Законодательтсво

Вопрос: АО-1 привлечено в качестве соисполнителя по государственному контракту от 21.10.2016 (далее - государственный контракт) на выполнение опытно-конструкторской работы (далее - ОКР), заключенному между Министерством обороны Российской Федерации (далее - государственный заказчик) и АО-2 (головной исполнитель).

АО-1 в рамках ОКР на основании выданного технического задания выполняются работы по доработке конструкторской документации комплекса на основании заключенного между АО-1 и АО-2 во исполнение государственного контракта договора (далее - Договор о доработке).

АО-1, в свою очередь, для выполнения работ по договору о доработке во исполнение государственного контракта на выполнение ОКР в качестве исполнителя составной части таких работ (доработки документаций на изделия, являющиеся составными частями комплекса АО-1) привлечено ФГУП, для чего заключены соответствующие договоры от 20.05.2022.

Работы в рамках указанных государственного контракта и договоров НДС не облагаются в соответствии с пп. 16, 16.1 п. 3 ст. 149 гл. 21 Налогового кодекса РФ, о чем государственным заказчиком - Минобороны России направлено уведомление от 02.02.2017, подтверждающее освобождение от налогообложения НДС работ, выполняемых в рамках государственного контракта как опытно-конструкторских, и финансирование АО-2 (головного исполнителя) и его соисполнителей (то есть всех третьих лиц, привлекаемых к выполнению работ по государственному контракту) за счет ассигнований сметы Минобороны России, выделяемых из федерального бюджета Российской Федерации.

Одновременно во исполнение государственного контракта на выполнение ОКР заключается договор об изготовлении и поставке первого образца комплекса по дорабатываемой КД согласно техническому заданию между соисполнителями АО-2 - АО-1 и ПАО (завод-строитель) (далее - договор об изготовлении).

При этом, в свою очередь, между АО-1 и ФГУП ведется работа по заключению договора об изготовлении и поставке в адрес АО-1 головных образцов изделий (составных частей комплекса, изготавливаемого АО-1), которые будут впервые поставляться по дорабатываемой документации во исполнение государственного контракта на выполнение ОКР, и проведению их типовых испытаний.

Согласно положениям пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.

Исходя из содержания п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ понятие "опытно-конструкторские работы" охватывает процесс изготовления образца нового изделия. Для изготовления изделия могут потребоваться самые различные работы, которые являются составной и неотъемлемой частью опытно-конструкторских работ, без которых не будет опытного образца, и такие работы могут быть поручены соисполнителям.

Согласно п. 3.1.1 ГОСТ РВ 15.203-2001 опытно-конструкторская работа (ОКР) - комплекс работ по разработке конструкторской и технологической документации на опытный образец изделия ВТ, изготовлению и испытаниям опытного образца (опытной партии) изделия ВТ, выполняемых при создании (модернизации) изделия ВТ по тактико-техническому заданию государственного заказчика (заказчика), а составная часть опытно-конструкторской работы (СЧ ОКР) - часть ОКР, выполняемая по техническому заданию головного исполнителя ОКР или тактико-техническому заданию заказчика с целью решения отдельных самостоятельных задач создания (модернизации) изделия ВТ (составной части изделия ВТ).

Таким образом, выполнение отдельного этапа (элемента) таких работ в ГК РФ и действующих нормативно-технических документах Российской Федерации рассматривается как опытно-конструкторские работы.

Письмом ФНС России от 18.11.2016 N СД-4-3/21926@ (вх. ФАС России 171081-М/16 от 18.11.2016) разъяснено, что, если оплата работ, являющихся по сути своей опытно-конструкторскими, осуществляется за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, освобождение от НДС применяется как исполнителями, так и соисполнителями этих работ, при этом соисполнителями могут выполняться как НИОКР, так и другие работы, которые являются составной и неотъемлемой частью НИОКР (их отдельным элементом) в рамках основного договора исполнителя.

Таким образом, если поставка комплектующих изделий, проведение любых работ в рамках выполнения НИОКР предусмотрены основным договором (государственным контрактом на ОКР, ТТЗ на ОКР), то и поставка комплектующих изделий, и выполнение работ освобождаются от НДС (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.10.2017 по делу N А40-98180/17-94-934).

Ввиду того что вышеуказанные работы по изготовлению, поставке и проведению типовых испытаний головного образца комплекса и его составных частей (изделий) выполняются по техническим заданиям в рамках ОКР по государственному контракту, финансируемому за счет средств федерального бюджета (уведомление Минобороны России от 02.02.2017), ФГУП указано в ведомости проектанта и головного исполнителя по ОКР в рамках государственного контракта, то есть по сути является соисполнителем головного исполнителя ОКР, по мнению АО-1, такие работы (изготовление, поставка, проведение типовых испытаний) также не подлежат налогообложению НДС.

Аналогичной позиции об освобождении от уплаты НДС работ по изготовлению и поставке головных образцов комплекса и его составных частей (изделий) придерживаются головной исполнитель и завод-строитель (письма АО-2 от 30.07.2020 и ПАО от 02.07.2020).

АО-1 в адрес ФГУП направлен запрос от 22.07.2022 о предоставлении расчетно-калькуляционных материалов, обозначающих цену изготовления и поставки изделий с учетом освобождения операций по их реализации от НДС.

Вместе с тем ФГУП полагает, что, несмотря на уведомление государственного заказчика, поставка изделий не подпадает под действие ст. 149 НК РФ и подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, в связи с тем что заключаемый договор является договором об изготовлении, поставке изделий и проведении типовых испытаний, что препятствует квалификации работы по изготовлению и поставке изделий в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ или иных работ, поименованных в пп. 16, 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (письмо ФГУП от 17.08.2022).

Такая неопределенность влечет как риск непринятия государственным заказчиком в последующем затрат, понесенных при изготовлении и поставке комплекса и изделий (составных частей комплекса), ввиду особенностей ценообразования по государственному контракту, так и негативные налоговые последствия в виде привлечения к налоговой ответственности.

Учитывая изложенное, предлагается дать разъяснения по вопросу освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость операций по реализации продукции, изготавливаемой по техническим заданиям, в рамках государственного контракта на выполнение опытно-конструкторской работы, финансируемого из средств федерального бюджета.

О внесении изменений в Правила предоставления (использования, возврата) из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации бюджетных кредитов на 2014 год