Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / О начислении НДС и выставлении счетов-фактур в случае выполнения работ, не предусмотренных договором подряда

О начислении НДС и выставлении счетов-фактур в случае выполнения работ, не предусмотренных договором подряда

Завершив выполнение работ по договору, подрядчик оформил акт сдачи-приема и направил его заказчику работ. Последний отказался подписывать акт, сославшись на отражение в нем видов работы не предусмотренных договором и сметой (п. 3 и 4 ст. 743 ГК РФ). Подрядчик оформил новый акт, исключив из первоначально составленного спорные (лишние) виды работ. Заказчик подписал акт, на основании которого подрядчик выставил счет-фактуру.

Впоследствии стороны путем переговоров урегулировали спор в отношении исключенных из акта видов работ: было заключено дополнительное соглашение к договору, составлена дополнительная смета, подписан акт сдачи-приема работ.

Как в такой ситуации поступить подрядчику? Внести исправления в первоначально составленный счет-фактуру? Оформить корректировочный счет-фактуру? Выставить заказчику второй обычный «отгрузочный» счет-фактуру на спорные работы?

Какую ставку НДС необходимо использовать, если работы были выполнены в 2018 году (в договоре подряда указано, что НДС начисляется по ставке 18 %), а дополнительное соглашение к договору, новая смета и акт сдачи-приема работ подписаны в 2019 году?

19.03.2019
Автор: Кошкина Т.Ю., редактор журнала

О внесении исправлений в счета-фактуры.

Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров, которые регистрируются в дополнительных листах книг продаж и покупок. При этом изменяется размер налоговых обязательств за прошлые кварталы.

В рассматриваемом случае такой порядок действий неприменим в силу следующего. При выполнении работ моментом определения налоговой базы является день подписания заказчиком акта приема-передачи (приложение 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@, письма Минфина России от 23.01.2017 № 03‑07‑11/2832, от 13.10.2016 № 03‑07‑11/59833, от 03.12.2015 № 03‑03‑06/70541 и др.). В данном случае акт на дополнительные работы подписан в 2019 году, поэтому у подрядчика нет оснований для увеличения базы по НДС и суммы налога за прошлый налоговый период (тот квартал 2018 года, когда был подписан акт сдачи-приема предусмотренных договором работ).

При отсутствии подписанного заказчиком акта сдачи-приема работ (и оснований для его подписания подрядчиком в одностороннем порядке – см. п. 4 ст. 753 ГК РФ) у подрядчика не возникает базы по НДС.

Таким образом, в описанной в вопросе ситуации подрядчик не должен вносить исправления в ранее выставленный заказчику работ счет-фактуру.

О применении корректировочных счетов-фактур.

Пунктом 10 ст. 154 НК РФ предусмотрено: изменение в сторону увеличения стоимости (без учета НДС) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее – ТРУИП), в том числе из‑за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения их количества (объема), учитывается при определении налоговой базы за период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных ТРУИП продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

В силу п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных ТРУИП разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих ТРУИП.

На основании п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами ТРУИП, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных ТРУИП, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Важно, что п. 10 ст. 172 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня документов, которые являются основанием для выставления корректировочного счета-фактуры. В связи с этим контрагенты вправе считать таковыми любые документы, свидетельствующие о наличии воли сторон (об отсутствии возражений) на увеличение стоимости отгруженных ТРУИП.

Из формулировки названной нормы, а также из разъяснений Минфина (см., например, Письмо от 23.11.2018 № 03‑07‑11/84714) следует, что корректировочный счет-фактура выставляется в случае, если исправление связано с изменением ранее достигнутых контрагентами договоренностей.

Казалось бы, описанная в вопросе ситуация вполне соответствует нормам гл. 21 НК РФ и позиции Минфина в отношении применения корректировочных счетов-фактур. Заказчик согласился принять и оплатить сверхдоговорные работы. Составление новой сметы, подписание допсоглашения к договору и второго акта сдачи-приемки, по сути, подтверждают согласие заказчика на увеличение стоимости выполненных работ. Следовательно, подрядчику нужно оформить корректировочный, а не второй «отгрузочный» счет-фактуру.

Однако не будем торопиться с окончательными выводами. И для начала попробуем разобраться, какую ставку НДС следует применить при оформлении корректировочного счета-фактуры.

С этой целью необходимо обратиться к Письму ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период», которое содержит согласованную с Минфином позицию.

Оформление корректировочных счетов-фактур разъяснено в разд. 1.2 «Применение налоговой ставки НДС при изменении с 01.01.2019 стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 01.01.2019». В частности, сообщается следующее.

В случае если товары (работы, услуги), имущественные права отгружены (переданы) до 01.01.2019, при изменении их стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2019 применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи), в связи с чем в графе 7 корректировочного счета-фактуры указывается та налоговая ставка, которая была отражена в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура.

Иными словами, при изменении (увеличении или уменьшении) в 2019 году стоимости прошлогодней отгрузки в корректировочном счете-фактуре отражается ставка НДС, действовавшая в 2018 году, то есть 18 %.

В данном случае такой размер налоговой ставки удобен обеим сторонам договора (нет нужды договариваться о корректировке цены работ), но не выгоден бюджету. Дело в том, что подписание акта сдачи-приема спорных работ в 2019 году позволяет налоговым инспекторам требовать начисления НДС по ставке 20 %. (Выше мы отмечали, что применительно к выполнению работ момент отгрузки определяется как день подписания заказчиком акта сдачи-приема работ.) Поэтому в рассматриваемой ситуации оформление корректировочного счета-фактуры неизбежно повлечет претензии со стороны проверяющих, которые будут настаивать на том, что подрядчик занизил налоговую базу и сумму НДС.

С большой долей вероятности можно предположить, что налоговые риски возникнут и у заказчика работ. Дело в том, что согласно официальной точке зрения счета-фактуры, в которых неверно отражены стоимость ТРУИП и сумма НДС, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога (письма Минфина России от 19.04.2017 № 03‑07‑09/23491, от 18.09.2014 № 03‑07‑09/46708, от 30.05.2013 № 03‑07‑09/19826, ФНС России от 02.06.2005 № 03‑4‑03/925/28). Поэтому, сославшись на неверно указанные налоговую ставку и сумму налога, проверяющие могут отказать заказчику работ в применении вычета.

Итак, выставление корректировочного счета-фактуры как минимум рискованный вариант. Но, возможно, организации удастся убедить судей в законности своих действий и в необоснованности предъявленных инспекторами претензий?

При реализации товаров датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю, причем независимо от момента перехода права собственности, установленного договором (письма Минфина России от 13.09.2018 № 03‑07‑11/65606, от 03.07.2018 № 03‑07‑11/45885, от 28.08.2017 № 03‑07‑11/55118 и др.). Иными словами, в момент составления первого по времени первичного документа возникает база по НДС, которая впоследствии по соглашению сторон может быть изменена – увеличена или уменьшена. И в этом случае продавец выставляет корректировочный счет-фактуру.

При выполнении работ (как было сказано выше – см. раздел «О внесении исправлений в счета-фактуры») база по НДС возникает не в момент составления подрядчиком акта приема-сдачи, а в день подписания этого акта заказчиком. Если позднее контрагенты решат изменить стоимость предусмотренных договором работ, подрядчик оформит корректировочный счет-фактуру.

В случае выполнения подрядчиком без согласования с заказчиком работ сверх договора п. 3 и 4 ст. 743 ГК РФ (указанные в описании ситуации) защищают интересы заказчика, позволяя ему отказаться от приемки и оплаты работ. При отсутствии подписанного акта на стоимость спорных работ подрядчик не учитывает ее в базе по НДС. Соответственно, урегулирование спора и последующая приемка работ означают появление налоговой базы, а не ее изменение в сторону увеличения. (Согласитесь, нельзя изменить то, чего не существовало.)

Таким образом, анализируемый нами случай необходимо понимать так.

Составление новой сметы, подписание допсоглашения к договору и второго акта сдачи-приемки обязывают подрядчика отразить обычную реализацию и выставить отгрузочный, а не корректировочный счет-фактуру.

Полагаем, убедить судей в обратном (необходимости применения механизма корректировочных счетов-фактур) не получится. А потому решение налогового органа будет признано законным.

Стоимость спорных работ должна облагаться НДС по ставке 20 %, ведь размер налоговой ставки определяется на дату реализации работ (подписания акта заказчиком).

Напомним, величина налоговой ставки не зависит от момента заключения и условий договора. Договор может быть подписан в 2018 году и предусматривать начисление НДС по ставке 18 %. Однако если работы приняты заказчиком в 2019 году, то налог необходимо начислить по ставке 20 %.

Также не важно, что разные налоговые ставки применяются при реализации работ по одному договору. Например, первый этап работ сдан в декабре 2018 года, НДС начислен по ставке 18 %, второй – сдан в феврале 2019 года, налог начисляется по действующей ставке – 20 %.

Выводы.

В описанной в вопросе ситуации подрядчику на стоимость спорных работ необходимо составить обычный «отгрузочный» счет-фактуру. В связи с тем, что акт подписан заказчиком в 2019 году, НДС должен быть исчислен исходя из ставки в размере 20 %.

При прочих равных условиях указанный вариант действий не должен повлечь негативных последствий (доначисления сумм налога подрядчику, отказа заказчику работ в применении вычета). 

Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение, №3, 2019 год

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

НДС
  • 09.10.2017  

    Обстоятельства: Налоговый орган взыскал недоимку по НДС и пени в связи с необоснованным применением вычетов по НДС по нереальным сделкам.

    Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку счета-фактуры содержат недостоверные сведения, подписаны неустановленными лицами и не отражают реальных финансово-хозяйственных операций с контрагентом, у которого отсутствовал персонал, техника, оборот средств по счету носил транзитный характер, налогоп

  • 14.08.2017  

    Обстоятельства: Оспариваемым решением общество привлечено к ответственности в виде штрафа, ему предложено уплатить суммы недоимки по НДС и налогу на прибыль, штрафа, пени.

    Решение: В удовлетворении требования отказано, так как общество реализовало объекты недвижимого имущества взаимозависимому лицу, установлен факт занижения им выручки от реализации недвижимого имущества.

  • 19.07.2017  

    Обстоятельства: По результатам проверки приняты решения об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности, об отказе в возмещении НДС, по операции приобретения гербицида (базагран), поскольку завышены вычеты по НДС по сделке с контрагентом, представлены документы, не отражающие реальные хозяйственные операции.

    Решение: В удовлетворении требования отказано, так как налоговым орг


Вся судебная практика по этой теме »

Оформление счетов-фактур
  • 17.04.2019  

    Компания ссылается на то, что уполномоченный орган обязан включить НДС в цену договоров на право установки и эксплуатации рекламных конструкций, так как при оказании услуг уполномоченный орган является плательщиком НДС и обязан выставить в адрес общества счет-фактуру.

    Итог: в удовлетворении требования отказано, так как законодательством и по условиям договора не предусмот

  • 24.10.2018  

    Налоговым органом было принято решение о доначислении налога на прибыль и НДС, так как органзация не представила счета-фактуры в подтверждение принятых к  учету налоговых вычетов. Компания вынуждена была обратиться в суд.

    Итог: требования организации были удовлетворены частично. Налоговый орган при применении расчетного метода не принял во внимание расходы предприяти

  • 18.06.2018  

    Факт использования факсимиле в счетах-фактурах, выставленных от имени компании, налогоплательщиком не оспаривается. Счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, обществом ни в налоговый орган при проведении проверки, ни в суд не представлены. Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о несоответствии счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ и правомерности доначисления обществу налога


Вся судебная практика по этой теме »