Президиум ВАС РФ разъяснил порядок обложения налогом на прибыль и НДФЛ суммовых разниц, возникающих из-за разницы курсов на дату получения и дату погашения займа, выданного в иностранной валюте

Физлица предоставили организации заем в рублях. Однако договор займа содержал условие, согласно которому сумма займа пересчитывалась в долларах США. Также договор предусматривал обязанность организации-заемщика перечислить "тело" займа и проценты по нему в иностранной валюте или в рублях по курсу Банка России на дату погашения долга. Инспекция провела в отношении заемщика выездную проверку, по результатам которой привлекла его к ответственности по п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ. Организации были доначислены налог на прибыль и НДФЛ, а также начислены пени и штрафы. Принимая данное решение, налоговый орган исходил из того, что организация неправомерно учла во внереализационных расходах разницу между оценками займов на дату получения и на дату возврата в качестве курсовой разницы. Согласно позиции инспекции, эту разницу необходимо рассматривать в качестве платы за пользование займом, то есть она должна признаваться расходом с учетом ограничений ст. 269 НК РФ. Кроме того, инспекция указала на обязанность юрлица как налогового агента удержать НДФЛ при выплате физлицам дохода, образовавшегося из-за разницы в курсах валюты. Заемщик обратился в суд с заявлением о признании такого решения налогового органа недействительным.

В части, касающейся налога на прибыль, суды трех инстанций признали решение инспекции неправомерным, указав, что сумма займа по договору была выражена в иностранной валюте, следовательно, возникшие при изменении курса расходы являются отрицательной курсовой разницей. Рассматривая надзорную жалобу, поданную налоговым органом, Президиум ВАС РФ согласился с правомерностью учета в целях налога на прибыль данных расходов, однако выраженное судами обоснование признал ошибочным ввиду следующего. Денежные средства, полученные и возращенные по договору займа, в целях налогообложения прибыли не учитываются (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). Однако при расчетах по договорам займа, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих перечислению в рублях, из-за изменения курса валюты может возникнуть разница между полученной суммой и возвращенной. Согласно п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ организация учитывает во внереализационных доходах (расходах) суммовую разницу. Она возникает в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по курсу условных единиц на дату реализации или оприходования товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях. Договор займа согласно ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и в той части, в которой указанные деньги и вещи переданы (получены). Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что образовавшуюся из-за изменения курса иностранной валюты отрицательную разницу следует рассматривать как суммовую разницу. Она учитывается в целях налога на прибыль в порядке, аналогичном учету суммовых разниц при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Ссылка инспекции на то, что спорные суммы необходимо включать в расходы с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, Президиум ВАС РФ отклонил. Указанная статья определяет особенности признания  в качестве расходов процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли. При этом процентом признается любой заранее заявленный или установленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (п. 3 ст. 43 НК РФ). Следовательно, по мнению Президиума ВАС РФ, суммовая разница не может быть признана процентом, так как не является заранее заявленным доходом по обязательству. В связи с этим возможность ее учета в расходах в момент прекращения соответствующего обязательства не может быть ограничена.

Что касается НДФЛ, то в данном вопросе мнения судов разошлись. Суд первой инстанции признал действия инспекции в этой части правомерными и обоснованными, ссылаясь на то, что перечень доходов, облагаемых НДФЛ, открытый, а следовательно, в него включаются любые доходы, которые получены от источника в России в результате осуществления физлицом деятельности. Однако суды апелляционной и кассационной инстанций это решение суда отменили и удовлетворили требования налогоплательщика.

Такую позицию поддержал и Президиум ВАС РФ, исходя из следующего. Объектом обложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками-физлицами от источников в РФ и за ее пределами как в денежной, так и в натуральной форме. При этом доходом признается экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство может предусматривать оплату в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае уплате подлежит сумма, определяемая по официальному курсу на день платежа или иной день, установленный законом либо соглашением сторон. Следовательно, как отметил Президиум ВАС РФ, при возврате займа, выраженного в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату погашения обязательства, у заимодавцев-физлиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму. Налоговый кодекс РФ не предусматривает специальных положений, согласно которым положительные разницы, возникающие при изменении курсов валют, признавались бы доходом физлица. Таким образом, организация правомерно не удержала и не перечислила в бюджет НДФЛ с сумм, выплачиваемых физлицам при погашении суммы займа по более высокому курсу валюты.

Следует отметить, что в отношении налога на прибыль позиция Минфина России, поддержанная некоторыми судами, сводится к тому, что учесть отрицательную разницу, возникающую при изменении курса валюты, в которой выражена сумма займа, можно только в рамках ограничений, установленных ст. 269 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2011 N А07-12512/2010-А-ЧМА (Определением ВАС РФ от 26.12.2011 N ВАС-13382/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

В отношении НДФЛ Минфин России также высказывал точку зрения, противоположную рассматриваемой позиции Президиума ВАС РФ (см., например, Письмо от 26.03.2010 N 03-04-06/6-50). Аналогичной судебной практики нет.

Документ: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий