Передача имущества акционеру ликвидируемого общества: налоговые последствия

В 2004 году на территории РФ было создано ЗАО с участием единственного учредителя - иностранного юридического лица. В 2015 году ЗАО внесло изменения в учредительные документы: зарегистрирован устав юридического лица (АО с единственным акционером, являющимся физическим лицом - резидентом РФ). Ведение реестра акционеров передано регистратору. Хотя п. 6 ст. 98 ГК РФ предусматривает отражение в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) сведений о единственном акционере, но в связи с тем, что до настоящего времени не внесены изменения в законодательство о государственной регистрации юридических лиц, налоговый орган не вносит изменения по составу акционеров в ЕГРЮЛ, и в настоящее время в ЕГРЮЛ учредителем отражено иностранное юридическое лицо. До внесения соответствующих изменений в законодательство о ЕГРЮЛ ЗАО отказывают в отражении в ЕГРЮЛ вышеуказанных изменений и в применении УСН. В настоящее время единственным акционером (физическим лицом) принято решение о ликвидации АО. Стоимость имущества, передаваемого акционеру, превышает размер его взноса в уставный капитал.

Каков порядок налогообложения в данной ситуации? Можно ли использовать льготу, предусмотренную п. 60 ст. 217 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Акционерному обществу следует увеличить налоговую базу по НДС на сумму превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над суммой взноса (вклада) акционера в уставный капитал общества.

Акционеру - физическому лицу следует исчислить НДФЛ с превышения рыночной стоимости полученного имущества над документально подтвержденной суммой расходов, связанных с приобретением акций общества.

Освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 60 ст. 217 НК РФ, в Вашем случае не применяется.

При передаче имущества акционеру у ликвидируемого общества не возникает дохода и расхода, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" при ликвидации акционерного общества оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующем порядке:

в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 75 данного закона;

во вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;

в третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.

Принимая во внимание изложенное, специалисты Минфина России приходят к выводу, что распределение имущества организации при ее ликвидации между акционерами удовлетворяет определению дивидендов, установленному п. 1 ст. 43 НК РФ.

Если стоимость имущества, полученного акционерами при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает их взнос в уставный капитал ликвидируемой организации, то такое превышение признается дивидендами (письмо Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-10/32629).

Организация, находящаяся в стадии ликвидации, до внесения записи о ликвидации в ЕГРЮЛ исполняет обязанности налогоплательщика, установленные НК РФ. Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

НДС

По общему правилу реализация имущества на территории РФ, включая его безвозмездную передачу, признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В то же время не признается объектом налогообложения НДС передача имущества в пределах первоначального взноса в уставный капитал участнику при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/1/9824).

В случае, если стоимость имущества, передаваемого акционеру при ликвидации общества, превышает его первоначальный взнос в уставный капитал общества, то, по мнению финансового ведомства, сумма такого превышения облагается НДС по ставке в размере 18% (письма Минфина России от 07.07.2015 N 03-07-11/39115, от 17.04.2012 N 03-07-11/112, от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125). Плательщиком НДС в данном случае является сторона, передающая имущество (п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144). При передаче имущества сверх первоначального взноса (в рассматриваемом случае - сверх величины уставного капитала) налоговая база определяется как величина превышения рыночной стоимости передаваемого имущества над размером взноса (п. 2 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ).

Если же передача имущества акционеру осуществляется в качестве дивидендов, по мнению Минфина России, а также налоговых органов, для целей налогообложения такая передача также признается реализацией и облагается НДС как реализация (письма ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@, УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 N 19-11/010126). Иными словами, передача имущества в счет выплаты дивидендов является объектом налогообложения НДС. Налоговая база в этом случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При этом, по нашему мнению, в таком случае стоимость передаваемого имущества в пределах первоначального взноса в уставный капитал не требуется облагать НДС, поскольку она не является дивидендами в силу пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ.

Однако судьи с таким подходом официальных органов не соглашаются и высказывают иную точку зрения. Так, в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/14 по делу N А58-341/2014, ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11 судьи пришли к выводу, что, поскольку законодательство допускает выплату дивидендов акционеру недвижимым имуществом, передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода, следовательно, не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой НДС (смотрите также решение Арбитражного суда Республики Саха от 21.07.2014 N А58-341/20, постановления ФАС Уральского округа от 30.08.2005 N Ф09-3713/05-С2, от 03.10.2006 N Ф09-8779/06-С2).

Однако следование указанной позиции судей с большой долей вероятности приведет к спорам с налоговыми органами.

Если при ликвидации акционеру передается, например, земельный участок, то его стоимость, превышающая первоначальный взнос в уставный капитал общества, НДС не облагается, так как операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В рассматриваемом случае следует также учитывать, что в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, по которым НДС не начисляется, за исключением ряда операций, поименованных в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, к которым передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при ликвидации этого общества не относится. Учитывая изложенное, при передаче имущества участнику общества суммы НДС, ранее принятые к вычету по данному имуществу, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной стоимости имущества, соответствующей первоначальному взносу участника общества. Аналогичное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 07.07.2015 N 03-07-11/39115, УФНС России по Иркутской области от 30.11.2010 N 16-26/023761@.

НДФЛ

Обложение НДФЛ стоимости распределяемого имущества ликвидируемого общества производится в общем порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ получение налогоплательщиком от организаций имущества относится к доходам налогоплательщика в натуральной форме. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме.

Положениями абзаца 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ предусмотрено, что при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав) (смотрите также письма Минфина России от 17.06.2016 N 03-04-05/35437, от 22.11.2016 N 03-04-05/68711, от 29.08.2016 N 03-04-05/50362, от 26.02.2016 N 03-04-05/11025). Применительно к анализируемой ситуации полагаем, что в составе данных расходов могут учитываться расходы акционера, связанные с приобретением акций общества.

В п. 7 ст. 220 НК РФ установлено, что вычет предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Получение вычета у налогового агента НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 27.05.2016 N 03-04-06/30627, от 17.06.2016 N 03-04-05/35437). Финансовое ведомство также разъясняет, что, поскольку предоставление у налогового агента имущественного налогового вычета при передаче средств участнику общества в случае его ликвидации НК РФ не предусмотрено, то в отношении указанных доходов организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган.

Выше нами уже было отмечено, что полученное участником имущество ликвидированного общества можно приравнять к дивидендам, выплаченным в натуральной форме. Применительно к порядку исчисления НДФЛ подобный подход был представлен также в письме Минфина России от 27.03.2015 N 03-03-10/16935.

При этом работники уполномоченного органа отметили, что получение акционером (участником) - физическим лицом выплат в денежной или натуральной форме в размере, не превышающем взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, не признается доходом и не подлежит налогообложению НДФЛ, если такие выплаты не осуществляются по акциям, подлежащим обязательному выкупу, а также не являются выплатой начисленных, но не выплаченных дивидендов за счет имущества ликвидируемого общества.

Следовательно, налоговая база по НДФЛ для акционера будет представлять собой превышение рыночной стоимости причитающегося ему имущества ликвидированного общества над документально подтвержденной суммой его взноса в уставный капитал ООО.

Согласно положениям ст. 224 НК РФ налоговая ставка для участников - резидентов РФ в рассматриваемой ситуации составляет 13%.

В случае передачи имущества акционерное общество не имеет возможности удержать НДФЛ с доходов акционера в натуральной форме. Поэтому на основании п. 5 ст. 226 НК РФ оно должно в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

В части применения положений п. 60 ст. 217 НК РФ сообщаем, что из буквального прочтения данной нормы следует, что от налогообложения освобождаются только доходы, полученные при ликвидации иностранной организации. В случае же ликвидации российской организации (что и происходит в Вашем случае) доходы в виде приобретенного имущества подлежат налогообложению в установленном порядке. Схожая позиция изложена, в частности, в письмах Минфина России от 29.08.2016 N 03-04-05/50347, от 09.02.2016 N 03-04-05/6676.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается полученная прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, доходы от реализации товаров. В свою очередь, доходом от реализации товаров признается выручка от их реализации, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары и выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Исходя из п. 3 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ, для целей налогообложения реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары - на безвозмездной основе. При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Безвозмездная передача имущества не образует у передающей стороны налогооблагаемого дохода, поскольку в этом случае отсутствует выручка от реализации (встречное поступление в денежной (натуральной) форме). Кроме того, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, а при безвозмездной передаче имущества экономическая выгода отсутствует.

Из многочисленных писем Минфина России следует, что при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику общества у ликвидируемого общества объекта налогообложения не возникает. При этом имущество, переданное сверх суммы вклада в уставный капитал, относится к безвозмездной передаче (письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125, от 05.04.2011 N 03-03-06/1/212, от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204, от 29.01.2010 N 03-04-05/2-16, от 19.06.2006 N 03-03-04/1/525).

При безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются (письмо Минфина России от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что при передаче имущества единственному акционеру у ликвидируемого общества не возникает дохода, учитываемого в целях исчисления налога на прибыль. При этом у акционерного общества не возникает и расхода в виде стоимости передаваемого имущества, поскольку понесенные затраты не направлены на получение дохода (п.п. 16, 49 ст. 270 НК РФ).

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий