Решение Арбитражного суда Москвы от 15 августа 2013 г. № А40-60626/12

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

Р Е Ш Е Н И Е Именем Российской Федерации

Дело №«15» августа 2013г.

Резолютивная часть решения объявлена «09» августа 2013 г. Полный текст решения изготовлен «15» августа 2013 г.

Арбитражный суд в составе:

Судьи Бедрацкой А.В.

протокол  вела помощник судьи  Пожидаева   Е.С.

с участием  от заявителя   -   Литвиновой К.Ю., дов. от 04.03.2013 № 12, Никонова

А.А., дов. от 04.03.2013 № 12, Никифорова А.В., дов. от 04.03.2013 № 12, от ответчика - Кабисова И.Э., дов. от 12.04.2013 № 04-1-27/028@, Стрельцовой И.Г., дов. от 31.01.2013 № 04-1-27/014@, Званкова В.В., дов. от 17.01.2013 № 04-1-27/004, Шмытова А.А., дов. от

13.02.2013 № 04-1-27/021@

рассмотрел дело по заявлению ОАО "Бритиш Американ Тобакко-СТФ"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3

о признании недействительным решения от

30.12.2011     № 04-1-31/26, встречное заявление о взыскании с ОАО "Бритиш Американ

Тобакко-СТФ" налога на прибыль в размере 51922219 руб., пени в размере 7423669 руб., штрафа в размере 10052637 руб.

УСТАНОВИЛ:

ОАО «БАТ СТФ» обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 от 30.12.2011 № 04-1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ОАО "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" .

Судом принято встречное заявление МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 о взыскании с ОАО "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" налога на прибыль в размере 51922219 руб., пени в размере 7423669 руб., штрафа в размере 10052637 руб. для совместного рассмотрения с первоначальным заявлением.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласны по доводам, изложенным в решении, отзыве, письменных пояснениях и встречном заявлении.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению, встречное заявление не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 проведена выездная налоговая проверка ОАО «Бритиш Американ Тобакко-СТФ» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2008-2009гг. По результатам данной проверки составлен акт от 06.12.2011 г. № 04-1-30/17 (т. 2 л. 9-52). С учетом возражений от 27.12.2011г. (т. 2 л. 1-8) ответчиком было вынесено решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2011г. № 04-1-31/26 (далее - решение) (т. 1 л. 51-99).

Заявителем на решение ответчика была подана апелляционная жалоба от 27.01.2012г. (т. 1 л. 100-133). Решением ФНС России от 30.03.2012г. № СА-4-9/5368 отказано в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя, оспариваемое решение ответчика утверждено и вступило в силу (т. 1 л. 134-145).

Как следует из решения, доначисления ответчиком произведены в связи с применением заявителем цен, несоответствующих рыночному уровню, по сделке с ЗАО «МУМТ», являющегося взаимозависимым с заявителем лицом. Согласно подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, если обязанность налогоплательщика по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, то взыскание налога производится только в судебном порядке. С учетом этого, в порядке ст. 132 АПК РФ ответчик направил в суд встречное исковое заявление (т. 16 л. 19-28) для рассмотрения его совместно с первоначальным заявлением общества (т. 1 л. 1-35). Во встречном исковом заявлении ответчик просит суд взыскать с заявителя суммы налога, пени и штрафа, доначисленные решением о привлечении к налоговой ответственности. Руководствуясь ст. 131 АПК РФ, заявитель представил отзыв на встречное исковое заявление ответчика, в котором изложены возражения и несогласие с доводами ответчика (т. 18 л. 43-44).

Суд не может согласиться с изложенными в обжалуемом решении доводами ответчика по следующим основаниям.

В ходе проверки ответчик установил, что заявителем заключен договор на оказание консультационных услуг с ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака» (ЗАО «МУМТ») от 01.01.2004г. № 11 (т. 3 л. 1-8), согласно которому ЗАО «МУМТ» оказывает заявителю услуги, связанные с процессом производства табачной продукции. В дальнейшем 14 декабря 2009г. сторонами подписано дополнительное соглашение к указанному договору, изменяющее предмет договора и перечень оказываемых по нему услуг (т. 3 л. 9-38). В соответствии с указанными изменениями был расширен перечень услуг, оказываемых ЗАО «МУМТ» заявителю в 2009г.

Налог на прибыль, пени и санкции были начислены за счет исключения из расходов части затрат на оплату услуг ЗАО "МУМТ" по договору № 11 от 01.01.2004г. Это управленческие, консультационные, юридические и иные услуги, связанные с производством табачной продукции (сигарет).

Оказание данных услуг обусловлено следующим. Ответчик установил, что группа "Бритиш Американ Тобакко" представлена в РФ тремя фабриками (ОАО "БАТ- Ява", ЗАО "БАТ-СПб", ОАО "БАТ-СТФ") и ЗАО "МУМТ". Фабрики осуществляют однотипные операции (закупку табака, производство из них сигарет (часто одной марки) и их продажу). Общие функции по управлению производством на всех фабриках переданы в ЗАО "МУМТ". Как указано в Постановлении 9ААС от 16.09.2008г. по делу № А40-18689/08-75-55: "ЗАО "МУМТ" в рамках группы БАТ в России является специализированной организацией, имеющей штат квалифицированных специалистов, знания и опыт, необходимые для оказания услуг, связанных с процессом производства табачной продукции. Выделение функционального подразделения в области процесса производства табачной продукции в отдельную организацию, оказывающую консультационные услуги всем трем фабрикам, позволяет группе БАТ существенно сократить издержки за счет отсутствия необходимости содержать в штате каждой фабрики соответствующих специалистов" (стр.26, т.15 л.82).

Подробный перечень услуг с описанием конкретных действий исполнителя дан в приложении 1 к договору (т.3 л.25-36). Это, в частности, ведение планов-графиков производства общества на основании утвержденных планов производства по маркам- единицам складского хранения, координацию проекта по организации непрерывности производства и отзыву продукта, поддержка курительных достоинств выпускаемых сигарет в соответствии с установленными стандартами, развитие существующих и разработка новых рецептур мешек с целью достижения и поддержания высокого качества выпускаемой продукции и ее конкурентоспособности на рынке, планирование производства соусированного берлея и вспученной жилки, контроль и поддержка однородных курительных свойств выпускаемых табачных изделий, отвечающих утвержденным стандартам и создание новых мешек для достижения и поддержания конкурентоспособности производимой продукции, планирование производства на уровне торговой марки с тем, чтобы обеспечить удовлетворение прогнозируемого спроса для локальных марок и выполнение прогнозируемых экспортных заказов, опираясь на имеющиеся и планируемые производственные мощности, оперативное планирование производства на уровне торговой марки-единицы складского хранения с тем, чтобы обеспечить уровень запасов готовой продукции, необходимый для выполнения цепочки поставок для локальных SKU и экспортных заказов, техническая поддержка в контроле качества закупаемого табака, организация надежного планирования и прогнозирования потребностей в табачном листе, специализированное планирование закупок табачного листа, отслеживание сроков нахождения на складе табачного листа в соответствии с основополагающими принципами деятельности фабрики в рамках БАТ Россия, а также координация административной деятельности фабрик по данному направлению, планирование и развитие общей деятельностью закупок производственных материалов для фабрики в соответствии с принципами регионального и глобального снабжения БАТ, формирование и развитие локальной стратегии по снабжению, участие в процессе планирования проектов в качестве источника информации по снабжению в ориентированной на проекты среде, планирование и координация закупки табаков, обеспечение постоянства курительных характеристик выпускаемых сигарет, обеспечение оптимальных сроков, стоимости и качества материалов, организация и осуществление контроля закупок запасных частей и оборудования во избежание затоваривания и нехватки запасных частей, инженерно­техническая поддержка, обеспечивающая принятие решений по вопросам о поддержании производственных участков и помещений на уровне, позволяющем производству стать эффективным и рентабельным и удовлетворять требованиям рынка и рыночного спроса, обеспечение эффективности транспортировки готовой продукции в соответствии с утвержденным планом пополнения запасов центральных региональных складов, поддержка последовательного выхода готовой продукции в соответствии с планами производства, согласование, утверждение и обеспечение своевременной оплаты поставщикам транспортных услуг, получение контрольных образцов табака от поставщиков; координация отбора и доставки контрольных образцов партий табака, поступивших на склады фабрики; обработка образцов табака в соответствии с существующими процедурами и указаниями экспертов отдела табака и развития продукта, включая физическое тестирование, резку и изготовление сигарет для курительной опенки; подготовка образцов для инспекций и сенсорной оценки; ведение учета образцов табака и обеспечение требуемых условий хранения образцов листового табака, резаного табака и сигарет; иная техническая помощь в связи с приемкой и оценкой качества табаков и др.

Ответчик проверил правильность применения цен по указанному договору, т.е. соответствие цены, указанной в договоре, рыночной стоимости аналогичных услуг. Для этого ответчиком был привлечен специалист-оценщик (ООО «ИНКОМ-Эксперт»). Установленная оценщиком рыночная цена услуг, оказанных заявителю по договору с ЗАО «МУМТ», оказалась меньше их фактической стоимости. На сумму разницы, составившей 259 611 095 руб. (367 611 113 руб. - 108 000 000 руб.) (все суммы без НДС), ответчик уменьшил расходы заявителя и увеличил базу по налогу на прибыль. Уменьшение заявителем базы по налогу на прибыль на эту сумму, по мнению ответчика, противоречит ст. 40 и ст. 252 НК РФ, а также не соответствует Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53.

В ходе судебного разбирательства ответчик указал, что полное описание вменяемого заявителю нарушения не может быть получено только из оспариваемого по настоящему делу решения. Часть такого описания содержится в решении ответчика от 30.12.2011г. № 04-1-31/25 по ЗАО «МУМТ». В нем ответчик указал, что ЗАО «МУМТ» при определении стоимости услуг, оказанных заявителю, учло свои расходы, понесенные по договорам оказания стратегических консультационных услуг № 1А- 2009 от 15.04.2009г. и вспомогательных услуг № 2В-2009 от 23.03.2009г. Эти договоры были заключены ЗАО «МУМТ» с резидентом Великобритании компанией БАТ (Инвестментс) Лимитед. Цена по этим договорам, по мнению ответчика, также была завышена по сравнению с рыночной стоимостью. Завышение было установлено ответчиком за счет привлечения к оценке того же самого оценщика. Ответчик на основе этих фактов указал, что завышение цены по указанным договорам заявителя с ЗАО «МУМТ» и ЗАО «МУМТ» с БАТ (Инвестментс) Лимитед преследовало цель прикрыть сделку по безвозмездной передаче денежных средств из ОАО «БАТ-СТФ» в ЗАО «МУМТ», а затем по их безвозмездной передаче из ЗАО «МУМТ» в БАТ (Инвестментс) Лимитед. Соответственно, исполнение сделки в части превышения над рыночной ценой, указанной ответчиком, квалифицировано ответчиком в решении по ЗАО «МУМТ» как исполнение притворной сделки, призванной прикрыть договором на оказание услуг безвозмездную передачу денежных средств (стр. 120 решения, первый абзац после таблицы).

Однако, и совокупное применение двух решений, по мнению ответчика, не позволяет получить описание того нарушения, которое в действительности совершил заявитель. В ходе судебного разбирательства ответчик указал, что притворной является и сделка заявителя с ЗАО «МУМТ». Это изменение в описании вменяемого нарушения ответчик объясняет тем, что договоры оказания услуг ЗАО «МУМТ» с БАТ (Инвестментс) Лимитед прикрывали передачу затрат, понесенных БАТ (Инвестментс) Лимитед при осуществлении деятельности в интересах ЗАО «МУМТ» и фабрик. Передача же затрат, понесенных головным офисом, по мнению ответчика, допускается лишь в том случае, когда деятельность в РФ осуществляется через филиал, а не через самостоятельные юридические лица.

При этом, обосновывая указанный довод о передаче затрат, ответчик не опровергает установленный проверкой факт реального осуществления предусмотренной указанными договорами (от 01.01.2004г. № 11, от 15.04.2009г. № 1А- 2009, от 23.03.2009г. № 2В-2009) деятельности по оказанию услуг. Этот факт установлен ответчиком как при проверке заявителя, так и при проверке ЗАО «МУМТ»: на стр. 39 оспариваемого решения по результатам выездной проверки заявителя ответчик указывает следующее (т. 1 л. 89): «Общество ошибочно считает, что налоговым органом в ходе проверки поставлен под сомнение факт оказания услуг от ЗАО «МУМТ» в адрес ОАО «БАТ-Ява», ОАО «БАТ-СТФ», ЗАО «БАТ-СПб», также как и факт оказания услуги от БАТ (Инвестментс) Лимитед. БАТ (Инвестментс) Лимитед оказывало услуги по консультированию ЗАО «МУМТ» как в 2008 году, так и в 2009 году. ЗАО «МУМТ» оказывало услуги по консультированию ... ОАО «БАТ- СТФ», ОАО «БАТ-Ява», ЗАО «БАТ-СПб» как в 2008, так и в 2009гг.»; аналогичный вывод сделан ответчиком на стр. 135 решения по результатам проверки ЗАО «МУМТ». Дополнительно ответчик на стр. 136 решения указал следующее: «В данном случае инспекция не ставит под сомнение оказание/получение услуг».

В ходе судебного разбирательства ответчик выдвинул аргументы, частично призванные опровергнуть установленный в оспариваемом решении факт реального оказания услуг. Он утверждает, что часть услуг не была оказана ЗАО «МУМТ» заявителю. Эти выводы распространяются на услуги в сфере ИТ-систем, финансовых рисков и страхования, консультирование по вопросам безопасности (информационная безопасность и управление рисками делового характера, борьба с незаконной торговлей, антикризисное управление и планирование бизнес-процессов и пр.), услуги по юридическим вопросам, вопросам казначейства и налогообложения, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и вопросам связей с общественностью. Эти услуги были включены в перечень услуг, оказываемых ЗАО «МУМТ» заявителю с 14.12.2009г. Поэтому, ответчик полагает, что они не были фактически оказаны до этой даты. Ответчик считает, что услуги по этим вопросам были получены заявителем от БАТ (Инвестентс) Лимитед, а не от ЗАО «МУМТ», оплачены заявителем в адрес БАТ (Инвестментс) Лимитед, а, значит, предъявлены к оплате через ЗАО «МУМТ» второй раз. Этими доводами ответчик обосновывает отсутствие увеличения в объеме и составе оказанных услуг. Поскольку такого увеличения не произошло, ответчик считает, что увеличение цены не могло иметь деловой цели и разумного экономического основания.

Такое изменение в описании вменяемого правонарушения ответчик обосновывает тем, что от него при проверке были сокрыты следующие факты: рыночная цена была определена БАТ (Инвестментс) Лимитед по правилам трансфертного ценообразования, установленным в Великобритании, а также с учетом правил трансфертного ценообразования, применяемых в странах ОЭСР; применяя эти правила, БАТ (Инвестментс) Лимитед суммировало затраты на осуществление предусмотренной указанными выше договорами деятельности, осуществляемой как в интересах российских организаций группы БАТ, так и в отношении организаций группы, функционирующих на других рынках. Для определения стоимости услуг, оказанных на конкретный рынок, общая сумма затрат распределялась пропорционально выручке и другим ключам аллокации. К определенной таким образом сумме добавлялась прибыль в размере 6%. Полученная сумма и являлась денежной характеристикой оказанных услуг (их стоимостью), применявшейся в расчетах сторон. Использование такого механизма означает, по мнению ответчика, недопустимое по российскому законодательству распределение затрат на российский рынок из-за границы.

Кроме того, в решении ответчик привел ряд дополнительных доводов, а именно: консультационные услуги, оказанные ЗАО «МУМТ» заявителю в 2009г., существенно не отличались от консультационных услуг, оказанных в 2008г., при этом стоимость увеличилась более чем в 3,5 раза; договор заявителя с ЗАО «МУМТ» содержит описание услуг общего характера, не ясны услуги, перечисленные в договоре. Не конкретизировано описание услуг и в актах; допрошенные сотрудники ЗАО «МУМТ» Фадеев Д.Н. и Гривин К.А. пояснили, что существенного отличия услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» заявителю в 2008 и 2009гг., не имелось; объем услуг не увеличился, т.к. трудовые договоры и должностные инструкции сотрудников заявителя не менялись в 2009г.; для определения объема и видов услуг должно применяться их описание, данное без учета изменений, внесенных в договор дополнительным соглашением от 14.12.2009г., поскольку до указанной даты услуги, не поименованные в договоре, оказываться не могли. Распространив действие дополнительного соглашения от 14.12.2009г. на отношения, возникшие с начала 2009г., заявитель злоупотребил предоставленным ему правом; другие международные табачные холдинги, функционирующие на территории РФ, подобных услуг не потребляют; до 2009г. БАТ (Инвестментс) Лимитед оказывало напрямую услуги фабрике, а с 2009г. их оказание осуществлялось через ЗАО «МУМТ». Экономического смысла в таком изменении структуры договорных отношений не было. Ответчик также утверждает, что на самом деле никакого изменения не было, услуги в 2009г., не предусмотренные договором с ЗАО «МУМТ» в 2008г., продолжало оказывать заявителю БАТ (Инветсментс) Лимитед, а не ЗАО «МУМТ».

Возражения ответчика строятся как на доводах из решения, так и на дополнительных доводах, заявленных в ходе судебного разбирательства, состав которых существенно отличается от доводов, приводимых в решении, и опровергает их. В самом решении есть как доводы, послужившие основанием для доначислений, так и описание фактов, которые не были положены в обоснование доначислений.

Содержание оспариваемого решения позволяет сделать вывод, что доначисления, приведенные в нем, базируются на определении рыночной цены с применением ст. 40 НК РФ. Нормы п. 1 ст. 252 НК РФ об экономическом оправдании и документальном подтверждении превышения над рыночной ценой и п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 применены уже для определения судьбы установленного с применением правил ст. 40 Кодекса превышения цены услуг над рыночной стоимостью. Поэтому, отрицание ответчиком первостепенного значения факта несоблюдения им положений ст. 40 НК РФ не соответствует содержанию оспариваемого решения.

Описание нарушения в оспариваемом решении сформулировано так: стр. 28 решения (т. 1 л. 78): «Согласно отчету № 100205-2 рыночная стоимость консультационных услуг, оказываемых в рамках договора от 01.01.2004г., с учетом дополнительного соглашения от 14.12.2009 (распространяющий правоотношения на 2009 год), заключенного между ЗАО «МУМТ» и ОАО «БАТ-СТФ» составляет 108 000 000 руб. (без НДС). Таким образом, стоимость консультационных услуг, оказываемых ЗАО «МУМТ» в адрес фабрики завышена в 3,4 раза». Далее на стр. 29 воспроизводится в четырех первых абзацах содержание п. 1 ст. 252 НК РФ и делается вывод: «Ради неуплаты налога на прибыль на ОАО «БАТ-СТФ», были применены не рыночные цены («внутрикорпоративные цены») на консультационные услуги. Применение внутрикорпоративных цен позволило ОАО «БАТ-СТФ» получить необоснованную налоговую выгоду.». И далее ответчик делает ссылку на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53, указывая на то, что указанная выше налоговая выгода получена с нарушением п. 3 Постановления и не может быть признана обоснованной, т.к. учтена не в соответствии с действительным экономическим смыслом операций и в отсутствие целей делового характера; стр. 31 решения (т. 1 л. 81): «Таким образом, в нарушение статей 40, 252 НК РФ с учетом Постановления Пленума ВАС РФ № 53 ОАО "БАТ-СТФ" в результате применения внутрикорпоративных цен была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2009г. в размере 259 611 095 руб.»; стр. 40 решения (т. 1 л. 90): «в ходе проведения ВНП установлено завышение стоимости консультационных услуг оказываемых БАТ Инвестментс... в адрес ЗАО "МУМТ", при этом Общество выступало получателем этих услуг»; стр. 43 решения (т. 1 л. 93): «в ходе проведения ВНП установлено, что компании входящие в транснациональную группу «БАТ», в 2009 г. совершили неправомерные действия, которые выразились в 1) занижении налоговой базы по налогу на прибыль у ЗАО «МУМТ»; 2) в уменьшении налоговой нагрузки у «источника выплаты доходов» (три фабрики ЗАО «БАТ-СПб», ОАО «БАТ-СТФ», ОАО «БАТ-Ява») ... Другими словами, ради того, чтобы завысить расходы по налогу на прибыль организаций у трех фабрик ... Иностранная компания (входящая в группу компаний «БАТ») завысила стоимость консультационных услуг у ЗАО "МУМТ"... В свою очередь ЗАО "МУМТ" перевыставил ... услугу на три фабрики... Результатом перевыставления услуг в 2009г. ... занижены налоговая база на ОАО "БАТ-СТФ"... В результате вышеуказанного нарушения неуплата налога на прибыль в бюджет за 2009г. составила 51 922 219 руб.».

Таким образом, завышение цен определено ответчиком как обстоятельство, свидетельствующее о нарушении заявителем как норм ст. 40 НК РФ, так и норм ст. 252 НК РФ (отсутствие экономического оправдания для оплаты завышенной по сравнению с рынком цены) и п. 3 Постановления ВАС РФ № 53 (превышение над рыночной стоимостью - это не цена услуг, а сумма выплаченная без разумных и деловых причин). Иными словами, доводы ответчика состоят из двух ступеней: сначала он доказывает, что часть выплаты, оформленная как цена услуг, в действительности таковой не является. Эта часть определена им как разница между рыночной и фактической ценой, т.е. по правилам ст. 40 НК РФ. И вторая ступень - это определение налоговой судьбы для суммы превышения. Ее ответчик определяет, применяя п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 3 Постановления ВАС РФ № 53, исключая из расходов сумму превышения. Очевидно, что, не взойдя на первую ступень, ответчик не сможет перейти ко второй, т.е., не доказав нерыночность цены 2009г. по правилам ст. 40 НК РФ, нельзя перейти к применению ст. 252 НК РФ и Постановления ВАС РФ № 53 к разнице между рыночной и фактической ценой.

Злоупотребления с ценами пресекаются налоговыми органами по правилам, установленным ст. 40 НК РФ, специально предназначенной для этого. В ст. 252 НК РФ и Постановлении ВАС РФ № 53 такие правила не предусмотрены. В п. 3 ст. 40 НК РФ указано, в каких случаях и что проверяют налоговые органы. Предметом проверки является «правильность применения цен», т.е. лишь цена, определенная по правилам ст. 40 НК РФ, считается правильной. Для случаев, когда налоговым органом цена по таким правилам определена не была, п. 1 ст. 40 НК РФ определяются следующие последствия: рыночной (правильной) является цена, использованная

налогоплательщиком.

Судебная практика подтверждает, что для пресечения манипуляций с ценами применяются правила ст. 40 НК РФ. Так, ВАС РФ 05.09.2012г. передал в Президиум дело № ВАС-8277/12, указав в Определении следующее: «Применение затратного метода может быть оправдано пресечением минимизации налоговых платежей организациями, входящими в единую группу компаний, взаимная зависимость которых позволяет, манипулируя ценами, перераспределять доходы и убытки между этими организациями в зависимости от наличия налоговых преференций (пониженных налоговых ставок, налоговых льгот) в различных регионах страны или мира. В этих случаях государство контролирует цены по сделкам, преследуя цель справедливого налогообложения - распределения налогового бремени между налогоплательщиками таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары (пункт 3 статьи 40 Кодекса)».

В другом деле Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008г. № 5002/08, рассматривая спор по ООО «Рулог», которое получает от головной компании из Германии аналогичные услуги, указал следующее: «Услуги, оказанные компанией обществу, связаны с его предпринимательской деятельностью и по своему характеру способствуют ее осуществлению и развитию  Заявляя о кабальности заключенного сторонами договора, инспекция, в рамках положений статьи 40 Кодекса, не приводит доводов относительно цены сделки, в том числе о ее завышении, и не указывает, в чем конкретно состоит неосновательно полученная обществом налоговая выгода». Таким образом, «правильный» механизм пресечения злоупотреблений в области трансфертных цен выглядит так: сначала применяются положения ст. 40 НК РФ для установления разницы между «правильной» (рыночной) и фактической ценой сделки. В отношении этой разницы и устанавливается, в чем конкретно состоит налоговая выгода. Следовательно, обосновывая решение тем, что спорная сделка заключена «злонамеренно» «на крайне не выгодных» для заявителя условиях (кабальные сделки, ст. 179 ГК РФ), ответчик не может обойтись без применения ст. 40 НК РФ.

В Постановлении от 18.08.2008г. № 14616/07 Президиум указал на то, что цены, соответствующие правилам ст. 40 НК РФ, должны быть учтены в целях налогообложения: «Применение статьи 40 Кодекса предполагает не только возможность определения налоговым органом рыночных цен на товары (работы, услуги), но и обязанность их учета в целях налогообложения прибыли». В настоящем же деле установлено, что правилам ст. 40 НК РФ соответствует цена, примененная заявителем в 2009 г., и иное ответчиком не доказано. Посчитав, что этот факт не имеет значения в целях налогообложения прибыли, ответчик нарушил процитированную выше позицию Президиума ВАС РФ.

Оказание в 2009г. услуг в объеме, равном объему 2008г., ответчиком не оспаривается. В такой ситуации подлежит применению правовая позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в: Постановлении от 28.10.2010г. № 8867/10. В нем указано, что, «признавая факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы либо применения налогового вычета, невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части, что было сделано инспекцией при проведении данной выездной налоговой проверки. В подобных случаях Кодекс предусматривает проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений статьи 40 Кодекса при наличии к этому оснований, установленных пунктом 2 названной статьи»; Постановлении от 03.07.2012г. № 2341/12 указал следующее: «. при принятии инспекцией . решения, в котором была установлена недостоверность представленных . документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды ., реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль». Следовательно, вменение заявителю умышленных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не исключает обязанность ответчика пересчитать стоимость того объема услуг, который признан им реально оказанным, по рыночным ценам.

Поэтому, ответчик в рамках настоящего дела не может: уйти от применения п. 1 ст. 40 НК РФ и уклониться от возложенного на него этим пунктом бремени доказывания нерыночности цены; избежать применения последствий, установленных этим пунктом для случаев, когда нерыночность цены не была доказана в порядке, установленном ст. 40 НК РФ. В таких случаях «предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен»; игнорировать представленные в дело доказательства рыночности методики, применявшейся для определения цены в 2009 году.

Таким образом, в случае применения обществом, по мнению налогового органа, нерыночных цен, инспекция должна применять специальную норму ст. 40 НК РФ, а не судебную доктрину необоснованной налоговой выгоды (Постановления Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007г. № 8349/07, от 28 января 2008г. № 12064/07).

Законодательство о налогах и сборах предусматривает единственно возможный способ определения налоговыми органами иной, чем предусмотрено сторонами сделки, цены товаров (работ, услуг) - это определение цены товаров (работ, услуг) по правилам статьи 40 НК РФ.

Ответчиком в нарушение требований ст. 40 НК РФ не было доказано, что цена услуг, оказанных в 2009г. не соответствовала рыночной стоимости. Представленный ответчиком отчет оценщика от 21.11.2011г. 100205-2 (т. 8 л. 98-169) таким доказательством не является, поскольку указанная в нем рыночная цена определена с грубыми нарушениями требований ст. 40 НК РФ и законодательства, регулирующего проведение оценки, а информация, указанная в этом отчете, не соответствует действительности. Несоответствие указанного отчета требованиям законодательства, регулирующего оценочную деятельность, и требованиям ст. 40 НК РФ подтверждается следующим: заявителем к апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, а также к заявлению, поданному в суд, была приложена рецензия НП «Сообщество оценочных компаний «СМАО» от 16.01.2012г. № 2012/02-КУ (т. 2 л. 82-92). В ней сделан вывод «о наличии в отчете многочисленных нарушений требований законодательства об оценочной деятельности, в том числе федерального закона № 135- ФЗ от 29.07.1998г. «Об оценочной деятельности в РФ», федеральных стандартов оценки и других актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности, а также методологических и методических ошибок, которые могут оказать влияние на итоговую стоимость», а именно: отсутствует точное описание объекта оценки. При выборе аналогов оценщик никак не комментирует соответствие услуг, признанных оценщиком аналогичными, и услуг, перечисленных в анализируемом договоре; в нарушение п. 10 ФСО № 3 данные об источниках информации в Отчете не представлены; оценщик без какого-либо обоснования признает, что объем услуг по объекту оценки и аналогам одинаков (нарушение п. 4 ФСО № 3).

В отчете оценщика указано, что он является членом саморегулируемой организации оценщиков НП «Межрегиональный союз оценщиков». В письме этой саморегулируемой организации от 12.03.2012г. исх. № 100 (т. 8 л. 95) указано, что ее контрольно-аналитическим комитетом была проведена внеплановая проверка, выявившая факты нарушения законодательства об оценочной деятельности оценщиком Еськовым Д.А. при составлении указанного ответчиком отчета. Решением Дисциплинарного комитета НП «МСО» оценщик Еськов Д.А. привлечен к дисциплинарной ответственности за эти нарушения; вышестоящий налоговый орган, отказывая в апелляционной жалобе, указал, что доказательственная сила использованного ответчиком отчета не может быть опровергнута указанной рецензией и выпиской из протокола дисциплинарного комитета, поскольку законодательство, регулирующее оценочную деятельность, устанавливает особый порядок опровержения данных, указанных в отчете оценщика. Лишить отчет доказательственной силы, по мнению вышестоящего налогового органа, может лишь экспертное заключение, полученное на отчет от экспертов из той же саморегулируемой организации, в которой состоит оценщик (ст. 17.1 ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ»). Отсутствием экспертизы, выполненной в порядке, установленном указанной статьей, был обоснован и отказ ФНС России (вышестоящего налогового органа) в удовлетворении апелляционной жалобы на оспариваемое по настоящему делу решение (стр. 8-9 решения ФНС России, т. 1 л. 141-142).

Привлеченный ответчиком оценщик Еськов Д.А. является членом саморегулируемой организации оценщиков НП «Межрегиональный союз оценщиков», привлекшей его к дисциплинарной ответственности. Поэтому, для опровержения доказательственной силы отчета Еськова Д.А. способом, указанным ответчиком и вышестоящим налоговым органом, ЗАО «МУМТ» обратилось в СРО НП «Межрегиональный союз оценщиков» для проведения экспертизы указанного отчета в порядке, установленном ст. 17.1 ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ». Получено экспертное заключение от 30.06.2012г. № 159/02-12 (т. 14 л. 126-145). По итогам проведенной экспертизы было установлено несоответствие отчета требованиям законодательства РФ об оценочной деятельности.

В ходе экспертизы отчета Еськова Д.А. экспертом СРО НП «Межрегиональный союз оценщиков» также установлены многочисленные нарушения федеральных стандартов оценочной деятельности. В ней, в частности, указано, что «методы оценки в рамках каждого из использованных оценщиком подходов к оценке - не обоснованны. Выполненные расчеты стоимости объекта оценки в экспертируемом отчете не соответствуют применяемым методам».

В соответствии со ст. 12 Федерального закона «Об оценочной деятельности в РФ» «итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной ..., если в порядке, установленном законодательством РФ, или в судебном порядке не установлено иное». Статья 17.1 этого Закона определяет экспертное заключение как способ опровержения данных, содержащихся в отчете. Таким образом, по настоящему делу в порядке, установленном законодательством РФ, установлена недостоверность использованной ответчиком оценки. В силу процитированной выше нормы ст. 12 Закона отчет Еськова Д.А. о такой оценке не может быть использован как «документ, содержащий сведения доказательственного значения». Поэтому, ссылка ответчика на данный отчет в обоснование своего решения противоречит вышеуказанным нормам; оценщик не обладал всей полнотой информации о контролируемой сделке, которая позволяла бы найти на рынке идентичные (однородные) сделки. Согласно отчету оценщика от 21.11.2011г. № 100205-2 (т. 8 л. 98-169) объектом оценки являлась «рыночная стоимость консультационных услуг, оговоренных в договоре № 11 от 01.01.2004г., с учетом дополнительного соглашения от 14.12.2009г. (распространившего правоотношения на 2009 год), заключенном между ЗАО «МУМТ» и ОАО «БАТ-СТФ»» (стр. 6 Отчета). Для определения рыночной стоимости консультационных услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» заявителю, ответчиком были переданы оценщику следующие документы: договор от 01.01.2004г. № 11 (т. 3 л. 1-8), дополнительное соглашение б/н от 14.12.2009г. к договору от 01.01.2004г. № 11 (т. 3 л. 9-24), приложение № 1 к договору от 01.01.2004г. № 11 (т. 3 л. 25-36), приложение № 2 к договору от 01.01.2004г. № 11  (т. 3 л. 37-38),   дополнительное соглашение № 1 к  договору от 01.01.2004 г. № 11 (т. 3  л. 39-46), акт приемки услуг от 15.12.2009г.  к договору от 01.01.2004г. № 11 (т. 3  л. 69-81), акт приемки услуг от 31.12.2009г. к договору от 01.01.2004г. № 11 (т. 3 л. 127-139).

Приложение № 1 к Отчету оценщика, в котором содержится информация об объекте оценки, заявителю передано не было. Однако в письме от 12.12.2011г. № 18­12/19870 (т. 4 л. 14-15) ответчик указал, что никакие иные документы и информация, за исключением вышеперечисленной, налоговым органом оценщику не передавалась. Соответственно, исключительно приведенный выше перечень документов служил основанием для расчетов, произведенных оценщиком, о чем указано также в абз. 2 на стр. 2 Отчета (т. 8 л. 99). Вместе с тем, переданная ответчиком информация (документы) не позволяла оценщику в полной мере установить те факторы, которые должны приниматься во внимание при выборе сравнительного подхода для определения рыночных цен. Если затратный метод определения рыночной цены не предполагает детальный анализ содержания каждого действия исполнителя, выявления перечня и сложности решенных задач, анализа трудоемкости той или иной задачи и ее существа, количества задействованных специалистов и потраченного ими времени, то при использовании сравнительного подхода эти данные имеют существенное значение. Сравнительный подход предполагает, что контролируемая сделка сопоставляется с одной или несколькими другими сделками с идентичными или однородными услугами (пп. 6, 7 и 9 ст. 40 НК РФ, п. 14 ФСО № 1). Поиск таких идентичных и однородных услуг нельзя осуществить, не выявляя указанные выше характеристики контролируемой сделки.

Тот факт, что оценщик не устанавливал необходимые для применения сравнительного подхода аспекты контролируемой сделки, подтверждается непосредственно текстом Отчета, в котором: прямо указано на то, что «заказчиком была предоставлена не вся информация, необходимая для проведения оценки стоимости Объекта оценки. Оценщик принял при оценке ряд существенных допущений и ограничивающих условий» (см. п.2.5 на стр. 16 Отчета (т. 8 л. 113)); на стр. 47 Отчета оценщиком подтверждено, что он не обладал необходимой информацией о контролируемой сделке. Так, оценщиком указано, что «из-за отсутствия у специалиста- оценщика достаточной развернутой информации о составе, глубине, форме и детализации объекта оценки, специалист принял решение отказаться от доходного подхода» (т. 8 л. 144).

Рассматривая дело со схожими обстоятельствами оказания услуг в рамках компаний группы БАТ, 9ААС в Постановлении от 16.09.2008 г. № 09АП-9358/2008-АК (т. 15 л. 70-93), оставленном без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 26.12.2008 г. № КА-А40/12250-08 (т. 15 л. 94-99), указал, что инспекцией «не были учтены иные предусмотренные п. 6, 7, 9 ст. 40 Кодекса условия, в именно: характеристики качества и репутации на рынке (п. 6, 7 ст. 40 Кодекса); объем услуг, сроки исполнения обязательства, условия платежей и иные условия, которые могут влиять на цену (п. 9 ст. 40 Кодекса) . специфика оказания БАТ Инвестментс услуг по Соглашению, обусловленная сферой производства и реализации табачной продукции, исключает возможность определения рыночной цены путем сравнения с ценами идентичных (однородных) услуг в связи с их отсутствием на российском рынке»; не установив параметры контролируемой сделки, оценщик не смог правильно определить рынок, на котором следовало искать заключенные на сопоставимых условиях сделки с идентичными (однородными) товарами:как следует из таблицы 8-1 на стр. 61-62 Отчета (т. 8 л. 158-159) оценщиком с контролируемой сопоставлялась цена «консультационных услуг по сопровождению бизнеса по производству табака». Однако табак не производится ни ЗАО «МУМТ», ни фабриками, а лишь закупается последними; из Отчета также видно, что оценщик использовал при расчете рыночной цены такие показатели, которые никакого отношения к оцениваемой деятельности не имели. Так, им принималась в расчет «скорректированная стоимость всего здания, руб.» или определялась «скорректированная цена 1 кв. м, руб.». (табл. 8-1 на стр. 62-63 Отчета, т. 8 л. 159-160). На стр. 63 Отчета (т. 8 л. 160) оценщиком указано, что примененный им «сравнительный подход основывается на реальной конъюнктуре рынка и использует текущую информацию. Реальные цены подвергались соответствующим корректировкам, это привело к более достоверному результату оценки. Таким образом, сравнительный подход при наличии большого объема доступной информации и отражающий действительную реальную ситуацию на рынке недвижимости может претендовать на большой весовой коэффициент. Для целей данного отчета весовой коэффициент принят равным 1». На стр. 16 Отчета (т. 8 л. 113) оценщик указывает, что на этапе сбора общих данных «были проанализированы данные, характеризующие природные, экономические, социальные и другие факторы, влияющие на рыночную стоимость объекта в масштабах района (региона) расположения объекта», на этапе сбора специальных данных «была собрана более детальная информация, относящаяся как к оцениваемому объекту, так и к сопоставимым с ним другим объектам, недавно построенным, проданным или сданным в аренду». Оказываемые услуги не относятся к объектам, которые можно построить, сдать в аренду, соответственно, данные по объектам, рынок по которым анализировался оценщиком, никак не сопоставимы с анализируемыми услугами. Поэтому, использование ответчиком указанных корректировок и коэффициентов по отношению к контролируемой сделке не соответствует п. 4 и п. 5 ст. 40 НК РФ; в описательной части Отчета содержится информация о макроэкономических тенденциях в РФ, данные по 50 ведущим мировым компаниям розничной торговли, осуществляющим торговлю продуктами питания, одеждой и обувью, аптечной сети. Однако связь таких данных с предметом исследования отсутствует. В Отчете также приведена оценка состояния российского рынка по данным информационно­аналитической службы Ассоциации «Табакпром» по состоянию на 2010-2011гг. (стр. 43-45 Отчета, т. 8 л. 140-142). Однако, проверяемым периодом являлся 2008-2009гг., а сделка оценивалась по состоянию на 14.12.2009г.; оценщик пришел к выводу, что «как внешнее Агентство-консультант все эти услуги могут взять на себя аудиторские компании из большой четверки» (стр. 57 Отчета, т. 8 л. 154), т.е. оценщик сравнивал контролируемую сделку с услугами, оказываемыми аудиторскими компаниями - Deloitte, Ernst&Young, KPMG, PWC. В нарушение п. 6 и п. 7 ст. 40 НК РФ использованный ответчиком Отчет вообще не содержит какого-либо описания объектов (сделок) аналогов, на основании которых оценщиком производилось определение рыночных цен. Из Отчета не ясно, какие именно услуги анализировались оценщиком, и информация о каких услугах запрашивалась оценщиком у компаний Deloitte, KPMG, Ernst&Young, PWC.

Кроме того, ЗАО «МУМТ» направлены запросы в консалтинговые компании KPMG, PWC и Ernst&Young о том, поступали ли данным компаниям запросы от ООО «Инком-Эксперт» о сделках в сфере консультирования производственных предприятий (т. 9 л. 12, 21, 23), а также о возможности оказания данными компаниями услуг, аналогичных оказанных заявителю ЗАО «МУМТ» (т. 2 л. 54-59). Как следует из ответов KPMG от 27.12.2011 г. (т. 2 л. 73), PWC от 27.12.2011 г. (т. 9 л. 22) и Ernst&Young (кас. письма б/н от 26.01.2012 г.) (т. 2 л. 60), какие-либо запросы от ООО «Инком-Эксперт» не поступали. Указанные компании также сообщили (т. 2 л. 61 -66, 74-77), что значительная часть услуг, оказываемых по спорному договору, не может быть оказана ими, поскольку оказание таких услуг требует отсутствующего у них технического опыта в области производства табачной продукции и тесно связанных с ней областях, а также предполагает интеграцию аудиторских компаний в ежедневную деятельность группы компаний «Бритиш Американ Тобакко», в частности, в деятельность центрального аппарата управления группой.

Так, из письма KPMG от 27.12.2011г. (т. 2 л. 74-77) «значительная часть услуг. не может быть оказана компанией КПМГ по причине того, что оказание таких услуг требует технического опыта в области производства табачной продукции и тесно связанных с ней областях, а также предполагает интеграцию компании КМПГ в ежедневную деятельность Группы компании «Бритиш Американ Тобакко», в частности, в деятельность центрального аппарата управления Группой. Такого рода услуги предполагают не только консультирование, но и связанное с ним управление отдельными подразделениями хозяйствующего субъекта, т.е. не только представление рекомендаций и консультаций, но и наблюдение за их последующим применением,

предполагают корректировку деятельности российской организации в соответствии с внутригрупповыми стандартами. Кроме того, вопросы, требующие разрешения, не могут быть определены заранее. Помимо прочего, с нашей точки зрения, для оказания таких услуг также необходимо обладать полномочиями, которыми компания КМПГ не располагает, в частности, полномочиями в сфере управления организацией группы «БАТ». Также для предоставления таких услуг необходимо владеть информацией об опыте деятельности всех компаний Группы «БАТ» и обладать доступом к внутренним информационным ресурсам Группы. Аналогичным образом на запрос заявителя о возможности оказания услуг, закрепленных в договорах, цены по которым анализировались оценщиком, компания PWC в письме от 27.12.2011г. ответила, в частности, следующее: «изучив детально приложенный перечень, на наш взгляд, значительный объем перечисленных в перечне услуг вряд ли может быть выполнен силами какого-либо внешнего (не входящего в группу БАТ) консультанта. Кроме того, на наш взгляд, привлечение не входящего в состав группы внешнего консультанта на оказание всего перечня услуг было бы экономически не целесообразно, т.к. консультант должен был бы привлечь значительное число своих сотрудников для изучения большого количества вопросов в области табачной индустрии, по которым нет общедоступной быстро обрабатываемой информации, и потребуется значительное время для анализа ... » (т. 2 л. 65-66); оценщиком и ответчиком при определении рыночных цен не использовалась информация о конкретных сопоставимых сделках. Как следует из Отчета, выводы оценщика сделаны на основе информации о ценах предложения. На это ясно указано на страницах 10 и 63 Отчета (т. 8 л. 107, 160). Цена предложения не может использоваться для определения рыночной цены, поскольку в соответствии с п. 8 и п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены во внимание должна приниматься цена заключенной сделки. Цена сделки - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения (п. 4 ст. 40 НК РФ). При этом в Решении ВАС РФ от 09.11.2004 г. № 8971/04 указано, что под заключенной сделкой понимают заключение договора. Следовательно, при определении рыночной цены во внимание могли приниматься только цены, установленные в фактически заключенных договорах по оказанию идентичных (однородных) услуг на соответствующем рынке. Сам ответчик на стр. 28 решения (т. 1 л. 78) указывает, что «оценка с помощью сравнительного подхода может оказаться наиболее объективной, но лишь в том случае, когда имеется достаточно достоверной сопоставимой информации по прошедшим на рынке сделкам». Информация по прошедшим на рынке сделкам оценщиком собрана не была, а, значит, произведенная им оценка является необъективной в силу данного самим же оценщиком обоснования; ответчиком и привлеченным им оценщиком не были соблюдены требования, установленные п. 9 ст. 40 НК РФ, т.к. при определении сопоставимых сделок не учитывались условия, предусмотренные данной нормой. К условиям сделок, сопоставимость которых должна быть обеспечена согласно п. 9 ст. 40 НК РФ, относятся количество (объем) оказанных услуг, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. В нарушение этой нормы: отчет оценщика не содержит информации об условиях сделок, по которым производилось сравнение цен, на предмет их сопоставимости с условиями контролируемой сделки; примененная оценщиком на стр. 62 Отчета 3-х процентная поправка к цене не оправдывает действия оценщика, поскольку: ее размер ничем не обоснован; эта поправка корректирует цену предложения, а не цену реально заключенной сделки, как того требует п. 9 ст. 40 Кодекса; ее размер «характерен для рынка коммерческой недвижимости» (стр. 62 Отчета), к которому анализируемая сделка не относится.

По аналогичным причинам не может оправдывать действия оценщика и корректировка цены предложения на 15-30% «с учетом того, что 1 агентство заказывает услуги у субподрядчиков за комиссию» и еще на 15-30% за то, что «агентство (координирующее) берет на себя взаимодействие со всеми подрядчиками, плюс дополнительно чистая прибыль 15-30%» (стр. 49 Отчета, т. 8 л. 146); в нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ в отчете отсутствует ссылка на официальные источники информации, которые могли бы подтвердить те данные, которые были использованы для определения рыночных цен. Оценщик ссылается на следующие источники информации, на основании которых им устанавливалась рыночная цена (стр. 49-54 Отчета): http://tabakprom.ru - ассоциация табачников России. Статья Ф. Шауффа «Результаты исследований некоторых ограничительных мер в области розничной торговли табачными изделиями». Вместе с тем, указанная статья не имеет никакого отношения к оценке рыночной стоимости услуг, поскольку касается исключительно принятия ограничительных мер в области розничной торговли табачными изделиями.

Кроме того, ссылка оценщика на данные Ассоциации «Табакпром» опровергается представленным заявителем в материалы дела ответом «Табакпром» от 19.01.2012г. № 1 на адвокатский запрос от 14.12.2011г. № AN/1027, направленный в эту Ассоциацию (т. 2 л. 78-81). В нем Ассоциация «Табакпром» отметила, что цену по соответствующим услугам «по сделкам с не взаимозависимым (не аффилированным) лицом, сообщить не можем. Суть указанной деятельности как раз и состоит в использовании опыта и ресурсов группы аффилированных лиц. Поэтому, рыночная стоимость таких услуг не может быть определена исходя из цены сделки между независимыми компаниями. Для определения цены в таких сделках, как правило, определяют общую сумму затрат соответствующей компании холдинга (исполнителя), распределяют ее пропорционально прибыли, выручке или иному обоснованному показателю, и добавляют к ней обычную норму прибыли». В письме Ассоциации также указано, что она «не располагает текстом договоров (контрактов) между иностранными компаниями холдинга и его российскими организациями в отношении подобных услуг. Условия таких контрактов составляют коммерческую тайну их участников и, как правило, не разглашаются, поэтому, в общедоступных источниках их обнаружить нельзя. В связи с этим, сопоставить условия таких контрактов с существенными условиями сделок, указанными в Вашем запросе, не представляется возможным. Кроме того, такое сопоставление мы считаем неуместным, в силу причин, указанных в предыдущем пункте настоящего письма». Таким образом, оценщик не мог использовать данные указанной Ассоциации для определения цены по сделкам между не взаимозависимыми лицами, поскольку таких данных у Ассоциации нет; http://www.acnielsen.ru - «компания занимается всеми рыночными показателями производителей и по брендам на основе данных из розничных магазинов». Компания АС Нильсен, действительно, занимается мониторингом розничной торговли. Но основная цель компании - исследование потребительского поведения. Компания оказывает ряд услуг для розничных сетей, но такие услуги касаются управления ассортиментом и торговым пространством. Поэтому, ЗАО «Эй Си Нильсен» в ответ на адвокатский запрос от 15.12.2011г. № AN/1034 (т. 9 л. 13-14) указало, что информацией о ценах аналогичных услуг в других табачных холдингах не располагает, а также отметило, что у него нет информации о фактически заключенных сделках, ценах и иных существенных условиях по ним; http://marketingbase.com - «по табачным дистрибуторам и цепочкам продаж». Данный интернет-ресурс не содержит информации ни о каких-либо сделках, ни о ценах предложений.

Следовательно, анализ указанных источников не позволяет оправдать сделанный оценщиком вывод о том, что «как внешнее Агентство - консультант все эти услуги могут взять на себя аудиторские компании из большой четверки» (стр. 54 Отчета, т. 8 л. 151).

Ссылка на другие указанные в Отчете источники также не может оправдать этот вывод. Как следует из таблицы 8-1 на стр. 62-63 Отчета такими источниками, на основании которых устанавливались рыночные цены, послужили данные из Википедии по компаниям Deloitte и KPMG, а также интернет-страница компании Ernst&Young: PWC (используемый оценщиком по этой компании источник в Отчете не указан); Ernst&Young (источник, используемый оценщиком  - http://ey.com/global/content.nsf/Russia/Home); KPMG (используемый оценщиком источник - ru.wikipedia.org>KPMG); Deloitte (используемый оценщиком источник - ru.wikipedia.org>Deloitte).

При этом обоснование возможности оказания идентичных (однородных) услуг только указанными аудиторскими компаниями, Отчет не содержит. Анализируемые по тексту Отчета до такого вывода источники не имеют никакого отношения к оказанию подобных услуг. Кроме того, как было показано выше, вывод оценщика о возможности аудиторских компаний оказать все услуги не обоснован: комплекс услуг, связанных с производством, такие компании в принципе оказать не могут в силу специфики услуг.

В результате, оценщиком «было отобрано от 6-ти источников информации, три источника, которые предоставили наиболее развернутую информацию о возможной рыночной цене (стоимости) оцениваемых стратегических консультационных услугах (объекте оценки)» (стр. 61 Отчета, т. 8 л. 158). Однако данные источники информации вообще не содержат необходимой для оценки информации, что подтверждается содержанием самого Отчета оценщика, где не приведены данные о параметрах сделок, с которыми производилось сравнение. Это также подтверждается следующими обстоятельствами: http://ey.com/global/content.nsf/Russia/Home - данная страница в Интернете не найдена, что подтверждается соответствующим скрин-шотом (т. 8 л. 97). Перечень услуг, оказываемых компанией «Эрнст энд Янг» приведен на стр. 55-56 Отчета (адрес в интернете http://www.ey.com/RU/ru/Services). Из информации с сайта Ernst&Young следует, что они оказывают консультационные услуги, в основном в области бизнес-рисков, управления финансами, цепочкой поставок и взаимоотношений с клиентами (в части определения наиболее ценных клиентов и повышения качества предоставляемых услуг), аудиторские услуги, услуги по сделкам слияния и поглощения и услуги в области налогообложения. Таким образом, сфера деятельности компании Ernst&Young в принципе не охватывает большую часть услуг, которые оказывались по договору заявителю. Кроме того, сайт «Эрнст энд Янг» не содержит информации ни о конкретных условиях договоров об оказании услуг, ни об определенных заключенных договорах на оказание таких услуг, ни какой-либо оценки стоимости таких услуг (даже на уровне коммерческих предложений).

Согласно Заявлению об ограничении ответственности, размещенному на главной странице сайта компании, указано, что «содержание данного сайта и все услуги, оказываемые с его помощью, предоставляются без каких-либо гарантий относительно их полноты, точности и своевременности, а также без заверений, поручительств или каких-либо других прямых или подразумеваемых договорных условий. Информация, представленная на данном сайте, не может рассматриваться в качестве профессиональных рекомендаций или услуг в области права, налогообложения, бухгалтерского учета и других услуг. Прежде чем принять какое- либо решение, Вы должны обратиться за консультацией по налоговым и прочим вопросам к специалисту фирмы «Эрнст энд Янг» или другому профессиональному консультанту, знакомому с особенностями Вашей конкретной ситуации». Очевидно, что эта оговорка исключает использование информации, полученной с сайта компании, в качестве официального источника информации о цене сделок, или цене предложений; ru.wikipedia.org>KPMG. В качестве источника информации в таблице 8-1 на стр. 62-63 Отчета оценщиком указан интернет-ресурс виртуальной энциклопедии Википедия. Очевидно, что такой ресурс не может использоваться в качестве официального источника, т.к. сами разработчики данного ресурса указывают, что ресурс не является источником информации, «любая статья может содержать неточности, ошибки, а также просто ложную информацию» (любой пользователь интернета может самостоятельно редактировать информацию в данном ресурсе)¹. Указанный интернет-ресурс также не содержит информации о рыночной стоимости идентичных (однородных) сделок.

Из информации с официального сайта KPMG следует, что компания оказывает услуги только в области аудита, уплаты налогов, бухгалтерские услуги, услуги по управлению финансами, консультирует в информационных технологиях, проводит судебно-бухгалтерскую экспертизу, реструктуризацию, набор кадров и ряд других. Но точно также как «Эрнст энд Янг» данная компания не может оказывать услуги в области производства табачной продукции. Интернет-сайт компании KPMG также не содержит какой-либо информации о стоимости оказываемых услуг, их объеме и условиях оказания. Более того, компания указывает, что разрабатывает предложения услуг для каждого конкретного случая; ru.wikipedia.org>Deloitte. Данный интернет- ресурс в принципе не содержит указания на оказываемые компанией услуги. Сайт компании Делойт www.deloitte.com содержит перечень оказываемых услуг, но ограничивается лишь их общим описанием. Более того, в Отчете оценщика указано, что «ДТТЛ не оказывает услуги клиентам напрямую». Таким образом, уже из этого утверждения оценщика следует невозможность сравнения услуг, т.к. стоимость услуг, оказываемых напрямую и с привлечением подрядчиков, безусловно, различна. Каких- либо корректировок в связи с таким утверждением компании Deloitte оценщиком в Отчете не произведено.

При этом ни один из использованных оценщиком интернет-сайтов компаний Делойт, «Эрнст энд Янг» и КПМГ не содержит информации ни о конкретных сделках, ни даже о ценах предложения на оказываемые услуги. Более того, даже если бы сайты указанных компаний содержали информацию о цене предложения на оказываемые услуги, то такое предложение было бы действительно на настоящее время, в то время как оценщиком определялась рыночная цена услуг по состоянию на 14.12.2009г. (более двух лет назад) и с учетом того, что цена предложения в принципе не может применяться при определении рыночной цены.

Ответчиком в письме от 12.12.2011г. указано, что никакие иные источники информации оценщиком не использовались (т. 4 л. 14-15). Следовательно, оценщик указал цены на «консультационные услуги по сопровождению бизнеса по производству табака» в размере 100 880 000 руб. по компании Делойт, 106 700 000 руб. по компании КПМГ и 116 400 000 руб. по компании «Эрнст энд Янг» вообще без использования каких-либо источников.

Иные поименованные в отчете ресурсы также не могли быть использованы в качестве источников информации, поскольку их содержание позволяет утверждать, что они не содержат информации ни об условиях конкретных договоров оказания услуг, ни о рыночных ставках таких договоров: ни оценщиком, ни ответчиком не были установлены сделки, заключенные между не взаимозависимыми лицами, на реализацию комплекса услуг, предусмотренных договором заявителя с ЗАО «МУМТ». Из описания услуг в договоре и актах, а также писем Ассоциации «Табакпром» (т. 2 л.

80-81), ЗАО «Эй Си Нильсен» (т. 9 л. 13-14), «Прайс Вотерхаус Куперс» (т. 2 л. 65-66), «КПМГ» (т. 2 л. 74-77) и «Эрнст энд Янг» (т. 2 л. 61-64) следует, что данные услуги по своей природе могут быть оказаны только в рамках группы, т.е. одним взаимозависимым лицом другому взаимозависимому лицу. Цены же по сделкам между взаимозависимыми лицами не могут быть использованы для определения рыночных цен в силу п. 8 ст. 40 НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) услугами, либо при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены налоговый орган должен использовать предусмотренный НК РФ метод цены последующей реализации или затратный метод. Вместе с тем, этого не было сделано ни ответчиком, ни привлеченным им оценщиком.

В качестве обоснования невозможности применения затратного метода оценщиком в Отчете указывается на то, что «этот подход не учитывает очень многие факторы, влияющие на стоимость такого объекта оценки, в том числе такие, как покупательная способность населения, конъюнктура рынка и т.п. Другими словами - стоимость воспроизведения не отражает реальную рыночную стоимость оцениваемого объекта» (стр. 47 Отчета, т. 8 л. 144). Учитывая изложенное, «специалисты - оценщики сочли нецелесообразным использование затратного подхода при оценке рыночной стоимости Объекта оценки». Указанные оценщиком основания не могут оправдывать его отказ от применения п. 10 ст. 40 НК РФ, поскольку: в рассматриваемом случае на стоимость услуг, оказываемых ЗАО «МУМТ» в адрес заявителя, не влияет покупательная способность населения; п. 10 ст. 40 НК РФ не предполагает отказ от применения предусмотренных им методов по мотиву нецелесообразности; в рассматриваемом случае именно затратный метод отражает реальную стоимость объекта оценки. Суть рассматриваемых услуг состоит в использовании опыта и ресурсов группы аффилированных лиц. Денежным выражением этого опыта как раз и являются затраты консультанта.

Обоснованность использования заявителем, ЗАО «МУМТ» и БАТ (Инвсестментс) Лимитед затратного метода по соответствующим услугам подтверждается: решением Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2008г. № А40- 18689/08-75-55 (т. 15 л. 50-69) (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 26.12.2008 г. № КА-А40/12250-08 - т. 15 л. 94-99) по спору между ответчиком и ОАО «БАТ-Ява». При рассмотрении этого дела было установлено, что «оплата услуг производилась исходя из стоимости понесенных по договору затрат, увеличенных на 5%. Таким образом, объем платежа не различался в зависимости от вида оказанных услуг, но был привязан к их фактическому объему через те реальные затраты, которые ЗАО "МУМТ" понесло в связи с деятельностью по договору». При этом, «судом было установлено, что услуги заявителя оплачивались исходя из фактически оказанного объема услуг, измеряемого через затраты исполнителя на их оказание. При таком порядке определения стоимости невозможна ситуация, когда заказчик оплатит исполнителю те из услуг, которые фактически не были оказаны»; тем же решением суда установлены обстоятельства, исключающие использование сравнительного подхода, т.е. обстоятельства, которые в силу п. 10 ст. 40 Кодекса влекут применение затратного метода определения цены. В нем указано, что «компания БАТ Инвестментс, основанная в 1902 году, является одной из старейших в отрасли, обладает признанной мировой репутацией и уникальным опытом в сфере производства, распространения табака и табачной продукции. С учетом данного обстоятельства специфика оказания БАТ Инвестментс услуг по Соглашению, обусловленная сферой производства и реализации табачной продукции, исключает возможность определения рыночной цены путем сравнения с ценами идентичных (однородных) услуг в связи с их отсутствием на российском рынке».

Ответчик указывает, что текст запросов в компании Ассоциация «Табакпром», ЗАО «Эй Си Нильсен», «Прайс Вотерхаус Куперс», «КПМГ» и «Эрнст энд Янг» составлен некорректно: «... например, у представительства компании Эрнст энд Янг Общество спрашивает следующее: «прошу Вас сообщить обращалась ли к Вам компания ООО «Инком-Эксперт» с запросом на предоставление услуг, описанных нами в предыдущем запросе, или с просьбой оценить потенциальную стоимость указанных услуг». По мнению ответчика, естественно, что представительство компании Эрнст энд Янг ответило, что ООО «Инком-Эксперт» с запросом на предоставление услуг не обращалось, т.к. из текста запроса следует, что само ООО «Инком-Эксперт» должно было спрашивать о возможности оказания таких услуг именно в их адрес. И конечно, ООО «Инком-Эксперт» никак не могло обратиться с просьбой оценить стоимость таких услуг. Как следует из Отчета ООО «Инком- Эксперт», оценщик использовал информацию, размещенную на официальном сайте компаний Эрнст энд Янг, Прайс Вотерхаус Куперс, КМПГ и Делойт в Интернете, что не противоречит понятию официальный источник информации». Эти доводы ответчика являются ошибочными в силу следующих причин: в ответе Эрнст энд Янг указано, что эта компания «не располагает какой-либо информацией о запросе компании ООО «Инком-Эксперт» как в отношении возможности оказания услуг, описанных в Вашем письме., так и в отношении оценки потенциальной стоимости указанных услуг» (т. 2 л. 60). Этот ответ подтверждает, что ООО «Инком-Эксперт» не обращалось с запросом о возможности оказания услуг в эту компанию; в ответе KPMG указано на то, что от ООО «Инком-Эксперт» вообще не поступало никаких запросов ни по факсу, ни по почте, ни по электронной почте (т. 2 л. 73); ответчик не представил ни одного доказательства, подтверждающего такое обращение; оценщик ссылается на предоставление указанными компаниями развернутой «информации о возможной рыночной цене (стоимости)» оцениваемых услуг. Этот факт прямо опровергается ответами из компаний, на которые дана ссылка в Отчете (т. 2 л. 61 -66, 74-77). В запросах в эти компании общество также просило сообщить, обращался ли оценщик к ним «с просьбой оценить потенциальную стоимость указанных услуг» (т. 2 л. 54-59). Ответ на этот вопрос может либо подтвердить, либо опровергнуть утверждение оценщика о предоставлении ему указанными аудиторскими компаниями «развернутой информации о возможной рыночной цене (стоимости)» оцениваемых услуг. Полученные ответы опровергли это утверждение; ответчик считает, что компании не дали однозначного ответа на вопрос о том, могут ли они оказать соответствующие услуги или нет, поскольку в ответах они подтвердили возможность оказания некоторых из услуг, указанных в запросе. Однако, ответчик не учел, что оценщик указал на стр. 54 Отчета, что указанные им компании могут оказать «все эти услуги». Это утверждение прямо опровергается сведениями, полученными от этих компаний. Так, Эрнст энд Янг указывает, что «существенная часть услуг, указанная в Вашем письме, требует специфического опыта в области производства табачной продукции и тесно связанных с ним областях, которым не обладают наши специалисты. мы не можем гарантировать Вам своевременное и полное оказание подобных услуг» (т. 2 л. 61 -64). Прайс Вотерхаус Куперс указала, что «значительный объем перечисленных в перечне услуг вряд ли может быть выполнен силами какого-либо внешнего (не входящего в группу БАТ) консультанта. Наша компания не готова предоставить ЗАО «МУМТ» коммерческое предложение на оказание полного объема услуг из предоставленного Вами перечня.» (т. 2 л. 65-66). КПМГ дает аналогичный ответ, сообщая, что «значительная часть услуг, поименованных в приложениях №№ 1 -5 к Вашему запросу, не может быть оказана компанией КПМГ по причине того, что оказание таких услуг требует технического опыта в области производства табачной продукции и тесно связанных с ним областях, а также предполагает интеграцию компании КПМГ в ежедневную деятельность группы компаний ... БАТ ...» (т. 2 л. 74-77). При этом все компании указывают на то, что они готовы оказать те из услуг, в отношении которых у них есть соответствующий опыт и знания (аудиторские услуги, налоговые консультации и консультации по бухгалтерскому учету по международным стандартам и т.п.). Указанные формулировки не оставляют сомнений в том, что данные компании могут оказать некоторые из перечисленных в оцениваемом договоре услуг, но существенную их часть они не оказывают.

Ответчик ссылается на то, что оценщик использовал информацию, размещенную на официальном сайте компаний Эрнст энд Янг, Прайс Вотерхаус Куперс, КМПГ и Делойт в Интернете, что не противоречит понятию официальный источник информации. Однако, исследование данных этих сайтов не позволяет установить ни то, что указанные компании оказывают спорные услуги, ни то, что они готовы предложить их оказание по указанной оценщиком цене, ни то, что другие компании могут это сделать.

Ответчик также ссылается на то, что обращение заявителя в АПТП «Табакпром» с просьбой сообщить рыночную стоимость указанных в договоре услуг лишено здравого смысла. Однако, этот довод не подтверждает, а, напротив, опровергает утверждение ответчика о правильности действий оценщика, который обосновывает указанную в Отчете рыночную цену в т.ч. сведениями, полученными от АПТП «Табакпром».

По мнению налогового органа, представленное заявителем экспертное заключение от 30.06.2012г. № 159/02-12 (т. 14 л. 126-145) не может являться надлежащим доказательством по делу. В подтверждение этому ответчик приводит следующие доводы: из замечаний эксперта невозможно однозначно понять, каким именно требованием законодательства оценщик Еськов Д.А. пренебрег; отсутствует развернутая и предметная характеристика замечаний, перечислены все ранее изложенные «соответствия» и «не соответствия» Отчета действующему законодательству без пояснений влияют или не влияют они на итоговый результат оценки; в представленном экспертном заключении эксперт не указывает, какие именно стандарты оценки нарушены оценщиком Еськовым Д.А., а также никоим образом не характеризует принятую в Отчете методологию оценки и приведенные расчеты; эксперт должен был доказать именно расчетным или иным способом допущенные оценщиком методологические нарушения, которые, по его мнению, существуют в Отчете, что в нарушение требований ФСО № 5 не было сделано экспертом; из Экспертного заключения следует, что принципы проведения экспертизы Отчета сводятся к тому, что выражают иное мнение эксперта относительно использованных методов оценки, отличное от мнения оценщика, составившего Отчет; на основании ст. 12 Закона об оценочной деятельности отчет ООО «Инком-Эксперт» № 100205-2 от 21.11.2011г. содержит сведения доказательственного значения, а итоговая цена рыночной стоимости объекта оценки является достоверной.

Указанные доводы ответчика не соответствуют содержанию отчета оценщика и экспертного заключения по нему. Это подтверждается следующим: в экспертном заключении (т. 14 л. 126-145) подробно поименованы нарушения законодательства об оценочной деятельности, допущенные оценщиком Еськовым Д.А. при составлении Отчета. Такие замечания однозначны и ясны для понимания. В разделе 5 экспертного заключения в таблицах содержатся указания на сведения, которые в обязательном порядке должны быть указаны в Отчете об оценке, нормативные акты, на основании которых сведения должны в обязательном порядке включаться в Отчет, а также вывод эксперта о соответствии или несоответствии отчета вышеуказанным нормативным требованиям. Так, в экспертном заключении (п. 10 таблицы в разделе 5.1.1. на стр. 9-10) указано, что Отчет не соответствует п. 4 ФСО № 3, в котором содержатся требования о том, что «состав и последовательность представленных в отчете об оценке материалов и описание процесса оценки позволяют полностью воспроизвести расчет стоимости и привести его к аналогичным результатам (принцип проверяемости)». Отчет ООО «Инком-Эксперт» № 100205-2, положенный ответчиком в обоснование оспариваемого заявителем решения, не отвечает этому требованию. В Отчете отсутствует точное описание объекта оценки и объектов-аналогов, которые использовались оценщиком при применении сравнительного метода. Отсутствие какой-либо информации об использованных источниках не позволяет полностью воспроизвести расчет стоимости, который бы привел к аналогичным результатам, объективно не представляется возможным.

Эксперт указывает на несоблюдение оценщиком п. 8 ФСО № 3 (п. 2 таблицы 5.1.2.1 на стр. 10 Экспертного заключения). Согласно указанному пункту ФСО, Отчет об оценке в обязательном порядке должен содержать описание процесса оценки в части применения доходного, затратного и сравнительного подходов к оценке. Должно быть описано применение подходов к оценке с приведением расчетов или обоснован отказ от применения подходов к оценке объекта оценки. В Отчете содержится необоснованный отказ от применения затратного метода, на что указано экспертом. Этот вывод полностью соответствует содержанию отчета. В нем указано, что затратный метод «не учитывает очень многие факторы, влияющие на стоимость такого объекта оценки, в том числе такие, как покупательная способность населения, конъюнктура рынка и т.п. Другими словами - стоимость воспроизведения не отражает реальную рыночную стоимость оцениваемого объекта ... специалисты - оценщики сочли нецелесообразным использование затратного подхода при оценке рыночной стоимости Объекта оценки» (стр. 47 отчета, т. 8 л. 144). Обоснование включает в себя убедительные аргументы и доводы, в силу которых следует принять какое-либо ут­верждение или концепцию. Процитированное положение отчета таких аргументов и доводов не содержит. В нем отсутствует какая-либо связь между фактами, положенными в основу обоснования, и утверждением о нецелесообразности применения метода. Из отчета невозможно установить, как покупательская способность населения может оказать влияние на услуги, потребителем которых является не население, а предприятия крупного бизнеса. Таким образом, в Отчете действительно отсутствует обоснование отказа от применения затратного метода.

Отказ от применения доходного подхода сопровождается аналогичными нарушениями. Оценщик «принял решение отказаться от доходного подхода» «из-за отсутствия у специалиста-оценщика достаточной развернутой информации о составе, глубине, форме и детализации объекта оценки» (стр. 47 отчета, т. 8 л. 144). Отсутствие указанной информации должно обосновывать отказ от применения сравнительного метода, поскольку эта информация влияет на возможности использования цены по объекту-аналогу (п. 14 и п. 22 ФСО № 1). Для обоснования невозможности применения доходного подхода следует привести факты, не позволяющие спрогнозировать тот доход, который может быть получен от использования результата оказанных услуг.

Таким образом, довод ответчика о том, что из экспертного заключения невозможно однозначно понять, каким именно требованиям законодательства оценщик пренебрег, прямо опровергается представленным экспертным заключением. В нем указаны конкретные нормы Закона «Об оценочной деятельности в РФ» и ФСО, нарушенные оценщиком; утверждение ответчика о том, что эксперты никоим образом не охарактеризовали принятую в Отчете методологию оценки и приведенные расчеты, не соответствует экспертному заключению. Такой довод ответчика прямо противоречит содержанию экспертного заключения, в частности п. 5.1.2.8. «Описание процесса оценки объекта оценки», в котором указано на соответствие/несоответствие принятой в Отчете методологии оценки и приведенных оценщиком расчетов. В частности, указано, что в нарушение пунктов 8, 14 и 15 ФСО № 3 оценщиком не обоснован выбор методов оценки, не приведены пояснения к расчетам, на что и указано экспертом. Так, п. 15 ФСО № 3 требует, чтобы в отчете об оценке содержалось описание расчетов, расчеты и пояснения к расчетам, обеспечивающие проверяемость выводов и результатов, указанных или полученных оценщиком в рамках применения подходов и методов, использованных при проведении оценки. Спорный Отчет не отвечает указанным требованиям. Так, придавая в расчетах сравнительному подходу весовой коэффициент 1, оценщик обосновывает это тем, что такой подход отражает «действительную реальную ситуацию на рынке недвижимости», что, никак нельзя признать обоснованным подходом к расчету при оценке рыночной стоимости услуг, с рынком недвижимости никак не связанным; утверждение ответчика о том, что эксперт должен был доказать именно расчетным или иным способом допущенные оценщиком методологические нарушения, не соответствует законодательству об оценочной деятельности и требованиям к проведению экспертизы отчета. Оно опровергается ст. 17.1. Закона «Об оценочной деятельности в РФ», согласно которой экспертиза отчета проводится на соответствие требованиям законодательства РФ об оценочной деятельности, в том числе требованиям настоящего Федерального закона, федеральных стандартов оценки и других актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности, и (или) стандартов и правил оценочной деятельности. При этом согласно ФСО № 5 под экспертизой отчета понимаются действия эксперта в целях проверки отчета в соответствии с видом экспертизы. При этом при проведении экспертизы отчета об оценке экспертом (экспертами) не проводится повторная оценка. Иными словами, эксперты не вправе при проведении нормативно-методической экспертизы проводить какие-либо расчеты.

Указанные нормы также опровергают доводы ответчика о том, что «принципы проведения экспертизы Отчета сводятся к тому, что выражают иное мнение эксперта относительно использованных методов оценки, отличное от мнения оценщика, составившего Отчет». В экспертном заключении нет другого мнения относительно предмета оценки. Оно содержит результаты анализа по вопросу о соответствии отчета оценщика требованиям, предъявляемым законодательством к отчету об оценке.

Доводы ответчика о том, что в пунктах 4-1 0 заключения эксперт затрагивает не только методологию, но и сам предмет Отчета оценщика, т.е. переходит к рассмотрению стоимости объекта оценки, также не соответствует фактическому содержанию экспертного заключения. В указанных пунктах раздела 7 экспертного заключения эксперт указывает на ошибки, допущенные оценщиком, т.е. на несоответствие отчета требованиям, предъявляемым к нему законодательством РФ. В частности, экспертом выявлены следующие ошибки: нарушение п. 8 ФСО № 3, п. 18 ФСО № 1, выразившееся в отсутствии анализа рынка, относящегося к предмету оценки; нарушение п. 20 ФСО № 1, выразившееся в отсутствии в Отчете аргументированного обоснования отказа от применения затратного и доходного подходов; нарушение п. 10 ФСО № 3, т.к. в Отчете содержатся ссылки на источники информации в сети Интернет, однако, к Отчету не приложены копии материалов и распечаток. Поскольку информация опубликована в сети Интернет, то после даты проведения оценки возможно изменение адреса размещения этой информации, что требует приложения к Отчету копий соответствующих материалов и распечаток; нарушение п. 22 ФСО № 1, т.к. в рамках сравнительного подхода отсутствует формализация и описание качественных и количественных характеристик объектов аналогов, что не позволяет достоверно судить о критериях аналогичности выбранных аналогов по отношению к объекту оценки; нарушение п. 4 ФСО № 3, поскольку в составе сравнительного подхода «Поправка на фактор цены продажа/предложение» не имеет доказательственного обоснования, основанного на проведении расчетных мероприятий, либо доказательных ссылок на источник принятия. Действительно, на стр. 62 Отчета поправка к цене в размере 3% оценщиком ничем не обоснована. Отсутствуют ссылки на какие-либо официальные источники информации, обосновывающие такой размер поправки к цене и ее соответствие условиям контролируемых сделок.

Таким образом, экспертом правомерно указано на то, что Отчет оценщика не соответствует требованиям к оценке, установленным в ФСО № 1 и № 3; довод ответчика о том, что Отчет содержит сведения доказательственного значения до его отмены в судебном порядке, противоречит ст. 12 Закона «Об оценочной деятельности» и правовым позициям Президиума ВАС РФ.

Закон "Об оценочной деятельности в РФ" содержит статью 12 "Достоверность отчета как документа, содержащего сведения доказательственного значения". В статье сказано: «Итоговая величина рыночной ... стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной... , если в порядке, установленном законодательством РФ, или в судебном порядке не установлено иное». ФНС России при утверждении оспариваемого решения ответчика правильно указывает на то, что порядок установления иного прописан в ст. 17.1 Закона. Она предусматривает проверку достоверности сведений, указанных в отчете, посредством проведения экспертизы экспертами той саморегулируемой организации, в которой состоит оценщик, подписавший отчет.

Такая экспертиза была проведена по запросу заявителя экспертами той же саморегулируемой организации. Экспертами было дано указанное в ст. 17.1 Закона "отрицательное заключение", т.е. в порядке, установленном законодательством, заявителем была подтверждена недостоверность сделанной оценки. Следовательно, Отчет, представленный ответчиком, не может являться документом, «содержащим сведения доказательственного значения», а указанная в нем «итоговая величина рыночной ... стоимости» признаваться достоверной (ст. 12).

Таким образом, Отчет оценщика Еськова Д.А. не может являться основанием для доначислений, поскольку оценщиком были нарушены установленные ст. 40 НК РФ правила. Указанные нарушения не позволяют признать рыночной установленную оценщиком цену, поскольку она определена на основании данных, достоверность которых опровергается указанными выше доказательствами. В ст. 11 Закона от 29.07.1998г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», определяющей общие требования к содержанию отчета об оценке, указано, что «отчет об оценке объекта оценки не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение». Вышеизложенное подтверждает, что указанный Отчет ООО «Инком-Эксперт» таким требованиям не отвечает.

Последствия этому определяет п. 1 ст. 40 Кодекса, согласно которому «если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Следовательно, цена, установленная сторонами в сделках, проверенных ответчиком, соответствует рыночной стоимости. Это исключает применение п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53 к указанной ответчиком разнице в ценах.

Отсутствие у заявителя обязанности подтверждать рыночность примененной им цены какими-либо доказательствами не исключает добровольное представление заявителем таких доказательств. Поэтому, с целью определения рыночной цены услуг по контролируемым сделкам заявителем был привлечен независимый оценщик - ЗАО «Центр профессиональной оценки» (ЦПО). В соответствии с Отчетом ЦПО от 25.05.2012г. № 20-О (т. 10-т.14) «стоимость услуг по договорам, действующим между компаниями БАТ Инвестментс Лтд. и ЗАО «МУМТ», ЗАО «МУМТ» и ЗАО «БАТ- СПБ», ЗАО «МУМТ» и ОАО «БАТ-СТФ», ЗАО «МУМТ» и ОАО «БАТ-Ява», является рыночной».

Соответствие указанного Отчета требованиям законодательства РФ об оценочной деятельности, в т.ч. требованиям Федерального закона, федеральных стандартов оценки и других актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности, и стандартов и правил оценочной деятельности было проверено в порядке, установленном ст. 17.1 ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» и федеральным стандартом оценки «Виды экспертизы, порядок ее проведения, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения (ФСО № 5)». Согласно Экспертному заключению № 1308/098 от 30.05.2012г. (т. 15 л. 2-22) «по итогам проведения нормативно-методической экспертизы Отчета № 20-О от 25 мая 2012г. «Об определении рыночной стоимости услуг Группы компаний «Бритиш Американ Тобакко», по состоянию на 15 апреля 2009 года и 14 декабря 2009г., Эксперты пришли к выводу о соответствии отчета требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности, в том числе федерального закона № 135-ФЗ от 29.07.1998г. «Об оценочной деятельности в Российской Федерации, федеральных стандартов оценки и других актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности, и стандартов и правил оценочной деятельности». Таким образом, достоверность отчета привлеченного заявителем оценщика была подтверждена именно тем способом, применение которого было названо надлежащим ФНС России в решении, вынесенном при обжаловании оспариваемого по настоящему делу решения (т. 1 л. 141-142).

Ответчик указывает, что представленный заявителем отчет ЗАО «Центр профессиональной оценки» (далее - отчет ЦПО) не может являться надлежащим доказательством по делу и не подтверждает позицию заявителя, т.к.: представленный отчет составлен в рамках гражданско-правового договора между двумя юридическими лицами; эксперты перед составлением отчета не были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных сведений, из чего можно сделать вывод, что указанный отчет не может являться беспристрастным и независимым; оценщик руководствовался исключительно документами, представленными заказчиком (группой компаний БАТ), которые являются приложением к отчету, однако в указанных приложениях содержатся лишь сводные таблицы без приложения первичных документов, подтверждающих «понесенные Обществом, либо БАТ Инвестментс ЛТД расходов». Таким образом, выводы, указанные в данном отчете, являются документально неподтвержденными. Кроме того, сами эксперты в отчете указывают, что «.исходные данные, использованные Оценщиком при подготовке Отчета, были получены из надежных источников и считаются достоверными. Тем не менее, Оценщик не может гарантировать их абсолютную точность.»; оценщик для определения рыночной стоимости объектов оценки применил затратный подход. Расчет стоимости объекта оценки в рамках сравнительного подхода не осуществлялся в связи с тем, что оказываемые виды услуг носят специализированный характер, оказываются в рамках группы компаний и не имеют аналогов на открытом рынке. Однако, устанавливая рыночную цену услуг, оценщик приводит данные крупнейших аудиторских агентств как российского, так и международного рынка, сравнивая стоимость услуг БАТ Инвестментс ЛТД со стоимостью услуг крупнейших аудиторских компаний.

Указанные доводы ответчика являются ошибочными в силу следующих причин: статус отчета ЦПО и Отчета оценщика, привлеченного ответчиком, является идентичным. Как указывает сам ответчик в своем отзыве, привлечение им специалиста- оценщика осуществлялось в порядке ст. 96 НК РФ посредством заключения между ответчиком и ООО «Инком-Эксперт» договора «на оказание услуг по определению рыночной стоимости объектов оценки». При этом оценщик ООО «Инком-Эксперт» Еськов Д.А. не был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложных сведений. Следовательно, отчет ЦПО не может обладать меньшей доказательственной силой по сравнению с отчетом ООО «Инком-Эксперт»; ответчик в отзыве указывает, что при подготовке отчета ЦПО оценщик руководствовался исключительно документами (сводными таблицами расходов), составленными «самим Обществом» без изучения первичных документов, подтверждающих понесенные исполнителем расходы. Однако, анализ отчета ЦПО свидетельствует о том, что при его подготовке оценщиками были использованы не только сметы, сводные таблицы расходов и первичные документы, но и данные финансовой отчетности за 2009г. (стр. 118); исследование аудиторской компании PriceWaterhouseCoopers «Global Services» для группы компаний БАТ за 2009г. (стр. 40, 126); данные о рыночной величине «выручки на 1 сотрудника» в час по мировым и российским консалтинговым компаниям (стр. 119-121, 135-139); данные о рыночном уровне почасовой оплаты труда на рынке труда (стр. 122, 140-141); данные о рыночной величине накладных расходов в структуре операционных затрат мировых и российских консалтинговых компаний (стр. 124-125, 142-143); данные о рыночном уровне маржинальной прибыли мировых и российских консалтинговых компаний (стр. 127-131, 144-145); кроме того, первичные документы, подтверждающие расходы ЗАО «МУМТ», понесенные при оказании услуг заявителю и иным табачным фабрикам, исследовались непосредственно ответчиком при проведении выездной налоговой проверки ЗАО «МУМТ». На какое-либо несоответствие сводных данных о расходах ЗАО «МУМТ», приведенных в отчете ЦПО, данным первичных документов, оформляющих такие расходы и являвшихся предметом выездной налоговой проверки, ответчик не указывает.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.05.2010 г. № 17795/09 указал следующее «из названных положений главы 25 Кодекса завод обязан был документально обосновать не затраты агента, а собственные затраты на оплату услуг по сбыту продукции... Применение сторонами принципа расчета стоимости вознаграждения, причитающегося агенту, а по смыслу статьи 40 Кодекса - стоимости услуг агента, в зависимости от его затрат не влечет обязанности завода документально подтвердить и экономически обосновать затраты агента... Существенным по делу является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты... То, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям как "возмещаемые расходы" и "вознаграждение", не влияет на природу сумм, оплаченных заводом агенту. В данном случае "возмещаемые расходы", хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения агента». Следовательно, требование ответчика представить документы, обосновывающие затраты контрагента, противоречит ст. 40 НК РФ в ее истолковании, данном в вышеуказанном Постановлении.

Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ «цена работы может быть определена путем составления сметы». Эта норма подлежит применению и к определению цены услуг в силу прямого указания ст. 783 ГК РФ. Оценщик ЦПО как раз и использовал для определения издержек исполнителя смету (абз. 2 стр. 111 отчета ЦПО). Следовательно, ссылка ответчика на то, что такая смета не может быть допустимым доказательством правильности определения цены, противоречит п. 2 ст. 709 и ст. 783 ГК РФ; ссылка ответчика на отсутствие документального подтверждения несения расходов противоречит правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 09.03.2011 г. № 8905/10. В нем рассматривался вопрос об отнесении на расходы компенсации затрат исполнителя, понесенных по договору оказания услуг при его расторжении. Компенсация производилась на основании составленного исполнителем расчета. Инспекция исключила сумму компенсации из расходов в связи с тем, что «в ходе проверки обществом не было подтверждено фактическое расходование управляющей организацией части выплаченной компенсации для осуществления выплат работникам.». Президиум ВАС РФ отклонил эту претензию, сославшись на то, что «между обществом и управляющей организацией отсутствует спор относительно обоснованности компенсации, выплаченной в результате досрочного расторжения договора оказания услуг, как по видам расходов, подлежащих возмещению, так и по их размеру»; «субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений. Между тем Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, что, по существу, имело место при рассмотрении данного эпизода».

Кроме того, оценщиком ЦПО был применен не только прямой, но и косвенный метод оценки среднего уровня затрат, «заключающийся в анализе и сопоставлении со среднеотраслевыми показателями величины расходов по оплате труда 1 сотрудника и прочих расходов, а также анализе и сопоставлении со среднеотраслевыми показателями доли накладных расходов, входящих в совокупную величину операционных затрат и отраженных в смете формирования стоимости услуг и распределения затрат» (стр. 95, 117 п. 4.2.1 отчета ЦПО). То есть оценщик ЦПО установил, что затраты, учтенные при определении стоимости услуг, не превышают обычного для соответствующей отрасли размера. Такой подход полностью отвечает п. 10 ст. 40 НК РФ, где сказано, что учитываются «обычные в подобных случаях затраты».

Оценщиком ЦПО также был определен среднеотраслевой показатель дохода в консалтинговых компаниях на сотрудника в час, этот средний уровень сопоставлен с уровнем дохода по спорной сделке, и установлено, что доходы заявителя не превышают среднего уровня (стр. 95 отчета ЦПО). То есть оценщик ЦПО установил, что БАТ (Инвестментс) Лимитед не заработал на оказании спорных услуг больше, чем зарабатывают на этом соответствующие консультационные компании.

Оценщик не ограничен в использовании информации, полученной только из первичных документов. Целью затратного метода является определение стоимости воспроизведения объекта оценки, т.е. ответ на вопрос, сколько необходимо затратить на аналогичную услугу (п. 10 ст. 40, п. 15 ФСО 1). Оценщик ЦПО определил интервал таких затрат, собрав данные по рынку (были исследованы 50 компаний, стр. 124-125 отчета ЦПО), т.е. установил, сколько тратят другие компании, оперирующие в сфере процессного, экспертного и обучающего консалтинга. Результатом оценки стал вывод о том, что затраты контрагента находятся в пределах этого рыночного интервала (стр. 125 отчета ЦПО); ссылка ответчика на приведенное оценщиками ЦПО допущение о том, что «исходные данные, использованные Оценщиком при подготовке Отчета, были получены из надежных источников и считаются достоверными. Тем не менее, Оценщик не может гарантировать их абсолютную точность.» не может приниматься во внимание, т.к. в результате частичного цитирования произошло искажение исходного смысла данного допущения. На стр. 12 отчета ЦПО в п. 8 раздела 1.5 приведено следующее допущение: «исходные данные, использованные Оценщиком при подготовке Отчета, были получены из надежных источников и считаются достоверными. Тем не менее, Оценщик не может гарантировать их абсолютную точность, поэтому делаются ссылки на источники информации». Следовательно, указанные ответчиком положения отчета ЦПО не могут свидетельствовать о недостоверности содержащейся в нем информации; довод ответчика о том, что устанавливая рыночную цену услуг, оценщик ЦПО приводит данные крупнейших аудиторских агентств как российского, так и международного рынка, сравнивая стоимость услуг со стоимостью услуг крупнейших аудиторских компаний, также противоречит содержанию отчета ЦПО. Анализ отчета ЦПО свидетельствует о том, что оценщики ЦПО не осуществляли сравнение стоимости оказанных услуг со стоимостью идентичных (однородных) услуг крупнейших аудиторских компаний, т.к. анализируемые внутригрупповые услуги не имеют аналогов на открытом рынке, что было установлено оценщиками.

Определяя рыночную цену услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед и ЗАО «МУМТ», оценщики ЦПО использовали рыночные данные о финансовых показателях деятельности международных российских консалтинговых компаний в части показателей, влияющих на цену услуг при их определении затратным методом, а именно: о величине доходов, основных показателях расходов (затраты на оплату труда), структуре затрат (доля накладных расходов) и величине маржинальной наценки. Сопоставление указанных рыночных показателей с данными о величине доходов от оказания услуг, а также данными о структуре затрат исполнителя свидетельствует о том, что определение цены услуг, приобретенных заявителем, осуществлялось на рыночных условиях.

Ответчик ссылается на п. 12 ст. 40 НК РФ. Он полагает, что этот пункт позволяет игнорировать допущенные им нарушения правил применения ст. 40 НК РФ при определении оснований доначислений и их размера. В данном пункте указано, что «при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи». Эту норму ответчик толкует неправильно, поскольку: ссылкой на эту норму ответчик обосновывает то, что установленный факт неправильного определения рыночной цены не должен иметь значения для целей разрешения настоящего спора. Однако, п. 12 ст. 40 НК РФ позволяет определить рыночную цену за счет учета тех обстоятельств, которые не указаны в п. 4-11 этой статьи. Он не оправдывает нарушение этих пунктов и применение в целях налогообложения цены, рыночность которой не доказана налоговым органом; в п. 12 ст. 40 указано на возможность учесть те обстоятельства, которые не указаны в п. 4-11 этой статьи. Эта норма не позволяет отступить от применения п. 3 и п. 1 ст. 40 НК РФ. В них указано, что налоги могут быть пересчитаны лишь в том случае, когда инспекцией доказана нерыночность примененной цены. При этом, пересчет делается по рыночной цене. Следовательно, п. 12 ст. 40 не может обосновывать применение в целях налогообложения цены, указанной ответчиком в решении в качестве рыночной, но не являющейся таковой.

Дополнительные доводы, приводимые ответчиком в решении, но не послужившие основанием для доначисления заявителю налога, пени и штрафов, также являются несостоятельными и опровергаются фактическими обстоятельствами дела.

Так, ответчик указывает, что объем услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» заявителю в 2009г. не изменился по отношению к 2008г., в то время как их стоимость существенно возросла. Этот довод не может обосновывать сделанные доначисления, поскольку основанием для доначисления может стать отклонение стоимости услуг 2009 года от рыночной стоимости услуг в этом году. Ответчик не проверял рыночную стоимость услуг за 2008 год, а потому цена сделки 2008 года не может быть принята за основу в качестве рыночной стоимости услуг, оказанных в следующем году.

Доводы ответчика о недостатках в оформлении документов, о позднем подписании договоров и соглашений, расширяющих перечень оказываемых услуг, об отсутствии доказательств оказания услуг, на которые этот перечень был дополнен, о сохранении прежнего порядка взаимодействия БАТ (Инвестментс) Лимитед, заявителя и фабрик не отрицают факта оказания в 2009г. услуг в объемах, равных объемам 2008г. Ответчик и не пытается опровергнуть этот факт. Этими выводами он обосновывает то, что первичные и иные документы не подтверждают многократного роста объема оказанных в 2009г. услуг по сравнению с 2008г., не доказывают получение встречного представления в виде услуг на сумму, превышающую цену 2008 года. Таким образом, ответчик в оспариваемом решении пришел к выводу о том, что доказательств, представленных заявителем, достаточно лишь для того, чтобы подтвердить оказание в 2009г. услуг в объемах, равных объемам 2008г.

При этом, ответчик посчитал, что рост цены может быть обоснован исключительно соразмерным увеличением объема услуг, т.е. те же самые услуги в другом периоде стоить больше не могут, если объем, состав и способ оказания услуг остались прежними. Этот вывод означает, что повысить цену на тот же объем вообще нельзя. Однако, это не так. Этот вывод нарушает пункты 1 -3 ст. 40 НК РФ, из которых следует, что правильным является применение рыночной цены. Поэтому, ответчик ошибочно настаивает на исключении из предмета исследования суда доказательства рыночности цены 2009г. и о применении нерыночного механизма ценообразования в 2008г. Установив, что объем услуг не различался по сравнению с 2008г., ответчик сделал вывод о том, что встречного представления в виде дополнительных услуг или объемов под увеличенную цену не было. При этом, он не учел, что справедливым (рыночным) представлением под объем услуг 2008 года является цена, применявшаяся сторонами в 2009г. Цена, примененная сторонами в 2008г. определена без учета затрат на оказание большей части оказанных в этом году услуг, т.е. подсчитана не по рыночным правилам.

Отправной точкой доначислений послужил многократный рост цены в 2009г. на тот же объем услуг, который был оказан в 2008г. При этом, законодательство о налогах и сборах определяет последствия такому «подозрительному» росту. Согласно подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ «при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) . услугам . в пределах непродолжительного периода времени» «налоговые органы вправе проверять правильность применения цен». Из п. 3 той же статьи следует, что проверка эта заключается в сопоставлении примененных по сделкам цен с рыночной ценой. Следовательно, более чем 20-процентный рост стоимости того же объема тех же услуг может оправдывать контроль за соответствием цены сделки рыночной стоимости, а не доначисление налога по наименее выгодной для налогоплательщика цене, отличающейся от рыночной стоимости. Поэтому, в решении ответчик указанный рост цены использовал для контроля над соответствием цены 2009г. рыночной стоимости услуг (стр.29 решения, 4 абзац снизу, т.2 л.37). Для этого им был привлечен оценщик. Он установил, что рыночная цена услуг в 2009г. ненамного превышает цену тех же услуг в 2008г. Доначисления произведены ответчиком исходя из цены, установленной оценщиком. Однако, оценщик рыночную цену определил неверно.

Опровергается этот довод ответчика еще одним его утверждением, ссылкой на то, что объем 2008г. был одинаковым по отношению к объемам 2009г., при этом должностные инструкции сотрудников ЗАО «МУМТ» остались неизменными. Из этих должностных инструкций видно, что предусмотренная соглашением от 14.12.2009г. деятельность в интересах фабрик осуществлялась сотрудниками ЗАО «МУМТ» не только в 2008г., но и в 2009г.

Ответчик также ссылается на то, что исполнение договора по оказанию услуг, не предусмотренных договором до внесения в него изменений дополнительным соглашением от 14.12.2009г., было невозможно. Указанный довод не соответствует фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам. Рабочая документация, оформлявшаяся в ходе исполнения договора, подтверждает факт оказания услуг, указанных в дополнительном соглашении от 14.12.2009г. начиная с начала года (т. 7 л. 1-140, т. 8 л. 1-94). Следовательно, именно оказание услуг сначала послужило основанием для включения в дополнительное соглашение от 14.12.2009г. указания на то, что действие этого соглашения распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2009г.

Кроме того, довод ответчика о том, что ранее не предусмотренные договором услуги не могли быть оказаны ЗАО «МУМТ» заявителю до 14.12.2009г., поскольку дополнительное соглашение на них было заключено только в этот день, противоречит установленным самим ответчиком фактам. Так, на стр. 39 решения (т. 1 л. 89) ответчик указывает: «общество ошибочно считает, что налоговым органом в ходе проверки поставлен под сомнение факт оказания услуг. ЗАО «МУМТ» оказывало услуги по консультированию ... ОАО «БАТ-СТФ» ... как в 2008, так и в 2009гг. Налоговый орган не опровергает факт оказания/получения консультационных услуг». Такой довод ответчика опровергается также содержанием актов оказанных услуг, в которых такие дополнительные услуги, поименованные в дополнительном соглашении от 14.12.2009г., предусмотрены.

Ответчик ссылается на то, что отчет ЦПО и письмо PWC «дезавуирует свой (заявителя) довод о том, что рост стоимости услуг в 2009 году объясняется увеличением объема оказанных услуг в связи с перераспределением активностей оказываемых на глобальном, региональном и локальном уровнях. В отчете ЦПО указывается, что эти расходы существовали всегда, но не распределялись на конечные рынки». Вместе с тем, указанный довод ответчика не соответствует содержанию отчета ЦПО, из которого следует (стр. 116), что увеличение стоимости услуг произошло не только в связи с переходом на рыночный механизм определения их цены (необходимые для их оказания затраты плюс прибыль), но и в связи с «изменением структуры оказания услуг на глобальном и региональном уровнях», т.е. именно теми обстоятельствами, на которые указывал заявитель ответчику. На той же странице отчета ЦПО указано следующее: «Такое увеличение было связано, в первую очередь, с производственной необходимостью, вызванной ростом потребности в объемах оказания услуг на фабриках группы компаний БАТ Россия, а, соответственно, с необходимостью дополнительной поддержки со стороны центральных и региональных функций компании БАТ (Инвестментс) Лтд». Кроме того, при ответе на требование от 18.10.2009г. № 9 (т.35 л. 89-90) ЗАО «МУМТ» в письме от 02.11.2011г. исх. № ВНП/16­т было указано ответчику на то, что изменение цены услуг, оказанных фабрикам, было вызвано как изменением методики ее определения, так и изменением объемов (т.35 л. 89-90).

Ответчик указывает, что в актах приема-передачи услуг указан неконкретный перечень услуг. Этот довод, хотя и не повлек доначислений, является ошибочным в силу следующих причин: в описании услуг содержится достаточно информации для ее сопоставления с нормами НК РФ и проверки на предмет соответствия специальной норме ст. 264 и общим нормам п. 1 ст. 252 НК РФ. Ответчик также указывает, что, несмотря на общее и неконкретное описание, «общий смысл договора ясен - это оказание консультационных услуг», и «общий смысл договора понятен - это оказание консультационных услуг по любым вопросам финансово-хозяйственной деятельности общества». Ответчик также в подтверждение этому ссылается на то, что «Исполнитель фактически осуществлял полное сопровождение хозяйственной деятельности (бизнес- процессов) налогоплательщика по всем поименованным в договоре сферам деятельности на регулярной основе... » (стр. 39 решения). Вместе с тем консультационные услуги по сопровождению хозяйственной деятельности прямо упомянуты в подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, описание услуг в договоре и актах позволяло ответчику установить соответствие услуг требованиям указанной нормы; доводы ответчика опровергаются его же утверждением о том, что «в данном случае инспекция не ставит под сомнение факт оказания/получения консультационных услуг» (абз. 4 на стр. 39 решения). Сделать вывод о том, что услуги оказаны нельзя без уяснения, в чем они заключались. Доводы ответчика опровергаются и тем, что в решении из расходов исключена не вся стоимость неконкретно описанных в договоре, по мнению ответчика, услуг, а только та их часть, превышающая рыночную цену; ответчик проигнорировал полученные при проверке пояснения и рабочую документацию, оформлявшуюся при оказании услуг: презентации, протоколы встреч, переписка, внутренняя документация и др. При проведении проверки заявителем по требованию ответчика представлялись документы, подтверждающие фактическое оказание ЗАО «МУМТ» заявителю консультационных услуг и позволяющие установить характер таких услуг, что подтверждается ответом ОАО «БАТ-СТФ» от 07.11.2011г. исх. № 122-ф (т. 23 л. 75-84) на требование ответчика от 14.10.2011г. № 3 (т. 23 л. 71 -74). Кроме того, заявитель предоставлял ответчику возможность ознакомления с оригиналами документов, подтверждающих фактическое ежеквартальное оказание ЗАО «МУМТ» консультационных услуг по договору от 01.01.2004г. № 11; ответчиком не учтено содержание должностных инструкций сотрудников, участвовавших в оказании услуг. В них дано подробное и детальное описание того, какую деятельность сотрудники ЗАО «МУМТ» должны осуществлять в интересах фабрик.

Ссылка ответчика на отсутствие в актах информации о ставках, фактически отработанном специалистами ЗАО «МУМТ» времени, о конкретных сотрудниках, оказавших и потребивших услуги, объемах хозяйственной операции и т.п. является несостоятельной в силу следующих причин: в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ «под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.». Вопрос о том, могут ли акты приемки оказанных услуг служить документальным подтверждением расходов, и какая информация в них должна содержаться, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 20.01.2009г. № 2236/07. В этом деле общество, входящее в группу международной компании, и иностранное представительство этой международной компании в Российской Федерации, оказывавшее обществу консультационные услуги, оформляли «акты приема-передачи работ, составленные за второй, третий и четвертый кварталы 2002 года, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора», т.е. оформление услуг совпадало с порядком, применявшимся ЗАО «МУМТ» и заявителем. Нижестоящие суды согласились с доводами налогового органа о том, что такие акты не могут служить документальным подтверждением расходов, поскольку: в них «не раскрыто содержание хозяйственной операции., либо содержание хозяйственных операции носит обобщающий (абстрактный) характер»; в них «отсутствуют количественные и качественные показатели» (почасовые ставки персонала и времени, затраченного персоналом)»; в них «не указаны детальный характер оказанных услуг с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших данные работы, а содержание операций указано как "консультационные услуги", в то время как по утверждению Общества и Компании, они оказывали разные виды услуг, которые требуют различной детализации.»; из них «нельзя определить вопросы, по которым осуществлялись консультации, объем, характер и направленность оказанных услуг, правильность формирования фактической стоимости услуг».

Таким образом, претензии налогового органа в указанном деле совпадают с претензиями ответчика, предъявляемыми к актам заявителя в настоящем деле. Поэтому, оценка этих претензий Президиумом ВАС РФ имеет непосредственное отношение к настоящему делу. Отменяя судебные акты и признавая решение инспекции недействительным, Президиум ВАС РФ указал следующее: «Форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона о бухгалтерском учете, в них имеются. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно. Согласно пункту 5 статьи 38 Кодекса под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Из названной нормы следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость общество и компания могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора. Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах приема-передачи работ, компания обществу не оказала, инспекцией не представлено».

В ходе проверки ответчиком не было установлено отсутствие в актах каких-либо из обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Также как и в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, акты оформлены по форме, согласованной сторонами при подписании договора. Имеющееся в актах описание услуг позволяет получить из актов информацию для проверки затрат на соответствие всем необходимым критериям для признания расходов: наличие или отсутствие связи с деятельностью направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), соответствие услуг перечню прочих и материальных затрат, данных в подп. 6 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 264 НК РФ, отсутствие спорных услуг в перечне расходов, не принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ). При таких обстоятельствах ссылки ответчика в настоящем деле на то, что в актах дано обобщенное описание услуг и отсутствует детальное описание вопросов, по которым даны консультации (оказано содействие) и других деталей оказания спорных услуг, противоречат правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 20.01.2009г. № 2236/07. Противоречат доводы ответчика и судебной практике окружных судов по данному вопросу. Суды признают неправомерными доводы налоговых органов о невозможности подтверждения расходов на консультационные услуги актами об оказании услуг, которые содержат только обобщенные сведения и не имеют конкретного описания услуг. При этом, суды указывают, что ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» «не предусмотрена необходимость подробного перечисления в первичных документах всех фактических действий, составляющих хозяйственную операцию»; кроме того, детали оказания соответствующих услуг ответчик мог установить из рабочих документов и переписки, оформлявшихся в ходе исполнения спорного договора. К таким документам, в частности, относятся: презентации, протоколы, итоги встреч и переговоров, переписка, внутренняя документация и т.п.; распечатки страниц информационно-технологической системы «Interact», отражающие содержание отдельных разделов системы.

25 83 единицы указанных документов переданы ответчику заявителем в ответ на п. 5 требования № 3 от 14.10.2011г. письмом от 07.11.2011г. исх. № 122-ф (т. 35 л. 63-72). Какие-либо несоответствия между услугами, оформленными вышеуказанными документами, и услугами, перечисленными в актах об оказании услуг, ответчиком установлены не были; детали оказываемых услуг ответчик мог установить и из должностных инструкций, изъятых им при проверке ЗАО «МУМТ», в них дано подробное описание той деятельности, которую соответствующий сотрудник ЗАО «МУМТ» должен осуществлять в интересах фабрик, определены задачи и показатели этой деятельности; ссылаясь на судебные акты по спорам ответчика с предприятиями группы БАТ, ответчик ошибочно не учитывает установленные в них факты, а также выводы сделанные судами. Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2008г. по делу № А40-18689/08-75-55 (т. 15 л. 50-69) суд отклонил аналогичную претензию ответчика, указав следующее: «Указывая на отсутствие в актах сведений об объемах работ и их стоимости, ответчик не учитывает, что ни законодательство, ни договор № 001 не предполагают оплату работ в зависимости от того, услуги какого вида были оказаны заявителю. Из п. 3.1 и п. 3.2 договора ..., аналитической справки расчета стоимости оказанных по нему услуг, полученного ответчиком при встречной проверке ЗАО "МУМТ" ..., следует, что оплата услуг производилась исходя из стоимости понесенных по договору затрат, увеличенных на 5%. Таким образом, объем платежа не различался в зависимости от вида оказанных услуг, но был привязан к их фактическому объему через те реальные затраты, которые ЗАО "МУМТ" понесло в связи с деятельностью по договору».

Ссылаясь на этот судебный акт, ответчик указывает на то, что суд признал в данном деле услуги оказанными, ссылаясь на журнал оказанных услуг. В материалы же настоящего дела такой журнал не представлен. Вместе с тем, ответчик не учитывает, что суд в данном деле прямо указал, что оказанными считаются не только те услуги, которые были включены в журнал, но и другие услуги, которые упоминаются в акте, но в журнал не включены. При этом, суд указал следующее: «в силу значительного количества таких консультаций заявитель посчитал нецелесообразным и неразумным фиксацию каждого факта получения устной консультации в Журнале. В силу технической сложности и частоты обращений заявитель посчитал нецелесообразным и неразумным фиксацию каждого факта использования базы в Журнале. То обстоятельство, что фиксировались не все факты получения услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед, а только те, фиксация которых была разумна и целесообразна, соответствует договорным отношениям сторон, поскольку Соглашение вообще не устанавливает обязанности по фиксации конкретных фактов оказания услуг (обращений заявителя по вопросам консультирования и т.д.)». Ответчик также не учел следующий вывод суда: «С учетом специфики оказанных услуг суд считает, что оформление фактов их оказания, принятое заявителем и его контрагентом, являлось достаточным для определения последствий в сфере налогообложения». При этом способ оформления услуг, принятый заявителем с ЗАО «МУМТ», в 2009г. не изменился: услуги оформлены двусторонними актами, в которых содержится подробное описание вида оказываемых услуг. Именно такой порядок оформления признан судом законным: «Факт оказания услуг компанией БАТ (Инвестментс) Лимитед подтверждается поквартальными актами сдачи-приемки услуг., оформленными в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Таким образом, расходы заявителя на оплату услуг компании БАТ (Инвестментс) Лимитед соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, являлись экономически оправданными, документально подтвержденными, и были связаны с деятельностью по производству табачной продукции, направленной на получение дохода. Ответчик указал, что из содержания актов сдачи-приемки услуг нельзя определить, какие именно услуги были оказаны, тем самым им были предъявлены претензии к оформлению первичных подтверждающих документов. Однако такой вывод ответчика не основан на положениях законодательства. В соответствии с пп. "г" п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" в первичном учетном документе должно приводиться содержание хозяйственной операции. При этом не установлены какие-либо требования к тому, насколько детально следует раскрывать в первичных документах совершенную хозяйственную операцию. Из актов сдачи-приемки следует, что хозяйственные операции заключалась в оказании технических и консультационных услуг. Перечень вопросов, по которым оказывались услуги, приведен в Соглашении». Указание на журнал фиксации услуг дано судом как на дополнительное подтверждение факта оказания услуг. При этом, как было указано выше, суд также согласился с тем, что ведение такого журнала для фиксации услуг является излишним обременением хозяйственной деятельности, не предусмотренным ни законодательством, ни Соглашением сторон.

Ответчик ссылается на то, что судом по вышеуказанному делу анализировались не только указанный журнал, но и рабочие документы, оформлявшиеся в ходе оказания услуг. В ходе настоящей проверки налогоплательщиком не было представлено аналогичных доказательств, в материалы дела указанные доказательства также не представлены. Этот довод ответчика не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку в ответ на требование ответчика от 14.10.2011г. № 3 заявителем письмом от 07.11.2011г. № 122-ф (т. 35 л.65,72) были переданы документы, подтверждающие фактическое оказание услуг, т.е. соответствие действительности тех сведений, которые указаны в первичных документах: переписка, презентации, протоколы, итоги встреч, переговоров, внутренняя документация, акты и счета от провайдера телефонной связи и др. Однако, никакого их анализа в оспариваемом решении нет.

Ответчику переданы списки специалистов, принимавших участие в оказании услуг, как со стороны исполнителя, так и со стороны заказчика. Проведенные им допросы некоторых лиц из этих списков не выявили расхождений в фактической информации об оказанных услугах и их описанием в актах.

Кроме того, если в указанном выше деле факт оказания услуг оспаривался ответчиком, то в настоящем деле ответчик в оспариваемом решении прямо подтвердил, что им факт оказания услуг не оспаривается.

Таким образом, указанная в первичных документах информация соответствует действительности, проверена за счёт актов приемки услуг, а также документов, подтверждающих фактическое оказание услуг (переписка, презентации, протоколы, итоги встреч, переговоров, внутренняя документация и др.). Исследование этих документов позволяет установить, что содержащиеся в них сведения достоверны, соотносимы между собой, содержат всю необходимую информацию, и в совокупности подтверждают факт оказания ЗАО «МУМТ» заявителю спорных услуг в 2009г., а также их связь с производственной деятельностью. Из них можно установить, какие именно услуги были оказаны, за какой период, а также конкретные отделы (направления) исполнителей услуг.

Представленные доказательства, а также их сопоставление с документами, переданными ответчику для проверки, подтверждают, что: заключение заявителем сделки с ЗАО «МУМТ» преследовало действительные экономические цели по извлечению прибыли, а сами услуги оказывались в 2009г. в полном соответствии с условиями заключенного договора в редакции дополнительного соглашения от 14.12.2009г.; сведения, содержащиеся в актах приемки услуг, соответствуют действительности; ответчиком в ходе проверки не были исследованы доказательства, позволяющие устранить сомнения в достоверности сведений, указанных в первичных и вспомогательных документах.

При таких обстоятельствах исключение ответчиком из состава расходов заявителя затрат на оплату услуг ЗАО «МУМТ» в 2009г. нарушает законодательство о налогах и сборах РФ.

Ответчик в абз. 6 на стр. 43 решения (т. 1 л. 93) указывает, что не было экономического смысла менять в 2009г. порядок предоставления услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед, т.е. переходить на оказание услуг через ЗАО «МУМТ». Вместе с тем, ответчик не учитывает следующие имеющие значение для разрешения настоящего спора обстоятельства: ответчик не учитывает преследуемую цель изменения структуры, установленную им в процессе рассмотрения материалов проверки (стр. 34 решения, т. 1 л. 83): «Данные изменения были направлены на повышение эффективности и качества управления процессами производства в рамках группы и сбыта продукции на конечных рынках, обеспечение более эффективного взаимодействия между компаниями группы, и соответственно, увеличение доходов». Этот факт подтверждается и преамбулой Дополнительного соглашения (подп. «д») от 14.12.2009г. (т. 3 л. 10) и п. 1.1. Дополнительного соглашения; очевидно, что если существенная часть оказанных услуг, остается неоплаченной при ранее (в 2008г.) применявшейся структуре оформления отношений, то переход на структуру оформления, позволяющую получить оплату за фактически оказанную услугу (2009г.), обладает необходимыми и достаточными признаками деловой цели и экономически оправдан; из материалов настоящего дела также следует, что ЗАО «МУМТ» выступало центром поддержки фабрик, расположенных в РФ. В его обязанности входила как адаптация нововведений, политик, стандартов и пр., так и иная поддержка фабрик, не требующая вовлечения центрального аппарата группы (БАТ (Инвестментс) Лимитед). Поскольку указанная адаптация осуществлялась ЗАО «МУМТ», применение договорной структуры, при которой именно оно приобретает услуги центрального аппарата, потребляет их в ходе обслуживания фабрик, и предъявляет счета к оплате фабрикам, является в существенной степени более оправданным. Именно такая модель будет отвечать требованию п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53. Иными словами, изменения 2009г. обеспечивают такое оформление договорных отношений, которое в существенно большей степени учитывает фактические действия сторон; в действиях заявителя по приобретению у ЗАО «МУМТ» в 2009г. услуг в объеме, отличном от объема услуг, оказанных в 2008г., имеется разумная экономическая и деловая цель. Услуги внутригруппового центра в пользу российского предприятия группы БАТ связаны с предпринимательской деятельностью и по своему характеру способствуют её осуществлению и развитию. Централизация обслуживания российских фабрик группы БАТ в сервисном центре ЗАО «МУМТ» позволяет экономить на сокращении расходов по оказанию типовых операций, максимизировать доходы за «приобщения» к заработанной ранее репутации соответствующего бренда и др. Производство сигарет под определенной маркой нуждается не только в нанесении этой марки на пачку, но и в полной унификации производства этой пачки и содержимого. Максимальный эффект производства продукции фабриками достигается за счет создания региональных сервисных центров, которые оказывают типовые услуги и операции фабрикам (конечным рынкам) с учетом специфики региона. В рамках структуры группы БАТ на территории РФ таким единым сервисным центром с 2009г. является ЗАО «МУМТ»; аналогичная претензия была оценена Президиумом ВАС РФ по спору ответчика с «Джи Т.И. Маркетинг и продажи» в Постановлении от 28.10.2010г. № 8867/10. В этом деле фабрика платила роялти за рубеж до определенного момента, а затем бремя уплаты роялти было перенесено с фабрики на аналогичную ЗАО «МУМТ» компанию группы. Ответчик оспаривал наличие экономического смысла в таком переходе. Президиум ВАС РФ указал ответчику, что «обоснованность расходов . не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами, на что неоднократно указывал Президиум ВАС РФ (Постановления от 26.02.2008г. № 11542/07, от 18.03.2008г. № 14616/07).

Следовательно, изменение с 2003 года договорной структуры внутри холдинга, осуществляющего как производство, так и реализацию табачной продукции через организации, выступающие в качестве самостоятельных налогоплательщиков по законодательству Российской Федерации, и перенос бремени уплаты лицензионных платежей с завода на общество "Дж. Т.И. - МП", вызванных необходимостью повышения эффективности указанной деятельности, не противоречит требованиям налогового законодательства».

Ответчик также ссылается на направление им писем в ведущие табачные холдинги, работающие на российском рынке, с просьбой предоставить информацию о заключении данными холдингами договоров на оказание аналогичных услуг и стоимости таких услуг. Ответчик утверждает, что из ответов на эти запросы следует, что в рамках этих холдингов аналогичные услуги не оказываются. Этот довод ответчика, хотя и не был положен в основу доначислений, также является необоснованным в силу следующих причин: для получения информации по услугам, перечисленным в договоре с БАТ (Инвестментс) Лимитед, ответчик запросил информацию только о договорах, заключенных табачными холдингами с резидентами Великобритании. Такое сужение круга информации не позволило получить ему данные о заключении или незаключении подобного договора с компаниями, расположенными в других странах; запросы были сформулированы для получения информации об организации деятельности в рамках транснациональной корпорации. Из ответа же ООО «Донской табак продажи и маркетинг» от 25.10.2011г.  № 29 следует, что международной транснациональной корпорации «Донской табак» не существует; ответчик задавал четырем табачным холдингам следующий вопрос: «заключался ли в 2009г. договор на оказание консультационных (стратегических) услуг в 2009г.» (т. 14 л. 78, 85, 92. 99). Вместе с тем, договор заявителя с ЗАО «МУМТ» не определяет услуги как стратегические. В этом договоре услуги определены как «услуги по управлению процессом производства» (т. 3 л. 1), а не как стратегические услуги. Именно поэтому ответчику был дан ответ ООО «Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг» (т. 14 л. 105), что договоры на «стратегические консультационные услуги, упомянутые в запросе» не заключает, т.к. им оказываются «... консультационные услуги в области планирования финансово-хозяйственной деятельности, организации внутреннего контроля ...» и др., которые «не являются стратегическими и касаются текущих вопросов их хозяйственной деятельности»; ответчик задавал вопрос только о тех услугах, которые были оказаны в 2009г. по договору, заключенному в этот год. Поэтому, отрицательный ответ может означать, что такой договор был заключен в более ранние годы, а не то, что услуги не оказывались; ответчик задал вопрос о том, заключались ли договоры на оказание тех услуг, которые указаны в договоре заявителя с ЗАО «МУМТ». Ведущие табачные холдинги ответили ответчику, что на такие услуги договоры не заключаются, однако, этот ответ не означает, что ведущим табачным компаниям не оказываются однородные услуги. Нормы ст. 40 НК РФ разделяют понятие «идентичные» и «однородные» (похожие) услуги. Ответчик об однородных (похожих) услугах не спрашивал. При этом в ответе Ассоциации «Табакпром» указано, что заключение такого рода договоров в табачных транснациональных компаниях является общепринятой практикой (т. 2 л. 80); запросы ответчика в ведущие табачные холдинги, ведущие свою деятельность на территории РФ, были составлены таким способом, что получить по ним информацию о наличии или отсутствии аналогичных договоров было невозможно. Необоснованность доводов ответчика подтверждается не только анализом запросов ответчика и ответов на них табачных холдингов, но и данными официальных сайтов компаний, в которые направлялись запросы. Так, ответчик запрашивал компанию JTI и Филипп Моррис (ФМ) о том, оказываются ли им внутригрупповые услуги по консультированию и управлению из Великобритании, в то время как центр управления JTI находится в Токио, а JTI и Филипп Моррис - в Швейцарии. На сайте ФМ прямо указано, что в Лозанне (Швейцария) - находится сервисный центр группы, в котором 1500 человек осуществляют поддержку бизнеса во всех странах, где представлена продукция ФМ, т.е. в более чем в 180 странах.

Ответчик также игнорирует сведения, полученные от АПТП «Табакпром» (т.2 л.80), которая указала, что для международных холдингов, оперирующих в РФ, оказание таких услуг «является общепринятой практикой. В этом смысле табачная индустрия не отличается от общепринятой концепции осуществления деятельности международных холдингов: есть центр, в котором концентрируется весь опыт работы и мобилизуются основные затраты, связанные с развитием и поддержкой деятельности всей группы, размещается наиболее квалифицированный («отборный») персонал, разрабатывается общая стратегия деятельности, способствующая увеличению прибыльности как всей группы, так и каждой ее региональной составляющей, разрабатываются ключевые вопросы создания и развития (продвижения) брендов, гармонизируется деятельность и оптимизируются затраты компаний группы. Иной подход был бы экономически неоправданным, поскольку приводил бы к созданию на внутренних рынках (включая Россию) подразделений с дублирующими функциями, приводил бы к существенным потерям в рамках как каждого предприятия группы, так и всего холдинга».

Таким образом, получение ответов от четырех ведущих табачных холдингов не подтверждает тот факт, что такие договоры есть только у заявителя. Кроме того, отсутствие в других табачных холдингах подразделения, осуществляющего производственную деятельность в интересах всех фабрик, не подтверждает законность решения ответчика, поскольку: может свидетельствовать о возможном факте недостаточной экономической эффективности организации работы в этих табачных холдингах, а не о недостатках в работе заявителя и не об отсутствии у него деловой цели (экономического оправдания операций по оказанию услуг); наличие экономического оправдания для выделения в рамках БАТ производственного подразделения в одно юридическое лицо и оказания услуг этим лицом всем фабрикам уже установлено судом. Так, в постановлении 9ААС от 16.09.2008г. по делу № А40- 18689/08-75-55 по спору ОАО «БАТ-Ява» с ответчиком указано, что «ЗАО "МУМТ" в рамках группы БАТ в России является специализированной организацией, имеющей штат квалифицированных специалистов, знания и опыт, необходимые для оказания услуг, связанных с процессом производства табачной продукции. Выделение функционального подразделения в области процесса производства табачной продукции в отдельную организацию, оказывающую консультационные услуги всем трем фабрикам, позволяет группе БАТ существенно сократить издержки за счет отсутствия необходимости содержать в штате каждой фабрики соответствующих специалистов» (стр. 26, т. 15 л. 82); указанные доводы направлены на оценку целесообразности принятой в БАТ модели организации бизнеса. Такой подход противоречит упомянутому выше Постановлению Президиума ВАС РФ от 28.10.2010г. № 8867/10. В нем указано, что «обоснованность расходов . не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности».

В ходе судебного разбирательства ответчик основной упор делает не на тех доводах, которые приведены в оспариваемом решении и в решении по ЗАО «МУМТ», а на новых доводах, заявленных лишь в судебном разбирательстве. Ответчик указывает, что представленные заявителем отчет оценщика ЦПО (т. 10-14) и письмо PWC от 11.01.2012 г. (т. 2 л. 67-69) подтверждают передачу затрат БАТ (Инвестментс) Лимитед в ЗАО «МУМТ», а затем на фабрику (заявителю). Ответчик утверждает, что российское законодательство не позволяет вычитать затраты другого лица из своих доходов. Допустимость использования этих доводов ответчик обосновывает тем, что в ходе проверки заявитель скрыл от ответчика те факты, которые указаны в отчете ЦПО и письме PWC, а именно следующие факты: деятельность по оказанию услуг не осуществлялась. Вместо этого, осуществлялось распределение затрат БАТ (Инвестментс) Лимитед на конечные рынки, в т.ч. на Россию; цена по договору формировалась исходя из доли общих затрат, что допускается иностранным законодательством, в частности рекомендациями ОЭСР по трансфертному ценообразованию, но не допускается российским законодательством. То, что цены определялись в соответствии с Методическими рекомендациями ОЭСР, налогоплательщик от ответчика скрыл.

Указанные доводы ответчика являются несостоятельными в силу следующих причин.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ «в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства». Указанные ответчиком обстоятельства в решении не приведены, и более того опровергаются этим решением, поскольку в нем прямо указано на то, что проверкой установлен факт оказания услуг. Следовательно, новые доводы ответчика подтверждают несоответствие оспариваемого решения закону: они основаны на том, что заявитель был привлечен к ответственности за то нарушение, которое он в действительности не совершал (применение «внутрикорпоративных» цен), а за то нарушение, которое, по мнению ответчика, было на самом деле совершено, заявитель к ответственности привлечен не был.

В этой связи доводы ответчика являются неотносимыми, поскольку по спору о признании недействительным ненормативного акта ответчик должен доказать законность этого ненормативного акта, т.е. наличие тех нарушений, которые в нем указаны. Исследование вопросов о других нарушениях, которые в оспариваемый ненормативный акт не включены, является предметом налоговой проверки и, в результате, вынесения другого ненормативного акта, при судебном оспаривании которого и должны исследоваться вопросы о соответствующих нарушениях. Такой вывод следует, в частности, из ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которой на ответчика возлагается «обязанность доказывания ... наличия ... обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения». Следовательно, те обстоятельства, которые не послужили таким основанием, в предмет доказывания по настоящему делу включаться не должны.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 108 НК РФ «никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как . в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом». НК РФ предусматривает, что такой порядок привлечения к ответственности включает обязательный этап досудебного урегулирования спора, для целей которого: «документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки» излагаются в акте проверки (подп. 12 п. 3 ст. 101 НК РФ); заявителю предоставляется право дать возражения по этим обстоятельствам (п. 6 ст. 100 НК РФ); указанные в акте обстоятельства исследуются руководителем инспекции или его заместителем в присутствии налогоплательщика с последующим вынесением ими решения о привлечении к ответственности или об отказе в таком привлечении (п. 1 и п. 2 ст. 101 НК РФ); заявитель обжалует решение ответчика в вышестоящий налоговый орган, оспаривая факт совершения указанных в нем нарушений (ст. 101.2 НК РФ).

По нарушениям, вменяемым заявителю новыми доводами, этот порядок соблюден не был. Вменение заявителю нарушения, не указанного в акте, лишает заявителя права на досудебное урегулирование спора (представление возражений (объяснений), а также на участие в рассмотрении обстоятельств вновь вменяемого нарушения руководителем инспекции или его заместителем). Эти нарушения являются безусловным основанием для отмены решения ответчика в соответствии с абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ.

До 1 января 2012г. на налогоплательщиков не возлагалось обязанности самостоятельно раскрывать механизм ценообразования по контролируемым сделкам. Такая обязанность была возложена на них п. 1 ст. 105.16 и подп. 2 п. 1 ст. 105.15 НК РФ. Эти нормы подлежат применению с 1 января 2012 г. согласно ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011г. № 227-ФЗ. Поэтому, ссылка ответчика на неисполнение заявителем обязанности по раскрытию информации о способе определения цены по контролируемой сделке, ошибочна, поскольку такой обязанности на заявителя действовавшее в проверяемый период и в период проверки законодательство не возлагало; ответчиком по оспариваемому решению доначислен налог по сделке заявителя с ЗАО «МУМТ», а не ЗАО «МУМТ» с БАТ (Инвестментс) Лимитед. Расчет суммы вознаграждения по этой сделке был запрошен у ЗАО «МУМТ» требованием ответчика от 18.10.2011г. № 9 (т.35 л.89, 90). Письмом от 02.11.2011г. № ВНП/16-т (т.35 л.91-93) ЗАО «МУМТ» указало ответчику, что стоимость оказанных Обществом услуг формировалась с учетом расходов, связанных с их оказанием, и соответствующей наценки (прибыли). В указанном письме ЗАО «МУМТ» также привело запрошенный проверяющими детализированный расчет (калькуляцию) стоимости услуг по 2009 году. Следовательно, утверждение ответчика о сокрытии заявителем (ЗАО «МУМТ») методики ценообразования, базирующейся на распределении затрат по услугам между заказчиками соответствующих услуг и добавлении к ним прибыли, не соответствует действительности; оценка законности вынесенного ответчиком решения зависит не от того, какие правила применял исполнитель для определения рыночной цены, а от того, насколько полученная в результате этих правил цена отличается от цены, полученной по правилам ст. 40 НК РФ. Цена же с применением правил ст. 40 НК РФ ответчиком определена не была. Поэтому, ссылка ответчика на применение правил ОЭСР и Великобритании при определении цены по сделке не может свидетельствовать о законности оспариваемого решения.

Кроме того, ссылка ответчика на то, что из отчета оценщика (ЦПО) (т. 10-т.14) и письма PWC (т. 2 л. 67-69) следует, что имела место запрещенная в РФ передача затрат, не соответствует содержанию этих документов: из отчета ЦПО (т.10) и письма PWC (т. 2 л. 67-69) следует, что общие затраты БАТ (Инвестментс) Лимитед распределялись между компаниями, в интересах которых они были понесены, для определения стоимости услуг, оказанных этим компаниям. Такой метод определения вознаграждения признан правильным Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 18.05.2010г. № 17795/09. В этом деле расходы делились между предприятиями с использованием показателя доли выручки в общем объеме выручки. Этот показатель использовался для распределения затрат в большинстве случаев и у БАТ (Инвестментс) Лимитед (стр. 103 отчета ЦПО). При этом, было указано следующее: «Расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству. В данном деле такой метод являлся наиболее оптимальным и оправданным, и, следовательно, экономически обоснованным...»; из отчета ЦПО следует, что деление затрат, указанное ответчиком, это одно из арифметических действий по подсчету цены, т.е. элемент расчетного метода, указанного в вышеназванном Постановлении Президиума ВАС РФ. Его цель - определить на основе логически (экономически) обоснованных критериев ту справедливую часть общих расходов, которая приходится на конкретного заказчика. Исключение этого элемента подсчета цены из ее расчета предполагает, что при определении рыночной цены сделки затраты исполнителя учитываться не должны, что противоречит содержанию п. 10 ст. 40 НК РФ, согласно которой при определении рыночной цены учитываются не только обычная для такой деятельности прибыль, но и затраты, которые необходимо понести для оказания соответствующей услуги; п. 2 ст. 709 ГК РФ, в которой издержки исполнителя прямо поименованы как часть цены подрядчика: «цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение». Эти правила применяются и к отношениям по оказаниям услуг согласно ст. 783 ГК РФ.

Следовательно, включение в состав цены затрат исполнителя прямо допускается как налоговым, так и гражданским законодательством РФ.

Ответчик строит свою позицию, на подмене термина «вознаграждения за услуги» понятием передача затрат. Вместе с тем, сумма, подлежащая оплате заказчиком за деятельность исполнителя, удовлетворяющую определению «услуги» (п. 5 ст. 38 НК РФ) определена как оплата за эти услуги. То, что эта плата складывается из затрат и "наценки", не превращает операцию в передачу затрат. Такой вывод был сделан на стр. 13 Постановления. ФАС МО от 11.09.2012г. по делу № А40-98646/11-99- 438: «Отличие операций по оплате оказанных по договору услуг от операций по внутригрупповому распределению расходов состоит в том, что любые договорные отношения характеризуются наличием встречных предоставлений сторонами договора (статьи 307, 308, 420 ГК РФ). Так, в рамках договора об оказании услуг сторона - исполнитель обязана оказать стороне - заказчику определенные услуги, а сторона - заказчик обязана оплатить оказанные услуги. При операциях по внутригрупповому распределению расходов встречные предоставления отсутствуют, а сторона - плательщик лишь вносит определенную сумму в качестве погашения части общих расходов».

Встречным представлением за оплаченные заявителем и ЗАО «МУМТ» суммы являются указанные в договорах и актах услуги. Отчет ЦПО и письмо PWC не только не опровергают, но, напротив, подтверждают их оказание. Услугой согласно п. 5 ст. 38 Кодекса признается «деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности». Факт осуществления такой деятельности прямо зафиксирован как в письме аудитора (PWC), так и в отчете оценщика (ЦПО). При этом, в обоих документах указано на то, что БАТ (Инвестментс) Лимитед осуществляло деятельность в интересах конечных рынков, в т.ч. в интересах ЗАО «МУМТ». Кроме того, в отчете (п. 2.2.5) детализирована информация о том, какой отдел какую деятельность осуществлял, а также сведения о тех выгодах, которые были потреблены заказчиками на конечных рынках в результате этой деятельности. Следовательно, указанные ответчиком доказательства не только не опровергают установленный ответчиком же при проверке факт оказания услуг, но, напротив, подтверждают его; признание указанной в отчете деятельности услугой соответствует не только требованиям п. 5 ст. 38 НК РФ, но и Классификатору ОКВЭД ОК 029-2007. В нем «деятельность по управлению холдинг- компаниями» (код 74.15.2) определена как «Предоставление прочих видов услуг». Эта группировка включает «деятельность головных офисов, централизованной администрации и тому подобных подразделений, которые руководят другими хозяйствующими субъектами компании и осуществляют наблюдение за их деятельностью и которые обычно осуществляют стратегическое или организационное планирование, а также принимают участие в процессах выработки решений компанией или предприятием».

Кроме того, услугой указанная в отчете деятельность названа и в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2008г. № А40-18689/08-75-55 (т. 15 л. 50-69). В нем указано, что «налоговое законодательство не ставит факт признания хозяйственной операции услугой в зависимость от выбора лица, оказывающего услугу (взаимозависимое лицо, сотрудники компаний, входящих в одну международную группу и т.д.), и от способа оказания услуги (письменное или устное консультирование, командировка и т.д.)».

Пункт 7.2 Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций также определяет такую деятельность как услугу. В нем указано, что «почти все группы предприятий мультинациональных компаний (МНК) организуют оказание большого количества услуг своим членам, включая услуги административного, технического, финансового и коммерческого характера. Сюда могут входить услуги по управленческим, координационным и контрольным функциям, которые оказываются всей группе предприятий. Оказание таких услуг может оплачивать вначале родительская компания или специально назначенное предприятие, входящее в МНК («сервисный центр МНК»), или какое-либо иное предприятие этой группы».

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008г. № 5002/08 указал, что услуги таких внутригрупповых центров в пользу российского предприятия группы «связаны с его предпринимательской деятельностью и по своему характеру способствуют ее осуществлению и развитию»; факт оказания услуг также подтверждается оспариваемым решением (стр. 39), а также решением по ЗАО «МУМТ» (стр. 135, 136). В нем указано, что БАТ (Инвестментс) Лимитед оказывало услуги по консультированию ЗАО «МУМТ» как в 2008 году, так и в 2009 году. ЗАО «МУМТ» оказывало услуги по консультированию . ОАО «БАТ-СТФ», ОАО «БАТ-Ява», ЗАО «БАТ-СПб» как в 2008, так и в 2009гг.; протоколами допрошенных ответчиком свидетелей (т. 4 л. 39-150, т. 5 л. 1-113, т. 6 л. 1-129). Все свидетели подтвердили факт оказания указанных услуг; рабочей документаций, переданной ОАО «БАТ-СТФ» письмом от 07.11.2011г. № 122-ф (т. 23 л. 75-84) в ответ на требования ответчика от 14.10.2011г. № 3 о предоставлении информации (переписка, презентации, протоколы, итоги встреч, переговоров, внутренняя документация, акты и счета от провайдера телефонной связи и др.); рабочей документацией, подтверждающей оказание услуг, не перечисленных в договоре 2008г., с начала 2009г. (т. 7 л. 1-140, т. 8 л. 1-94); постановлением 9ААС от 16.09.2008г. по делу № А40-18689/08-75-55 по спору между ответчиком и ОАО «БАТ-Ява» (т. 15 л. 70-93). В нем указано, что «ЗАО "МУМТ" в рамках группы БАТ в России является специализированной организацией, имеющей штат квалифицированных специалистов, знания и опыт, необходимые для оказания услуг, связанных с процессом производства табачной продукции. Выделение функционального подразделения в области процесса производства табачной продукции в отдельную организацию, оказывающую консультационные услуги всем трем фабрикам, позволяет группе БАТ существенно сократить издержки за счет отсутствия необходимости содержать в штате каждой фабрики соответствующих специалистов» (стр. 26, т. 15 л. 82). Ответчиком не представлено ни одного доказательства тому, что указанный в решении штат квалифицированных специалистов перестал существовать. Напротив, в решении указано на наличие этого штата, а также на то, что его должностные обязанности не менялись; указанная в решении ответчика аффилированность сторон не может исключить применение затратного метода. Этот метод установлен в п. 10 ст. 40 НК РФ. Пункт 3 этой статьи предусматривает применение этого метода для определения рыночной цены в случаях, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ, т.е. именно к сделкам между взаимозависимыми (аффилированными) лицами (подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ); вменяемое ответчиком совпадение объемов услуг также не является препятствием для применения затратного метода ценообразования. В подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ указано также и колебание цены по сделкам. Действие этой нормы распространяется на одинаковый объем товаров (работ, услуг). Пункт 3 ст. 40 НК РФ устанавливает, что подозрительное колебание цен может сопровождаться их проверкой на предмет соответствия рыночной стоимости. В нем же предусмотрено, что рыночная цена подлежит определению с применением правил, установленных пунктами 4-11. В этот интервал включен и п. 10, устанавливающий затратный метод для определения рыночной цены. Поэтому, недоказанность увеличения объема оказанных услуг (даже в том случае, если бы увеличение объема услуг в данном деле не было бы доказано, также как и увеличение объема в споре между ЗАО «МУМТ» с ответчиком) также не может исключать применение затратного метода для проверки рыночности использованной цены; согласно п. 10 ст. 40 НК РФ при затратном методе «рыночная цена . определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли». Следовательно, при использовании затратного метода объем услуг значения не имеет, поскольку в формулу подсчета рыночной цены этим методом объем не входит. Объем имеет значение как раз в том случае, если для определения цены сделки используется другой (не затратный) метод контроля над соответствием цены сделки рыночной стоимости. Так, п. 9 ст. 40 НК РФ указывает, что «объем товарной партии» по контролируемой сделке должен сопоставляться с объемом товарной партии по сделкам, заключенным на рынке с идентичными (аналогичными) товарами (работами, услугами). По настоящему делу установлено отсутствие на рынке сделок с однородными (идентичными) услугами между невзаимозависимыми лицами. Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ в таком случае подлежит применению затратный метод, в «арифметику» которого объем не входит; требование ответчика о включении в первичные документы данных об объемах оказанных услуг для оправдания соразмерного роста цены за счет использования затратного метода также противоречит Постановлению Президиума ВАС РФ от 20.01.2009г. № 2236/07. В нем Президиум, сославшись на п. 5 ст. 38 НК РФ, указал, что «результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость общество и компания могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора». Следовательно, вывод судов о том, что заявитель не измерил объем оказанных услуг и не обосновал рост цены результатами такого измерения, является ошибочным, т.к. объем услуг измерению не подлежит.

Как указано ранее, применяемый в группе метод деления расходов для определения суммы вознаграждения был признан правильным Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 18.05.2010г. № 17795/09 по компании Хейникен. В нем Президиум указал, что такой «расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству»; кроме того, «в данном деле такой метод являлся наиболее оптимальным и оправданным, а, следовательно, экономически обоснованным», поскольку исполнитель осуществлял предусмотренную договором деятельность на аналогичных условиях со всеми производителями продукции холдинга «определяя долю вознаграждения каждого в зависимости от его доли реализованной продукции", исполнитель "определял реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции... по конкретному ... договору».

Следовательно, включение в сумму вознаграждения исполнителя части общих затрат на осуществление деятельности в интересах всех предприятий группы, определяемой пропорционально выручке, не свидетельствует о прикрытии «внутригруппового распределения издержек» договором оказания услуг.

Ответчик считает, что правовая позиция Президиума из Постановления по Хейникен не применима к настоящему делу, поскольку она применима только к агентским договорам, где затраты подлежат возмещению сверх вознаграждения. Этот довод не соответствует содержанию Постановления Президиума. В нем действительно спор шел по агентскому договору, однако выводы Президиума распространяются не на те затраты, которые подлежат возмещению сверх вознаграждения, а на сумму затрат включенную в сумму вознаграждения. Президиум прямо указывает следующее: «существенным по делу является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты». В настоящем деле ни БАТИ, ни ЗАО «МУМТ» также не перевыставляли затраты сверх суммы вознаграждения, а учитывали их при определении его размера. Поэтому, в существенных по делу обстоятельствах ситуации в рассмотренных делах не отличаются; «то, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям как "возмещаемые расходы" и "вознаграждение", не влияет на природу сумм, оплаченных заводом... В данном случае "возмещаемые расходы", хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения». В настоящем деле также подтверждено, что сумма затрат включалась в цену оказанных услуг, являлась частью вознаграждения; ответчик указал, что в постановлении по Хейникен налогоплательщик определял реальную долю расходов, а заявитель по настоящему делу реальную долю расходов не определял. Этот вывод также искажает содержание Постановления Президиума. В нем как раз и шел спор о том, считается ли доля общих для всех заказчиков расходов, распределенная на конкретного заказчика пропорционально выручке, реальной долей расходов, приходящихся на этого заказчика: «. как отметили суды, представленные заводом документы не подтверждают, что расходы агента связаны с оказанием услуг именно заводу.». Однако, Президиум не согласился с судами, указав, что пропорциональное (по выручке) деление расходов как раз и влечет определение реальной доли расходов: «Определяя долю вознаграждения каждого в зависимости от его доли реализованной продукции", исполнитель «определял реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции... по конкретному ... договору»; ответчик также приводит похожий на предыдущий довод о том, что в рассматриваемом деле отсутствием доказательств тому, что «затраты исполнителя связанны именно с исполнением спорных сделок». Этот довод также является ошибочным, поскольку он противоречит вышеприведенной позиции Президиума ВАС РФ по делу Хейникен. Кроме того, согласно п. 10 ст. 40 НК РФ при определении цены затратным методом «учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию услуг.». Включение в расчет рыночной цены косвенных расходов исполнителя соответствует этой норме. Результаты деятельности внутригруппового центра обслуживания потребляются всеми предприятиями группы. Обслуживание внутригрупповых заказчиков не осуществляется «по очереди». Иными словами, одно действие исполнителя влечет за собой удовлетворение интересов всех внутригрупповых заказчиков, а не какого-то одного. Поэтому, и сопутствующие такому действию затраты не могут быть связаны «именно с исполнением сделки, заключенной только с одним заказчиком».

Указанные доводы ответчика опровергаются и вышеупомянутыми заключениями оценщика и аудитора, проверившими цену услуг 2009 г. на соответствие российским стандартам и правилам ОЭСР. При этом, внешний аудитор БАТ (Инвестментс) указал, что «в случае невозможности выявить величину затрат на оказание услуг по каждому конкретному рынку сбыта для распределения стоимости услуг между теми действующими на рынках сбыта компаниями, которые получают выгоду от соответствующих услуг, используются распределительные коэффициенты. Используемые компанией «БАТ» распределительные коэффициенты были признаны такой методикой распределения, которая позволяет наиболее точно установить соответствие между выгодами, получаемыми компаниями, действующими на рынках сбыта, и объемом использования ими соответствующих услуг» (т.2 л.68). Аналогичные выводы сделаны и российским оценщиком. Эти документы имеют статус письменных доказательств (ст. 75 АПК РФ). Поэтому, вывод ответчика о том, что связь затрат с исполнением спорных сделок документально не подтверждена не верен.

В вышеназванном Постановлении по Хейникен Президиум также указал следующее: «суды . усмотрели зависимость обоснованности затрат завода . от принципа определения размера вознаграждения, . что не вытекает из налогового законодательства». В настоящем деле ответчиком допущена та же ошибка, поскольку им обосновывается исключение спорной суммы из расходов именно из-за применяемого сторонами «принципа определения размера вознаграждения».

Ответчик ссылается на то, что Правила о трансфертном ценообразовании ОЭСР не применяются в РФ. Вместе с тем, ответчиком не учтено следующее: использование рекомендаций ОЭСР для разрешения споров в сфере международного налогообложения с российским элементом санкционировано Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15.11.2011г. № 8654/11; из текста Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для ассоциированных предприятий и налоговых органов, а также из Письма МФ РФ от 30.08.2011г. № 03-08-05 следует, что «под сделкой, совершенной на основе принципа "вытянутой руки", понимается сделка ... при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками при аналогичных сделках и на аналогичных условиях». Определение рыночной цены в ст. 40 НК РФ базируется на том же принципе. Следовательно, соблюдение требования Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию не приводит к нарушению правил ст. 40 НК РФ; такого же подхода придерживается и судебная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.04.2011г. по делу № А56-94331/2009 указал следующее: "Разрешая спор, суд обоснованно принял во внимание положения Рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию, которая объединяет 30 стран- участников и сотрудничает более чем с 70 странами, включая РФ, и Модельной налоговой Коннвенции ОЭСР...". В постановлении 13ААС от 15.12.2010 г. по этому делу также указано, что «способ ценообразования, учитывающий централизованные затраты, соответствует ... Рекомендациям ... ОЭСР ... по трансфертному ценообразованию... Применение указанных принципов определения стоимости услуг является экономически обоснованным". Следовательно, уплата цены, определенной по Рекомендациям ОЭСР, является экономически обоснованной операцией. Поэтому, использование доказательств, подтверждающих, что цена была определена по правилам ОЭСР, является допустимым, поскольку они опровергают приводимый по настоящему делу довод ответчика об экономической необоснованности спорных операций.

Рекомендации и комментарии ОЭСР были использованы также в постановлениях ФАС Московского округа от 02.08.2012 г. № А40-58575/11-129-248, от 24.11.2003г. № КА-А40/9307-03, ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2012г. № А56- 23858/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.12.2012г. № А45-3310/2011; для разрешения настоящего спора имеет значение не возможность или невозможность использования правил ОЭСР при определении цены по сделке, а соотношение полученной с применением этих правил цены с ценой, определенной по правилам ст. 40 Кодекса. Ответчик не представил ни одного доказательства тому, что цена, определенная по правилам ст. 40 НК РФ окажется ниже цены, определенной в соответствии с рекомендациями ОЭСР. В такой ситуации п. 1 ст. 40 Кодекса предписывает исходить из презумпции, что разницы между рыночной ценой и ценой, использованной заявителем нет, как бы последняя не была подсчитана; утверждение ответчика о том, что указанное Руководство ОЭСР позволяет распределить затраты без оказания услуг (без встречного представления), не соответствует содержанию Руководства. В нем, напротив, пункты 7.6-7.18 Руководства направлены на недопустимость применения трансфертных цен для обоснования вычета по тем услугам, которые не были фактически оказаны; ответчик ссылается на то, что указания ОЭСР также призваны воспрепятствовать уклонению от налогообложения. Однако, это не объясняет почему использование группой этих указаний, т.е. указаний, призванных воспрепятствовать незаконному получению налоговой выгоды, интерпретировано ответчиком как ее незаконное получение. Иными словами, то, что в ОЭСР считается обязательным условием добросовестного поведения налогоплательщика, признано ответчиком недобросовестностью.

Ответчик также ссылается на п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53. В нем указано следующее: «Если суд . придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции». Однако, именно этот пункт не был выполнен ответчиком. Он пришел к выводу, что договор оказания услуг прикрывал распределение внутригрупповых затрат по управлению предприятиями группы. Далее, следуя процитированному пункту Постановления, ответчик должен был установить объем прав и обязанностей налогоплательщика для этой операции, т.е. установить, могут ли такие издержки уменьшать базу по налогу на прибыль.

В соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются «расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями». Следовательно, расходы на управление организацией уменьшают базу по налогу на прибыль не только в случае приобретения услуг по управлению, но и в случае, когда управление осуществляется в иной форме. Процитированная норма вообще не ограничивает форму несения расходов на управление.

Таким образом, ссылка ответчика на то, что договором на приобретение услуг по управлению заявителем стороны прикрывали соглашение о распределении приходящейся на заявителя доли внутригрупповых издержек по управлению всеми предприятиями группы, не должна была повлечь исключение таких издержек из расходов. Ответчик должен был установить, мог ли заявитель отнести спорную сумму на расходы в случае заключения между предприятиями группы соглашения, по которому: центры управления (ЗАО «МУМТ» для заявителя и БАТ (Инвестментс) Лимитед для ЗАО «МУМТ») обслуживают все предприятия группы подчиненного им региона, каждое предприятие группы возмещает соответствующему центру ту часть издержек, которая приходится на оказание услуг этому предприятию группы.

Сделав это и применив подп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса, ответчик установил бы, что отсутствуют препятствия для признания в расходах издержек, понесенных и по такому соглашению.

Президиум ВАС РФ уже указывал на то, что при решении вопроса о признании расходов значение имеет не способ и форма осуществления расходов, а их характер. Так, в Постановлении от 09.11.1999г. № 7235/98 Президиум признал возможным включение в расходы затрат, возмещенных другому лицу, указав следующее: «. расходы, не принятые госналогинспекцией к вычету при определении облагаемой налогом прибыли, по своему характеру и виду подлежат включению в себестоимость . законодательство не ставит правомерность отнесения затрат на себестоимость . в зависимость от того, каким путем осуществлялись платежи за те или иные работы, услуги». При этом, «характер» услуг был определен путем сопоставления их с перечнем тех затрат, которые включаются в себестоимость. Применение аналогичного подхода к рассматриваемой ситуации означает, что ответчику следовало сопоставить расходы с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ и сделать вывод о том, что они уменьшают базу по налогу на прибыль независимо от того понесены они путем оплаты по договору оказания услуг или по соглашению о распределении издержек, прикрытие которого вменяет ответчик.

Ответчик утверждает, что ни ранее действовавшая, ни новая редакция Кодекса не допускают ни возможность заключения соглашений о распределении издержек, ни распределение расходов между самостоятельными юридическими лицами посредством применения косвенных методов, предусмотренных разделами VII и VIII Руководства ОЭСР о трансфертном ценообразовании. Однако, ответчик не учитывает следующее: к рассматриваемому периоду применим п. 10 ст. 40 НК РФ. Он прямо предусматривает включение в расходы косвенных издержек при определении цены услуг. Допуская это, данный пункт никак не ограничивает налогоплательщика в выборе способа определения доли этих издержек, приходящихся на оказанную конкретному заказчику услугу. Поэтому, расчетный способ деления пропорционально выручке или иным логически и экономически обоснованным показателям может быть применен для определения суммы указанных в п. 10 ст. 40 НК РФ косвенных расходов. Следовательно, законодательству РФ противоречат доводы ответчика, а не правила ОЭСР; включение одним лицом расходов в формулу расчета цены услуг, оказываемых другому лицу, не является распределением расходов на это другое лицо. Из п. 10 ст. 40 НК РФ следует, что такие действия являются элементом рыночного ценообразования. Поэтому, является ошибочным утверждение ответчика о том, что в правилах РФ о трансфертном ценообразовании нет норм, оправдывающих примененную сторонами формулу расчета цены услуг; применение этой формулы свидетельствует о распределении на другое лицо издержек вместо оказания услуг; Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.05.2010г. № 17795/09 по Хейникен без какого-либо обращения к правилам ОЭСР и международной практике признал наиболее оптимальным и оправданным такой же способ определения цены, который применялся в сделке заявителя с ЗАО «МУМТ». Следовательно, в российском законодательстве нет тех абсурдных (неестественных для деловой практики) правил, на применении которых настаивает ответчик, а, значит, нет необходимости выбирать между применением российского закона и Руководством ОЭСР о трансфертном ценообразовании; ответчик также ссылается на письмо Минфина РФ от 18.06.2013г. В нем указано, что правила ОЭСР применяются в части не противоречащей законодательству РФ. Это письмо не опровергает доводы заявителя. Спор как раз и идет о том, противоречат правила ОЭСР российскому закону или нет. При этом, ответчик игнорирует письма Минфина, ориентирующие на отсутствие таких противоречий. Так, из Письма МФ РФ от 30.08.2011г. № 03-08-05 следует, что «под сделкой, совершенной на основе принципа "вытянутой руки", понимается сделка ... при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками при аналогичных сделках и на аналогичных условиях». Определение рыночной цены в ст. 40 НК РФ базируется на том же принципе. Следовательно, соблюдение требования Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию не приводит к нарушению правил ст. 40 НК РФ. Тот же вывод следует и из Письма Минфина РФ от 28.11.2011г. № 03-01-07/5-14. В нем применение Руководства ОЭСР для определения рыночной цены затратным методом обосновано так: «. в случае, когда анализируемой сделкой является трансграничная сделка (т.е. сделка, в результате совершения которой возникают налоговые последствия в нескольких юрисдикциях), следует учитывать общепринятые в международной практике подходы к применению данного метода»; настаивая на переквалификации договора на оказание услуг в соглашение по распределению издержек, ответчик не учитывает, что затраты на управление заявителем по такому соглашению также могут быть учтены в расходах на основании первой части нормы подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ; несоответствие закону соглашения о распределении издержек ответчик мотивирует отсутствием в нормах НК РФ о трансфертном ценообразовании упоминания о таком соглашении. Однако, эти нормы не регулируют вопрос о том, какие договоры могут заключаться налогоплательщиками, а какие нет. Эти вопросы разрешены в ГК РФ, который не препятствует заключению соглашения, по которому одно лицо будет осуществлять действия по управлению всеми предприятиями группы, а последние возмещать ей согласованную долю затрат на такое управление. Такое соглашение либо подпадает под действие определенных глав части II НК РФ (гл. 55 «Простое товарищество», гл. 52 «Агентирование» и др.), либо не подпадает под их действие. В последнем случае к таким договорам применим п. 2 ст. 421 ГК РФ, согласно которому «стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами». Следовательно, не было необходимости прикрывать указанные ответчиком отношения; НК РФ вообще не регулирует вопрос о том, какой договор можно заключить, а какой нет, какая форма несения расходов является законной, а какая нет. Эти вопросы регулируются гражданским законодательством. НК РФ определяет налоговые последствия сделки. Как уже было указано выше, эти последствия одинаковы как для заключенной сделки, так и для сделки, которую ответчик считает прикрытой.

Вне зависимости от законности и обоснованности указанных выше доводов ответчика привлечение заявителя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является незаконным в силу следующих причин: согласно п. 3 ст. 40 НК РФ «в случаях, . когда цены . услуг., примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) . услуг., налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие . услуги.». Таким образом, специальной нормой НК РФ, регламентирующей порядок определения налоговой базы по рыночным ценам, прямо определены и соответствующие налоговые последствия в случае применения нерыночных цен: подлежат доначислению налогоплательщику только налог и пени, но не штраф; ст. 106 НК РФ определяет налоговое правонарушение как деяние, совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах. Таким образом, для привлечения к ответственности за неприменение рыночных цен, необходимо наличие нормы, обязывающей налогоплательщика применить рыночную цену. Однако, таких норм ни в ст. 40, ни в иных нормах НК РФ нет. Напротив, п. 1 ст. 40 НК РФ обязывает налогоплательщика применять цену, установленную сторонами сделки, а не рыночную цену. Пункт 3 ст. 40 НК РФ, примененный ответчиком, дает право на пересчет налога налоговому органу, но не устанавливает обязанности такого пересчета для налогоплательщика. Поэтому, предложение о взыскании санкций нарушает ст. 106 НК РФ.

Указанные выводы подтверждаются судебной практикой. Так, в постановлении 9ААС от 19.07.2010г. № 09АП-14679/2010 указано, что «специальной нормой НК РФ, регламентирующей порядок определения налоговой базы по рыночным ценам, прямо определены и соответствующие налоговые последствия: подлежат доначислению налог и пени. Применение такого регулирования является разумным и оправданным, поскольку по своей правовой природе перерасчет цены на основе методологических принципов ст. 40 НК РФ представляет собой не более чем уточнение конечной суммы налогового обязательства. Для этого перерасчета не требуется доказательств противоправности и виновности налогоплательщика, поскольку хозяйствующие субъекты (налогоплательщики) не обязаны заключать сделки по некой нормативной заранее определенной "рыночной цене". Никто не обязан согласно действующему законодательству для определения налоговой базы по налогу на прибыли при реализации товаров пересчитывать контрактные цены и приводить их к рыночному уровню. Поэтому выявление отклоняющейся цены - это не выявление правонарушения». Аналогичный вывод сделан 9ААС в постановлении от 12.10.2009 г. № 09АП-18689/2009-АК.

Ответчиком также не учтено, что санкции за неприменение в целях налогообложения рыночных цен введены только Федеральным законом от 18.07.2011г. № 227-ФЗ. Этим законом Часть 1 НК РФ была дополнена ст. 129.3, предусматривающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Согласно абз. 4 п. 9 ст. 4 данного Закона предусмотренная им санкция подлежит применению лишь с 2014 года. Вменяемое же налоговым органом нарушение совершено в 2009 году. При таких обстоятельствах решение ответчика в части привлечения заявителя к ответственности нарушает п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому «акты законодательства о налогах и сборах, . устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, . обратной силы не имеют».

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что решение ответчика не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Как следует из ч. 2 ст. 69 АПК РФ, при рассмотрении арбитражным судом дела не доказываются только те обстоятельства, которые установлены вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, в котором участвуют те же лица. Заявитель не участвовал в деле № А40-62131/12-91-355. Поэтому, те обстоятельства, которые повлияли на исход указанного спора, и на которые стороны вновь ссылаются в настоящем деле, должны быть доказаны и могут быть опровергнуты сторонами вновь.

Кроме того, как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.03.2009г. № 14786/08 «если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи. При отсутствии таких обстоятельств иная оценка подобных фактов, имевших место в последующем налоговом периоде, может быть дана судом с указанием мотивов, которые привели суд к обратным выводам».

Роль доказательств, фактов и обстоятельств в споре ответчика с ЗАО «МУМТ» отмечена и в Постановлении кассационной инстанции по этому спору. Кассационная инстанция указала, что доводы заявителя «направлены на переоценку установленных» судом «фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции... арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 Кодекса)». ВАС РФ в Определении от 15 июля 2013г. № ВАС-7048/13 по этому спору также указал, что «выводы, положенные в основу оспариваемых судебных актов, основаны на оценке фактических обстоятельств рассматриваемого спора и представленных сторонами доказательств. Их переоценка не отнесена к полномочиям суда надзорной инстанции». Следовательно, выводы, сделанные судами в вышеуказанном деле, обусловлены представленными судами доказательствами и их оценкой. Поэтому, установление судом при разрешении настоящего спора иных обстоятельств исключает применение к нему правовой позиции из спора по ЗАО «МУМТ», т.к. к этим иным обстоятельствам, доказанным и (или) опровергнутым в настоящем деле фактам, не может применяться позиция, установленная для иных обстоятельств, или для фактов, которые не были доказаны либо опровергнуты в споре ЗАО «МУМТ» с ответчиком.

Ответчик в пояснениях (т. 37 л. 68-83), переданных в ВАС РФ по вышеуказанному делу, признает следующее: «само допущение того, что цена на услугу не может быть изменена в отсутствии увеличения ее объема, абсурдно. Цена может меняться вследствие инфляции, изменения экономической конъюнктуры, спроса и предложения, ценовой политики, сотен других факторов» (т. 37 л. 71, последний абз.); «на странице пятой заявления (пункт 6) налогоплательщик указывает, что ключевая ошибка, допущенная судами, заключается в том, что они полагают, что рост цены может быть обоснован исключительно соразмерным увеличением объема услуг, повысить цену на тот же объем нельзя. Инспекция не согласна с доводами Заявителя по следующим основаниям: Судами апелляционной и кассационной инстанций никогда не делалось такого вывода» (т. 37 л. 71, абз. 2-4); «инспекция уже указывала на то, что затраты исключены в связи с притворностью сделок налогоплательщика, направленностью их на получение налоговой выгоды. Факт представления налогоплательщиком договоров, актов приемки услуг, содержащих недостоверные сведения в части увеличения объема (номенклатуры услуг), при отсутствии соответствующих изменений по сравнению с 2008 годом признан самим налогоплательщиком и установлен судом. Возможность распределения издержек на основании расчетного метода не ставится в судебных актах под сомнение» (т. 37 л. 75, абз. 3).

Таким образом, и затратный метод ценообразования, основанный на распределении издержек пропорционально выручке, ответчик готов признать правильным, и утверждение о том, что для обоснования цены нужно обосновать увеличение объема, считает абсурдным. Однако, полагает, что в случае, когда набор фактических обстоятельств совпадает с тем составом фактов, который был доказан в деле ЗАО «МУМТ», в удовлетворении требований налогоплательщику должно быть отказано.

Применение правовой позиции из судебных актов по делу № А40-62131/12-91- 355 действительно позволяет сделать вывод, что в силу п. 12 ст. 40 НК РФ все приведенные выше правовые доводы не имеют значение для разрешения настоящего спора, если ответчиком доказаны, а заявителем не опровергнуты следующие обстоятельства: соглашения между ЗАО «МУМТ» и БАТ (Инвестментс) Лимитед (№ 1А-2009 и № 2В-2009) были заключены в конце 2009 года, а не в апреле и марте 2009г., т.е. подписаны «задним числом» для того, чтобы создать видимость приобретения для фабрик дополнительных услуг. В настоящем деле ответчиком не представлено ни одного доказательства в подтверждение этому доводу. Кроме того, в настоящем деле имеются доказательства, опровергающие его.

Так, заявитель представил Акт исследования специалиста ЗАО «Независимое агентство «Эксперт»» от 18.02.2013г. № 07 (т.26 л. 58-83) об установлении давности проставления оттисков печати ЗАО «МУМТ» на заключенных с БАТИ договорах об оказании стратегических консультационных услуг от 15.04.2009г. № 1А-2009 и об оказании вспомогательных услуг от 23.03.2009г. № 2В-2009. Для проведения сравнительного исследования специалисту были представлены для сравнения образцы оттисков печатей ЗАО «МУМТ» за январь, март, апрель, июль, декабрь 2009г.

Исследование осуществлялось следующим образом: «визуально и при помощи микроскопа МБС-10, в различных режимах освещения и увеличения установлены» совпадения в различных элементах оттисков печатей, выполненных в спорных договорах, с оттисками печатей, выполненных в разное временя (январь, март, апрель, декабрь 2009г.) на других документах (доверенностях). Так, было установлено, что оттиск печати ЗАО «МУМТ», проставленной во вспомогательном договоре (т. 26 л. 70, иллюстрация 15), имеет те же потертости в элементе «№» в наружном ободке сверху, что и оттиск печати, проставленной на доверенности, в выданной в марте 2009 года (иллюстрация 16), вторая цифра «4» в наружном ободке вверху цифровых обозначений затерта также как и аналогичный элемент в оттиске печати, проставленной на доверенности в марте 2009 года, и т.п. В оттиске печати, проставленном на договоре оказания стратегических консультационных услуг (т. 26 л. 71, иллюстрация 17), имелись совпадения с оттиском печати, проставленном на доверенности ЗАО «МУМТ», выданной в апреле 2009г. (иллюстрация 15), а не в декабре 2009г., как ошибочно полагает ответчик: затерта заключительная часть первого элемента буквы «И» в слове «АКЦИОНЕРНОЕ», пробельные элементы на внутреннем ободке печатей между буквами «К» и «В» в слове «МОСКВА» и на наружном ободке между буквами «в» и «р».

По результатам исследования специалист установил следующее: оттиск круглой печати ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака», который расположен в середине 15-ой страницы слева, в договоре оказания вспомогательных услуг № 2В - 2009, между ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака» и «Бритиш Американ Тобакко (Инвестментс) Лимитед», соответствует представленным образцам оттисков круглой печати ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака» за март 2009 года (т.26 л.63); оттиск круглой печати ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака», который расположен в середине 15-ой страницы слева, в договоре оказания стратегических консультационных услуг № 1А-2009, между ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака» и «Бритиш Американ Тобакко (Инвестментс) Лимитед», соответствует представленным образцам оттисков круглой печати ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака» за апрель 2009 года (т.26 л. 63).

Таким образом, не подтвержденный в настоящем деле ни одним доказательствам довод ответчика о заключении договоров БАТ (Инвестментс) Лимитед с ЗАО «МУМТ» «задним числом» в конце 2009 года не соответствует письменным доказательствам, представленным заявителем. Эти доказательства получены в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31 мая 2002 года № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ». В нем указано, что «адвокат вправе . привлекать на договорной основе специалистов для разъяснения вопросов, связанных с оказанием юридической помощи». ЗАО «Независимое агентство «ЭКСПЕРТ» специализируется на проведение такого рода экспертиз, что подтверждается содержанием его устава (т.26 л.78). Назначенный им специалист имеет высшее экспертное образование, 25-летний стаж работы в области техническо- криминологической экспертизы, имеет диплом Высшей следственной школы МВД СССР на право самостоятельного производства всех видов судебных криминалистических экспертиз (т.26 л.58), допущен к проведению экспертиз экспертной квалификационной коллегией ЭКЦ УВД по Московской области.

Ответчик полагает, что данное исследование не имеет отношение к рассматриваемому судебному делу, поскольку в решениях ответчика в отношении ОАО «БАТ-СТФ» и ЗАО «МУМТ» отсутствуют доводы о том, что договоры между ЗАО «МУМТ» и ОАО «БАТ-СТФ» на оказание стратегических и вспомогательных консультационных услуг не были подписаны в марте, апреле 2009 года. Ответчик полагает, что время проставления печатей на договорах не имеет отношения к предмету настоящего спора, поскольку не положено в основу спорного решения. Эти выводы не соответствуют содержанию судебных актов по спору ответчика и ЗАО «МУМТ». В них суды приняли позицию ответчика о его праве отступить от содержания оспариваемого решения и включить в аргументацию доводы и факты, не указанные в нем. Поэтому, ответчик сослался на подписание договоров задним числом. 9ААС указал: «При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает обоснованным вывод налогового органа о том, что упомянутые договоры также были заключены задним числом, т.е. в конце 2009 года, когда все консультационные услуги должны были быть уже оказаны». Кассационная инстанция также не обошла этот довод без внимания, указав следующее: «Проанализировав условия дополнительных соглашений к договорам на оказание услуг фабрикам с учетом даты их заключения, условия договоров с БАТ (Инвестменс), а также отсутствие переписки между сторонами об изменении характера обязательств, судом апелляционной инстанции признан обоснованным вывод налогового органа о подписании указанных договоров и дополнительных соглашений о значительном (многократном) увеличении цены услуг в конце 2009 года, когда все консультационные услуги должны были быть уже оказаны, при отсутствии документального подтверждения факта оказания в 2009 году услуг в объеме отличном от объема услуг, оказанных в 2008 году». Следовательно, утверждение ответчика о том, что этот его довод не сыграл никакой роли в деле ЗАО «МУМТ», не соответствует содержанию судебных актов; не подтверждено оказание ЗАО «МУМТ» фабрике услуг по расширенному перечню, поскольку договор с фабрикой на оказание вспомогательных услуг непосредственно с БАТИ продолжал действовать и в 2009 г., и по нему услуги были оказаны, оплата этих услуг производилась фабрикой самостоятельно. Нет доказательств тому, что услуги по дополнительному перечню оказывались не напрямую, а через МУМТ с начала 2009 года, а не с 14.12.2009г. Вместе с тем, в данном деле есть доказательства тому, что: услуги оказывались не напрямую, а через ЗАО «МУМТ»; есть доказательства тому, что фабрика платила по вспомогательному договору только за использование баз данных; есть доказательства тому, что за одни и те же услуги по договору с ЗАО «МУМТ» и договору с БАТИ фабрика не платила дважды. Это отчет оценщика, т.е. доказательства, вес которых признан как 9ААС, так и кассацией в деле по ЗАО «МУМТ».

То, что оказание услуг по договору оказания вспомогательных услуг осуществлялось только посредством обеспечения доступа к внутригрупповой базе данных Interact, подтверждают: дополнительное соглашение № 1 от 14.12.2009г. между заявителем и БАТ (Инвестментс) Лимитед к договору оказания вспомогательных услуг от 15.04.2009г. (пункт В). В нем указано, что в течение 2009 года Консультант БАТ (Инвестментс) Лимитед оказывал заявителю услуги, предусмотренные Приложением 1 к этому договору, только путем предоставления доступа к электронным базам данных и (или) информационно технологическим системам. Пункт 2.3 указанного договора, предусматривающий оказание услуг «в письменной форме, путем устных консультаций, в электронных материалах . в зависимости от того, что будет более целесообразным», из договора исключен. Соглашения распространяют свое действие на период с 01.01.2009 г. в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ. Ответчик просит не учитывать эту информацию, поскольку в актах по этому договору не указано на то, что услуги предоставлялись исключительно путем предоставления доступа к общегрупповым базам данных. Вместе с тем, отсутствие информации о способе оказания услуг в актах, не свидетельствует о том, что оказание таких услуг осуществлялось способом, отличным от закрепленного в договорах. Кроме того, дублирование информации о предусмотренном договором способе оказания услуг в актах об оказании услуг не имеет смысла; информация из дополнительного соглашения о способе оказания прямых услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед фабрике полностью соответствует полученной при проверке информации. Так, в ответе (письме) фабрики исх. № 122-ф от 07.11.2011 (т.23 л.75-85) на п. 4 требования ответчика от 14.10.2011 № 3 указано следующее (т.23 л.75): «Применительно к 2009 году консультационные услуги по договору № 4В-2009 от 15.04.09 с «Бритиш Американ Тобакко (Инвестментс)» Лимитед оказывались путем предоставления доступа к информационно-технологической системе интранет - сети Interact. Таким образом, исходя из специфики способа оказания и получения услуг, сотрудники Общества получали консультации посредством использования системы Интеракт без непосредственного взаимодействия с сотрудниками «Бритиш Американ Тобакко (Инвестментс)» Лимитед». При ответе на п. 5 требования заявитель передал ответчику распечатки страниц информационно-технологической системы «Interact», отражающие содержание отдельных разделов. Заявитель также указал, что «Общество готово продемонстрировать проверяющим работу Интеракта непосредственно в помещениях ОАО «БАТ-СТФ» (т.23 л.77). Таким образом, проверяющим при проверке была предоставлена возможность увидеть, что оказание услуг осуществляется именно посредством системы «Interact», а не каким-то иным образом. В ответе на п. 6 вышеуказанного требования указано следующее (т.23 л.78, абз. 3-9): «В 2009 году все консультационные услуги по данному договору оказывались путем предоставления доступа к информационно-технологической системе интранет - сети Interact (далее «Интеракт»). Интеракт - это внутренняя частная сеть Группы БАТ, построенная на использовании протокола IP. Правами предоставления доступа к Интеракт обладает «Бритиш Американ Тобакко (Инвестментс)» Лимитед. Интеракт обеспечивает единый способ обработки, хранения, доступа к информации, единую унифицированную среду работы, единый формат документов. Такой подход дает сотрудникам возможность наиболее эффективно использовать накопленные корпоративные знания, оперативно реагировать на происходящие события, а предприятию в целом предоставляет обширные возможности организации работы. Информация публикуется в Интеракт широким кругом специалистов в рамках Группы БАТ на основании накопленного опыта работы в других странах, на других рынках Группы БАТ, то есть консультирование при использовании Интеракт осуществляется широким кругом лиц - работников «Бритиш Американ Тобакко (Инвестментс)» и привлеченных сотрудников других компаний Группы БАТ. Пользователями данной информации в рамках своих должностных обязанностей также является широкий круг лиц - сотрудников Общества, т.к. каждому сотруднику ОАО «БАТ-СТФ» вследствие заключения Договора предоставляется доступ к Интеракт. Права доступа к информации соответствующей тематики не ограничивается сотрудниками определенных отделов, что позволяет пользоваться всем объемом предоставляемой информации любому сотруднику ОАО «БАТ - СТФ» и обеспечивать ускорение взаимодействия между отделами ОАО «БАТ - СТФ». Интеракт содержит в себе разделы, соответствующие сферам вопросов, по которым, согласно Договору, осуществляется консультирование. Обновление данных в Интеракт происходит на постоянной и автоматизированной основе».

Доказательства тому, что услуги оказывались именно со стороны ЗАО «МУМТ», а не БАТ (Инвестментс) Лимитед, и с начала года, а не с 14.12.2009г. содержатся в т. 7 (л. 1 -140) и т. 8 (л. 1-95). Также в деле есть таблица, в которой сопоставлены те услуги, которые оказывались ЗАО «МУМТ» фабрикам в 2008г., с теми услугами, которые оказывались ЗАО «МУМТ» в 2009г. дополнительно к тем, которые были предусмотрены соглашением сторон по 2008 году (т. 4 л. 16-38). Из таблицы видно, что состав услуг, оказываемых ЗАО «МУМТ» в 2009 г., существенно расширился по сравнению с 2008 годом, а доказательства, содержащиеся в т. 7 и т. 8 подтверждают, что услуги из расширенного перечня оказывались в течение всего года, а не только с 14 декабря 2009г., когда были подписаны соглашения сторон о расширении перечня услуг. Так, по расширенному перечню предусмотрено оказание следующих услуг, не предусмотренных соглашением 2008г.: координация процесса оценки эффективности работы внутренних производственных, кадровых и прочих процессов путем проведения опроса «Твой голос». Составление планов по улучшению вышеуказанных процессов и контроль за их исполнением (т. 4 л. 30, п. 1.18). Из представленной повестки конференции отдела по корпоративным отношениям (т. 7 л. 2, п. 8) видно, что занималось этим ЗАО «МУМТ» (Ольга Голованова, менеджер по корпоративной социальной ответственности, п. 3 в списке сотрудников МУМТ, оказывавших услуги фабрике (т. 36 л. 105), переданном ответчику письмом от 17.11.2011 № ВНП/21-т, табельный номер 2260). Оценка хотя и производилась по итогам 2008г., осуществлялась в течение 2009г. Конференция проведена 8 апреля 2009г. Обсуждение ее результатов в фокус-группах и формирование плана действий осуществлялось 17 апреля 2009г., на что указано в том же пункте повестки.

В материалах дела есть также протокол собрания руководства MAKE по Восточной Европе от 16 апреля 2009г., на котором присутствовал руководитель фабрики В. Поздняков и сотрудники ЗАО «МУМТ» (т. 7 л. 84). Представителей БАТ (Инвестментс) Лимитед на собрании не было. Менеджер по организационному развитию Отдела управления производством и поставками ЗАО «МУМТ» Владислав Устимчев (табельный номер в ЗАО «МУМТ» 7856 (т. 31 л. 133)) рассказал об обновлении проекта «Ваш голос» (т. 7 л. 85). Из п. 7 повестки видно, что на него была возложена обязанность составить план действий по каждой фабрике для представления на июньское собрание руководства; услуги в сфере корпоративных отношений и связей с общественностью (т. 4 л. 38, пункты 8.1-8.8). В материалы дела представлено письмо от 25.10.2012г. № 309/ф (т.35 л. 44-54). В нем в п. 5 указаны следующие мероприятия, осуществлявшиеся в 2009 г. отделом корпоративных отношений (CORA) (т.35 л.53-54). Так, 2009г. в работе отдела корпоративных отношений охарактеризовался обострением ситуации вокруг Саратовской фабрики. Так, на БАТ-СТФ были проведены подряд две проверки Роспотребнадзора (25 марта - 25 апреля и 17-24 июня). В мае 2009г. жителями домов, расположенных рядом с фабрикой, были направлены письма премьер- министру В. Путину с требованием решить вопрос о переносе фабрики за черту города, в мае было проведено пикетирование фабрики активистами ЛДПР, выступавшими против табачного производства в Саратове. В июле того же года ЛДПР был выпущен пресс-релиз по итогам проверок Роспотребнадзора с указанием на то, что даже если будут установлены очистные сооружения, фильтры и запах табака перестанет распространяться, ЛДПР продолжит бороться за вынос фабрики за пределы города. Кроме того, было озвучено требование о проведении новых проверок на фабрике.

Указанные факты вызвали необходимость подготовки и осуществления ответных шагов, направленных на минимизацию репутационных потерь, донесение реальной ситуации и позиции фабрики по данным вопросам до всех заинтересованных сторон. В частности отделом CORA, действующим на базе МУМТ, 25 июня 2009г. проведено заседание гильдии предприятий с иностранными инвестициями при Торгово-промышленной палате Саратовской области, тема которой была «Инновационные решения вопросов природоохранной деятельности крупных промышленных предприятий».

17 августа 2009г. проведено заседание комитета охраны окружающей среды и природопользования Саратовской области с участием представителей фабрики, на котором было рассмотрено коллективное обращение жителей г. Саратова по вопросу удаления с территории г. Саратова табачного производства ОАО «БАТ-СТФ. По итогам данного заседания ОАО «БАТ-СТФ» было рекомендовано провести независимый экологический аудит фабрики (что и было сделано в сентябре 2009г.). 29 октября 2009г. состоялся диалог ОАО «БАТ-СТФ» и представителей общественности по вопросам охраны окружающей среды.

03 декабря 2009г. проведено совместное заседание общественного экспертно­координационного совета по вопросам экологии, безопасности и устойчивого развития при Главном федеральном инспекторе по Саратовской области и президиума Саратовского регионального отделения Российской экологической академии, на котором было проведено обсуждение итогов аудиторской проверки деятельности ОАО «БАТ-СТФ» по соблюдению требований природоохранного и санитарно­эпидемиологического законодательства.

Кроме того, на протяжении всего 2009г. велась активная переписка между ОАО «БАТ-СТФ» и правительством Cаратовской области с активным вовлечением в данный процесс сотрудников отдела корпоративных отношений ЗАО «МУМТ».

Указанные выше активные действия сотрудников отдела CORA позволили избежать переноса производственных мощностей фабрики, неизбежно вызвавшего бы значительные убытки как для самого ОАО «БАТ-СТФ», так и для группы российских компаний Группы БАТ в целом.

В материалах дела есть также протокол собрания руководства MAKE по Восточной Европе от 16 апреля 2009г., на котором присутствовал руководитель фабрики В. Поздняков и сотрудники ЗАО «МУМТ» (т. 7 л. 84). Представителей БАТ Инвестментс на собрании не было. Менеджер по коммуникации бизнес-процессов отдела управления производством и поставками ЗАО «МУМТ» Илья Салин (табельный номер 4299) рассказал о подходе к коммуникациям и стратегии Отдела по корпоративным вопросам ЗАО «МУМТ» (т. 7 л. 85). Из п. 8 повестки видно, что на отдел была возложена обязанность проанализировать циклические планы внутренних коммуникаций на фабриках и утвердить их у руководства фабрик, обработать отзывы руководства фабрик о политике внутренних коммуникаций на фабриках.

Кроме того, из должностных инструкций, на которые ссылается ответчик, также следует, что услуги оказывались БАТИ не напрямую, а через сотрудников ЗАО «МУМТ». Так описание задач менеджера по корпоративным отношениям отдела управления производством и поставками ЗАО «МУМТ» включает в себя «воплощение в жизнь стратегии КОРА на разных уровнях (региональном и глобальном)», «координацию работы КОРА на фабриках и в цепочке поставок в отношении нормативного регулирования, репутации, взаимодействия с научным сообществом, социальной отчетности, корпоративных коммуникаций (включения связи со СМИ) и управления кризисными ситуациями», «улучшение знаний фабрик и цепочки поставок, используя навыки и ресурсы отделов корпоративных отношений». В должностной инструкции также указано, что именно менеджер по корпоративным отношениям ЗАО «МУМТ» осуществляет взаимодействие с «менеджерами по корпоративным отношениям и координаторам по внутренним коммуникациям на фабриках». Таким образом, роль ЗАО «МУМТ» по рассматриваемым услугам состояла в реализации разработанной в БАТ (Инвестментс) политики на фабриках Восточно-Европейского региона, включая Россию.

Это подтверждается и приказами на командировки, представленными в материалы настоящего дела. Из них видно, что для получения от БАТ (Инвестментс) соответствующих услуг в Великобританию направлялись не сотрудники фабрик, а сотрудники ЗАО «МУМТ», которые затем полученную в БАТ (Инвестментс) информацию использовали при оказании услуг фабрикам. Так, Праздникова А.Г., менеджер отдела по корпоративным отношениям ЗАО «МУМТ» (табельный номер 4473 (т.31 л.126)), а не фабрики, направлялась в командировку в феврале 2009г. в Великобританию для участия в совещании. Из этих документов также видно, что в командировку на фабрику для обслуживания вопросов корпоративных отношений направлялись сотрудники ЗАО «МУМТ», а не БАТ (Инвестментс). Это следует, в частности, из Приказов ЗАО «МУМТ» от 04.05.2009г. и 02.11.2009г. о командировке в Саратов менеджера по корпоративным отношениям ЗАО «МУМТ» Червяковой С.В. (табельный номер 4267 (т.31 л.126), п. 6 в списке сотрудников ЗАО «МУМТ, оказывавших услуги заявителю в 2009г. (т.36 л.105)); расширенным перечнем услуг было предусмотрено оказание услуг в сфере ИТ-Систем. Детальное описание услуг дано в приложении к договору и воспроизведено в таблице сопоставления видов оказанных услуг в 2008 и 2009гг. (т. 4 л. 31-32). Из представленных презентаций видно, что данные услуги оказывались и до 14.12.2009г. Так, из презентации от 11-12 ноября 2009г. «ИТ Группы поддержки проектов производственного подразделения по Восточной Европе» (т. 7 л. 20) видно, что отдел ИТ возглавлял Ричард Бредли (т. 7 л. 22), работавший не в БАТ Инвестментс, а в ЗАО «МУМТ» по договору о предоставлении персонала из БАТ Россия (п. 32 списка по 1 кварталу 2009г., т. 35 л. 37). Из презентации также видно (т. 7 л. 22), что управление проектами ИТ осуществлялось менеджером по взаимодействию Китовым (таб. № 6082, т. 31 л. 100) и старшими бизнес-аналитиками Отдела управления производством и поставками ЗАО «МУМТ». Все указанные в презентации сотрудники, осуществляющие такое управление, являлись сотрудниками ЗАО «МУМТ», а не БАТ Инвестментс. В презентации также указано, что они осуществляли консультирование, управление и поддержку бизнес аналитиков, в т.ч. на фабрике в Саратове (т. 7 л. 22, 26). Из презентации также видно, что ИТ группа ЗАО «МУМТ» участвовала в проекте по оптимизации инвентаря RRS. Проектный совет по данному проекту состоялся 29 октября 2009г. (т. 7 л.30). Встречи касательно деятельности фабрик, в т.ч. с руководством фабрики, с менеджером по взаимодействию и главой ИТ проектов имели место в июле, августе и октябре 2009г. (т. 7 л. 32). Из презентации А. Китова (менеджер по взаимодействию Отдела управления производством и поставками, табельный номер 6082) «Новости ИТ группы» (октябрь 2009) (т. 7 л. 50) видно, что отдел осуществлял в т.ч. обслуживание производственных проектов, т.е. проектов по фабрикам, в частности проект «Сегментация цепочки поставок и различные методики модели производства», проект «Отходы от табака и оберточных материалов» (т.7 л.54). ИТ отдел также сопровождал запуски продукции на БАТ-СТФ в ноябре 2009 г. (т. 7 л. 60).Следовательно, услуги в сфере ИТ оказывались фабрике именно заявителем, а не БАТ Инвестментс и оказывались они в течение всего 2009г., а не с 14.12.2009г.

В материалах дела также имеется протокол собрания высшего руководства MAKE (производство) по Восточной Европе (т. 7 л. 80), на котором присутствовали представители ЗАО «МУМТ» и руководство БАТ-СТФ (генеральный директор Поздняков Валерий). В нем указаны те действия, которые осуществляет ИТ группа (п. 8), в частности подготовка обзора ИТ на фабриках (расходы на ИТ оборудование, количество лицензий, лицензионных соглашений на использование ПО и т.д.) предоставление статистики и при необходимости внесение изменений в предложения касательно пропускной способности линий связи на российских фабриках, решение вопросов с размером шаблонов, пересылаемых из БАТ Инвестментс (GB), оценка воздействия размера шаблонов на бизнес. Указанную работу делают Алексей Китов и Илья Салин (последняя графа протокола, п. 8) (т. 7 л. 81). Это менеджер по взаимодействию и менеджер по интеграции и коммуникации бизнес-процессов Отдела управления производством и поставками ЗАО «МУМТ» (таб. номер в ЗАО «МУМТ» 4299, т.31 л. 98). Сотрудники БАТ Инвестментс непосредственного (прямого) участия в оказании этих услуг фабрике не принимали.

Из представленных в материалы настоящего дела приказов на командировки видно, что упомянутый выше А. Китов (менеджер по взаимодействию Отдела управления производством и поставками ЗАО «МУМТ», табельный номер 6082) 7 раз направлялся в командировку в Саратов в марте (дважды), апреле, мае, июне, июле, августе и ноябре 2009 года.

Протоколами допросов свидетелей также подтверждается (т. 4 л. 39-150, т. 5 л. 1-113, т. 6 л. 1-129, т. 16 л. 94-150, т. 17 л. 1-150, т. 18 л. 1-21), что все услуги оказывались именно ЗАО «МУМТ», а не БАТИ. Так, например, из протокола допроса Костюка С.Н. следует, что объем оказываемых ЗАО «МУМТ» услуг в 2009г. увеличился по сравнению с 2008г. (т. 4 л. 106). Отдел осуществлял в 2009 г. анализ спроса на внедрение изменений в бизнесе с целью максимизации отдачи на инвестиции в ИТ Системы (вопрос 126) (т. 4 л. 106), консультирование по внедрению системы потоков Бизнес Информации на базе глобальных SAP решений (вопрос 131) (т. 4 л. 109), анализ существовавших систем управления мастер данными, рекомендации по внедрению будущих моделей, по подготовке соответствующей документации, обучение сопровождению данных, постановке целевых показателей, стандартам внедрения (вопрос 130) (т. 4 л. 108), развивали стратегию в рамках региональной программы страхования (вопрос 135) (т. 4 л. 110), консультирование по вопросам безопасности (вопрос 136) (т. 4 л. 111), управление рисками безопасности (вопрос 137) (т. 4 л. 111), оказывал помощь в подготовке Политики информационной безопасности в соответствии с глобальными политиками группы БАТ (вопрос 140) (т. 4 л. 113), проводил анализ политик предмета соответствия местному законодательству (вопрос 141) (т. 4 л. 113), разрабатывал подход к оценке и управлению рисками делового характера на основе практики применяемой в Группе БАТ (вопрос 146) (т. 4 л. 116), содействовал в работе с внешними консультантами (вопрос 177) (т. 4 л. 131), оказывал помощь в отношении соответствия политик соответствующим законам и требованиям (вопрос 178) (т. 4 л. 132), консультирование по изменениям законодательства по налогам и сборам (вопрос 182) (т. 4 л. 134), консультирование по разработке стратегии подбора персонала (вопрос 185) (т. 4 л. 135), консультирование по созданию и управлению программами премирования и социальных пакетов (вопрос 193) (т. 4 л. 139) и др. Аналогичная информация содержится и в протоколе допроса Репина П.В (т. 5 л. 1-113); расширенным перечнем услуг было предусмотрено оказание услуг по кадровым вопросам. Детальное описание этих услуг дано в приложении к договору и воспроизведено в таблице сопоставления видов оказанных услуг в 2008 и 2009гг. (т. 4 л.36-37). Из п. 6 протокола собрания руководства MAKE по восточной Европе от 16 апреля 2009г. следует, что с апреля по июнь 2009г. производилось исследование «Методов активизации сотрудников» (т. 7 л. 84) Ответственным за это направление являлся Сергей Казимов, указанный в протоколе и не являющийся сотрудником БАТ Инвестментс.

Из письма менеджера по управлению персоналом ЗАО «МУМТ» С. Блажановой от 05.11.2009г. (т. 8 л. 38-41) усматривается, что вопросы учета кадров, вакансий, переводов, оптимизации решались БАТ (Инвестментс) через специалистов ЗАО «МУМТ», а не посредством непосредственной коммуникации с персоналом фабрик.

К письму Руководителя по организационному развитию региона Восточной Европы (т. 8 л. 42-46) Отдела по работе с персоналом ЗАО «МУМТ» Лидии Швилкиной (табельный номер 1831) от 17.06.2009г. приложена программа организованной ею встречи отдела кадров производственных подразделений по Восточной Европе, включая РФ (25-26 июня 2009г.). В ходе встречи рассматривались такие вопросы, как текущие потребности в обучении, риски в сфере управления персоналом, вопросы в сфере работы с персоналом, выявленные при проведении аудита, обсуждались вопросы применения матрицы управления и регулирования численности персонала, стратегия деятельности и направления развития отдела кадров производственного подразделения (т. 8 л. 44,42). Из программы также видно, что встреча проводилась для менеджеров и руководителей отделов кадров фабрик. Из письма Л. Швилкиной видно, что все организационные вопросы проведения такой встречи решались сотрудниками ЗАО «МУМТ», а не БАТ (Инвестментс): Резановой Е. (менеджер по обучению и развитию персонала, табельный номер в ЗАО «МУМТ» 6286), Хомутовой Л. (менеджер по обучению персонала Отдела управления производством и поставками ЗАО «МУМТ», табельный номер в ЗАО «МУМТ» 8633).

Из письма менеджера ЗАО «МУМТ» (табельный номер в ЗАО «МУМТ» 7856) от 29.06.2009г. Устиимчева В.Г. (т.8 л.47) видно, что ЗАО «МУМТ» принимало участие в развитии сотрудников фабрик. В нем указано, что каждые две недели в режиме конференц-связи возглавляемая Устимчевым рабочая группа по внедрению классификации способностей сотрудников обменивается информацией о ходе ее внедрения. В нем также указано, что Глобальным подразделением (БАТ Инвестментс) «нам» (сотрудникам отдела персонала ЗАО «МУМТ») «ежемесячно направляется форма отчета, которую вам необходимо в аналогичном формате разделить по предприятиям и производственным участкам с тем, чтобы внесенные численные данные (или иную информацию) можно было точным образом отследить и обсудить в ходе проводимого каждые две недели обмена информацией». Из письма видно, что делается это для отслеживания того, насколько соблюдение предъявляемых глобальными политиками требований отклоняется от 100%, и принять меры при наличии такого отклонения.

В материалах дела имеется презентация отдела кадров производственного подразделения по Восточной Европе (т.8 л.62). Презентация выполнена в октябре 2009г., но в ней описаны проблемы и достижения за весь 2009 год (т.8 л.63). В презентации указано, как осуществлялся процесс управления кадрами в 2009г. (т.8 л.64): руководила отделом кадров по всей Восточной Европе Лидия Швилкина (табельный номер в ЗАО «МУМТ» 1831). Ей подчинялись сотрудники ЗАО «МУМТ» менеджеры по кадрам Центрального подразделения цепочки поставок Артем Наумов (табельный номер 1882) и Светлана Блажанова (табельный номер 8006), менеджер по обучению и развитию персонала Елена Резанова (табельный номер 6286), менеджер по структуре и эффективности Татьяна Серикова и руководитель по компенсациям Сергей Гончаров (табельный номер 9061). Эти сотрудники уже руководили отделами кадров фабрик, включая фабрику заявителя, за которую отвечала менеджер по кадрам БАТ- СТФ Любовь Хомутова, сотрудник ЗАО «МУМТ» (табельный номер 8633), работающая в Саратовском филиале ЗАО «МУМТ» в течение всего 2009 года. Из презентации также усматривается (т.8 л.65), что задача интеграции, включая внедрение глобальных стандартов и методик группы БАТ, осуществлялась через отдел кадров производственного подразделения по Восточной Европе.

Из презентации (т.8 л.73-74) следует, что отдел кадров ЗАО «МУМТ» в 2009г. управлял кадровыми процессами на фабриках, включая управление численностью сотрудников, отвечал за улучшение кадрового резерва, обучение и развитие сотрудников фабрик, развитие обучения без отрыва от производства, внедрил на 100% классификацию способностей сотрудников, обеспечил реализацию общеевропейских проектов, участвовал в реализации мероприятий по программе «Ваш голос», осуществил пробный запуск «Академии роста», отвечал за внедрение мотивационных программ, включая нематериальные меры поощрения и бонусные программы, контролировал и оптимизировал затраты на кадровую работу в производственном подразделении, проводил мастер-классы и обучение по выработке необходимого стиля поведения, осуществлял программу развития руководства на низовом уровне с целью повышения качества управления на всех уровнях и др. Из презентации следует, что вся эта деятельность осуществлялась в т.ч. в интересах российских фабрик, включая фабрику заявителя. Так, оптимизация численности сотрудников (т. 8 л. 75) включала ее удержание на уровне ниже определенного глобальным офисом (БАТ Инвестментс) норматива. Обеспечивалось это в т.ч. за счет «3 российских фабрик (Ява, СПб, СТФ)». Анализ и планы на 2009-2010гг. включали данные по фабрике заявителя (т. 8 л. 76).

В материалы дела представлена переписка с участием вышеупомянутых сотрудников отдела кадров ЗАО «МУМТ», из которой видно, что как внедрение глобальных политик БАТ (Инвестментс) (задача интеграции), так и другие задачи работы с персоналом решались через сотрудников отдела кадров ЗАО «МУМТ» и делалось это в течение всего 2009г. Так, в материалах дела есть письмо менеджера по персоналу Артема Наумова от 12.08.2009г. по вопросам развития руководящих кадров. В нем дана информация о подготовке отчета о выполнении программы развития (Develop), разбитого по отделам и подотделам. В нем также указаны мероприятия, которые проводятся для того, чтобы «нацелить наших менеджеров на высокоактивную реализацию программы Develop с использованием инициатив, реализованных в последнее время на глобальном и региональном уровне, таких как планирование карьерного роста, классификация способностей сотрудников, электронное обучение и т.п.». Из письма А. Наумова от 15.06.2009г., адресованного в т.ч. менеджеру по отделу кадров БАТ-СТФ Л. Хомутовой, видно, что в группе существует система одобрения решений, на основе которой разработана матрица управления. Отдел кадров проанализировал «последнюю практику одобрения решений (по найму, изменению уровня позиций, внедрению новых позиций и т.п.)» и им «были внесены корректировки в матрицу управления. Теперь она лучше отвечает потребностям Производственного подразделения и при этом позволяет в разумные сроки принять обоснованное решение на правильном управленческом уровне». Из письма также видно, что матрица получила одобрение Директора Восточно-Европейского производственного кластера Раймонда Аккорда, работавшего в ЗАО «МУМТ» на основании договора о предоставлении персонала.

Из должностных инструкций, на которые ссылается ответчик, также следует, что кадровые услуги оказывались БАТ (Инвестментс) в 2009г. не напрямую, а через ЗАО «МУМТ».

Так, цель менеджера по оплате труда и льготам Управления производствами и поставками ЗАО «МУМТ» описана в должностной инструкции так: «В соответствии с Восточноевропейской Стратегией по оплате труда и льготам эта должность будет оказывать поддержку Региональному руководителю по оплате труда и льготам BE и Руководителю отдела по работе с персоналом Восточноевропейского производственного объединения в развитии и внедрении планов по оплате труда и льготам Восточноевропейского Региона и Стратегии по оплате труда и льготам Производственного объединения, которые помогут достичь бизнес-целей компании. Для того чтобы добиться высоких результатов, сотрудник в этой должности возглавит разработку руководящих принципов создания компенсационного пакета для любого рынка и внесет вклад в развитие соответствующих рычагов управления и набора показателей для отслеживания изменений». В инструкции также указаны те субъекты, показатели которых учитываются в качестве критериев достижения или недостижения цели. В их число входят «в России «ВАТ - Ява», «БАТ - СПб», «БАТ - СТФ». В состав задач менеджера входят, в частности, разработке Плана по оплате труда и льготам Восточноевропейского региона и Стратегии по оплате руда и льготам, которые помогут достичь поставленных бизнес-целей, обеспечение соответствия Плана по оплате труда и льготам Восточноевропейского региона и Стратегии по оплате груда и льготам разнообразным запросам Производственного Объединения, разработка руководств по созданию компенсационного пакета для каждого рыночного состояния (запуск, рост, развитие, спад), обеспечение использования соответствующих рычагов управления в процессах по оплате труда и льготам, следование трудовым принципам в процессе минимизации затрат, содействие в разработке и внедрении практик финансовой мотивации и программ нематериальных поощрений, для того, чтобы достичь высоких результатов участие в разработке и внедрении принципов пересмотра окладов на каждом этапе трудоустройства: подбор, повышение, пересмотр оклада, сокращение, увольнение.

Это описание позволяет установить, что роль БАТ (Инвестментс) заключается в разработке стратегий, а роль ЗАО «МУМТ» как в участии в разработке таких стратегий, так и в их адаптации для каждой конкретной фабрики и последующем внедрении адаптированного продукта; расширенный перечень предусматривал оказание ЗАО «МУМТ» юридических услуг заявителю. Их подробный перечень содержится в приложении к договору и воспроизведен в таблице сопоставления услуг в 2008 и 2009гг. (т.4 л.35-36). В материалах дела представлена переписка по вопросу оформления лицензионного соглашения, обеспечивающего возможность фабрики БАТ- СТФ производить сигареты под товарным знаком «Прилуки» в случае временного приостановления работы украинской фабрики БАТ. Из переписки видно, что консультации по этому вопросу оказывала старший юрист ЗАО «МУМТ» Оксана Смородина (табельный номер 2270). При этом, взаимодействовала фабрика с ней и с руководителем юридического отдела по Восточной Европе Ричардом Вильямсом, работавшим в 2009г. в ЗАО «МУМТ», а не в БАТ. Это подтверждается списком сотрудников БАТ Россия, предоставленных ЗАО «МУМТ» по договору о предоставления персонала (последний пункт в переданном в инспекцию списке). Переписка осуществлялась в октябре-ноябре 2009г. (т. 7 л. 88-96).

В материалах настоящего дела также имеется письмо О. Смородиной от 06.04.2009г., адресованное руководителям фабрик, в т.ч. заявителю. В нем указывается, какие сделки нужно представить для одобрения годовым собранием акционеров, т.е. дается описание критериев сделки с заинтересованностью (т. 7 л.97-100). Имеется в деле и консультация по вопросу таможенных, административных и уголовных последствий и рисков, возникающих у фабрик в случае применения низких цен (т.7 л.105-111). Консультация также направлена старшим юристом ЗАО «МУМТ» О. Смородиной, а не сотрудником БАТ Инвестментс.

1 апреля 2009г. О. Смородиной направлена консультация на фабрику, обобщающая опыт проверки требований санитарно-эпидемиологического законодательства на московской фабрике, для его использования на фабрике в Саратове (т. 7 л. 112).

Заявителем также представлены листы согласований договоров от 13 января, 5 июня, 6 августа, 15 июля, 10 июля, 10 августа 2009, а также копии договоров. Из них следует, что состоящие в штате ЗАО «МУМТ» юристы (Оксана Смородина. Марина Юрова, Михаил Фирсов, Кристина Токатьян, табельные номера 2270, 6785, 8883, 7482) осуществляли проверку и согласование хозяйственных договоров, заключаемых фабрикой. В процессе проверки ими анализировалось содержание договора, в т.ч. на предмет их соответствия политикам юридического отдела и разработанным им формам договоров, давались рекомендации по исправлению договоров. Так, в листе согласования договора на утилизацию техсредств на фабрике от 13.01.2013г. юрист юридического отдела ЗАО «МУМТ» Кристина Токатьян 14 и 26 января 2009 г. указывает на недостатки в проекте договора и предлагает изменения, которые затем вносятся в договор.

Из письма от 25.10.2012г. № 309/ф (т.35 л.51, п. 5) следует, что сотрудники юридического отдела ЗАО «МУМТ» осуществляли в 2009г. правовую экспертизу проектов договоров, планируемых к заключению фабриками в области логистики, экспортных поставок, консалтинга, охраны труда, тех. обслуживания и пр., т.е., как правило, договоров, регулирующие схожие хозяйственные отношения на всех трех фабриках. Сведения о количестве договоров, заключенных фабриками, проекты которых прошли правовую экспертизу сотрудниками юридического отдела ЗАО «МУМТ» в 2009 году, представлены заявителем в материалы дела; расширенным перечнем услуг было предусмотрено оказание услуг в сфере финансовых рисков, в т.ч. развитие программ анализа финансовых рисков в соответствии с процедурами контроля и стратегическим планированием, предоставление рекомендаций по созданию оптимального контроля за финансовыми рисками (т. 4 л.32-35). Ответчик ссылается в решении на должностные инструкции, однако из них следует, что деятельность БАТ (Инвестментс) по оказанию таких услуг фабрикам осуществлялась в 2009 г. через ЗАО «МУМТ», а не напрямую. Так, финансовый менеджер Управления производством и поставками ЗАО «МУМТ» решает в своей деятельности следующие задачи: «управление процессами планирования и отчетности (включая План Компании и QPR) по стандартам БАТ в срок и в полном объеме, обеспечение достижения и управление финансовыми показателями Производства согласно целей Цепи Поставок БАТ Россия, обеспечение предоставления показательной, своевременной и точной информации руководству Производства и Цепи поставок, которая показывает прогресс против стратегических целей, определяет способность к быстрому реагированию и соответствующие планы действий для достижения стратегических функциональных целей, поддерживает процесс принятия решений в Производстве и способствует и направляет их в русло стратегических целей и Политик и процедур БАТ Россия, принимает участие в эффективном управлении людскими, финансовыми и материальными ресурсами посредством контроля и влияния на Ключевые Показатели Производства Стандартизация и внедрение процедур для обеспечения высокого уровня внутреннего контроля, создание и улучшение внутренних процедур гарантирующих эффективный контроль над бизнес процессами, вводит стандартизацию финансовых процессов производства на всех фабриках, обеспечивает взаимодействие и консультации по дизайну и стандартизации информационных систем и систем контроля поддерживающих управление Производством на всех фабриках, обеспечивает установку конкретных целей и требований для отдела Финансов Производства и развитие персонала для достижения этих целей. Из этого описания видно, что роль ЗАО «МУМТ» состоит во внедрении разработанных БАТ (Инвестментс) политик и процедур и контроле за их применением. В соответствии с таким распределением ролей потребление фабрикой полезных результатов деятельности БАТ (Инвестментс) происходит не в результате прямого взаимодействия фабрик с БАТ (Инвестментс), а через результаты деятельности ЗАО «МУМТ».

Это подтверждается и приказами на командировки, представленными в материалы настоящего дела. Так, из них видно, что для получения от БАТ (Инвестментс) соответствующих услуг в Великобританию направлялись не сотрудники фабрик, а сотрудники ЗАО «МУМТ», которые затем полученную в БАТ (Инвестментс) информацию использовали при оказании услуг фабрикам. Так, менеджер казначейства Пушкарев А.А. был неоднократно направлен в командировку в Великобританию и провел там в мае и октябре 2009г. 24 дня, участвуя в совещаниях с сотрудниками БАТ (Инвестментс). Пушкарев являлся сотрудником ЗАО «МУМТ», а не фабрики (табельный номер в ЗАО «МУМТ» 7233); расширенным перечнем услуг было предусмотрено оказание услуг по вопросам безопасности. Детальное описание этих услуг дано в приложении к договору и воспроизведено в таблице сопоставления видов оказанных услуг в 2008 и 2009гг. (т. 4 л.32-35). В материалах дела имеется описание проектов по безопасности, датированное 04.09.2009г. Указанные в нем сотрудники отдела безопасности ЗАО «МУМТ» не являются сотрудниками БАТ Инвестментс.

Центр управления проектом «Служба горячей линии» (т. 7 л. 116) предполагает размещение постоянного центра поддержки в г. Москве, а не в Лондоне, где размещается БАТ Инвестментс. Эта служба организована для обеспечения оперативного реагирования в экстренной ситуации с сотрудниками или имуществом российских подразделений группы БАТ. В задачи этой службы включается отслеживание движения грузовиков с готовой продукцией в логистической цепочке на территории РФ, а также реагирование на экстренные ситуации и ситуации, вызывающие подозрение. В рамках проектов «Оценка уровня безопасности на фабриках» (т. 7 л. 114) и «Оценка уровня безопасности в центрах хранения» (т. 7 л. 115) осуществлялась проверка стандартов группы по хранению продукции и сырья, в т.ч. в Саратове, предлагались мероприятия по улучшению ситуации до уровня стандартов. В рамках проекта «Информационные материалы по безопасности для постоянных сотрудников и сотрудников, находящихся в командировке» (т. 7 л. 118) готовились печатные и видео материалы для сотрудников, в т.ч. фабрик. Проект закончен «к концу ноября» 2009г. (т. 7 л. 119). Те же цели преследовала разработка внутреннего сайта БАТ Россия, посвященного вопросам безопасности;

В материалах дела также имеется письмо от 7 октября 2009г. М. Ахмадеева, менеджера по управлению рисками и чрезвычайными ситуациями Отдела безопасности ЗАО «МУМТ» (т. 7 л.128). Из него следует, что 12-13 октября 2009г. сотрудники отдела безопасности выезжали на Саратовскую фабрику для проверки уровня безопасности на складе и на фабрике. Имеется также письмо М. Ахмадеева от 6 августа 2009г. (т. 7 л.131), адресованное в т.ч. на Саратовскую фабрику. Из него видно, что именно ЗАО «МУМТ» в лице М. Ахмадеева, а не БАТ Инвестментс осуществляет сбор и анализ информации об убытках фабрик в результате как преступных, так и непреступных действий, исследование их причин, а также анализ предложений по предотвращению рисков их возникновения в будущем по каждому инциденту.

В материалах дела также имеется письмо сотрудника Саратовской фабрики Николая Васильева от 30.06.2009г. (т. 7 л. 138), из которого видно, что взаимодействие Н. Васильев по вопросу аудита безопасности на фабрике осуществлял с М. Ахмадеевым, т.е. с сотрудником отдела безопасности ЗАО «МУМТ», а не с БАТ Инвестментс. Из протокола встречи, проведенной в рамках подготовки к аудиту 29.06.2009г. (т. 7 л. 139) видно, что М. Ахмадеев, а не сотрудники БАТ Инвестментс, дал описание управления рисками и обеспечения непрерывности деятельности, описание отличия между ранее существовавшим и текущим подходом к управлению рисками на фабриках, он же ответил на вопросы сотрудников фабрик по этой теме. К этим документам приложена также последняя версия внутренней политики «Безопасность деятельности» (т. 8 л. 4-23) и презентация по деятельности отдела безопасности ЗАО «МУМТ» (т. 8 л. 25); в настоящем деле также подтверждено, что, как бы ни оказывались БАТ (Инвестментс) Лимитед услуги (напрямую и совместно с ЗАО «МУМТ» или только через ЗАО «МУМТ»), дважды эти услуги фабрикой не оплачивались. Одним из доказательств, использованных 9ААС и ФАС МО в деле ЗАО «МУМТ», являлся отчет независимого оценщика (тома 10-14). Из отчета же независимого оценщика, использованного апелляционным судом и кассационной инстанцией, видно, что БАТ (Инвестментс) Лимитед однократно учитывало затраты при определении стоимости услуг, оказанных фабрикам. Общая сумма расходов на оказание услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед в адрес ЗАО «МУМТ» и фабрик, увеличенная на 6-процентную наценку БАТИ, составила 46 712 921 фунтов стерлингов (т.10 л.111). Из стр. 111 отчета независимого оценщика видно, что заявителю было предъявлено к оплате по прямому договору с БАТ (Инвестментс) Лимитед 268 233 фунтов (0,57%) из этой суммы, другим фабрикам 295 005 (0,63%) и 589 027 фунтов (1,26%), а ЗАО «МУМТ» - 97,53%. Иными словами, затраты на ту деятельность, которую БАТ (Инвестментс) Лимитед осуществляла в интересах фабрик, не были учтены одновременно и в цене услуг, оказанных БАТ (Инвестментс) Лимитед фабрикам посредством доступа к внутригрупповым базам данных, и в цене услуг, оказанных БАТ (Инвестментс) Лимитед в адрес ЗАО «МУМТ». Соответственно, ЗАО «МУМТ» также повторно не учитывала затраты БАТ (Инвестментс) Лимитед по прямому договору с фабрикой при определении цены услуг, оказанных фабрике (заявителю); кроме того, доказательством оказания спорных услуг фабрике через ЗАО «МУМТ» в настоящем деле является DVD диск, представленный в материалы настоящего дела. Он содержит фильм с информацией о деятельности центрального и регионального аппарата группы БАТ (Инвестментс) Лимитед. Он включает интервью с финансовым директором группы, руководителями отделов, менеджерами, директорами, принимавших участие в обслуживании российских предприятий группы. Диск предоставлен в ответ на адвокатский запрос от 18.01.2013г. № AN/364, т.е. информация (диск) получена в соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31 мая 2002 года № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ». В нем указано, что «адвокат вправе . собирать сведения, необходимые для оказания юридической помощи, в том числе запрашивать справки, . и иные документы от . организаций; . опрашивать с их согласия лиц, предположительно владеющих информацией, относящейся к делу, по которому адвокат оказывает юридическую помощь; . собирать и представлять предметы и документы, которые могут быть признаны вещественными и иными доказательствами, в порядке, установленном законодательством РФ».

Из интервью с финансовым директором БАТ (Инвестментс) Лимитед видно, как осуществляется в группе обслуживание конечных рынков, в т.ч. России «в каждом регионе действует подразделение поддержки—«РСО», предоставляющее региональные стратегические услуги поддержки конечным рынкам данного региона. РСО—это связующее звено между центральными функциями T&A и конечными рынками. РСО используют стратегии и средства, разработанные центральным аппаратом, и адаптируют их к своему региону». В интервью с региональным директором БАТ в восточно-европейском регионе Эндрю Греем сказано, что «региональные группы (или региональные центры обслуживания, РСО) являются связующим звеном между централизованной технической и консультационной поддержкой группы и потребностями конкретного конечного рынка. Они выполняют координирующую роль и осуществляют операционную поддержку конечных рынков. Региональные функциональные группы осуществляют содействие при осуществлении деятельности предприятиями данного региона концентрируясь в областях своей специализации. Они помогают конечным рынкам в реализации централизованно выработанных стратегических для группы решений. Они отвечают за доведение и внедрение в регионе решений, принятых на региональном и глобальном уровнях управления группой.. РСО в ЕЕМЕА последовательно и эффективно инструктирует каждый рынок в данном регионе. Это благоприятно позиционирует наши бренды в глазах потребителей и увеличивает их ценность. РСО способны генерировать коммерчески оправданные идеи и оптимальные методы работы а широких масштабах, а также делиться опытом внутри региона и за его пределами, что также повышает финансовые показатели. РСО в EEMEA адаптирует Централизованно разработанные стратеги к нуждам конечных рынков. Мы организованы по тем же принципам, что и центральный аппарат. Так, у нас есть, например, отделы маркетинга, операционный отдел, финансовый и юридический отделы. До 2011г. часть группы руководства региона «Восточная Европа» работала в сервисном предприятии в России, часть работала в Глоуб-хаусе. Работа по адаптации услуг к нуждам конечных рынков в Восточной Европе делилась между Россией и Великобританией, но после слияния двух регионов региональные функции были перенесены из России в Великобританию и объединены с функциями бывшего региона «Африка и Ближний Восток». Теперь все региональные функции выполняются в Великобритании». Данные сведения опровергают утверждение ответчика о том, что обслуживание в 2009г. осуществлялось БАТ (Инветсментс)Лимитед без вовлечения ЗАО «МУМТ».

Опровергают это и собранные ответчиком при проверке сведения о персонале, переданном БАТ (Россия) Лимитед в ЗАО «МУМТ» для работы в интересах фабрик (т. 35 л. 36-39). Из них следует, что функции регионального аппарата управления группой реализовывались через ЗАО «МУМТ», для чего ЗАО «МУМТ» оплачены денежные средства за представление в ЗАО «МУМТ» персонала для замещения этих функций. Всех предоставленных специалистов можно разделить на две группы: это либо специалисты, обслуживающие весь Восточно-Европейский регион, включая расположенные в нем российские фабрики, либо специалисты, переданные только для обслуживания российских фабрик (БАТ Россия). К первой группе относятся, в частности менеджер по финансам Восточно-Европейского производственного кластера (ВЕПО) Лофти Бассем (т. 35 л. 38, № 32), региональный менеджер по производству Ленс Мукало (т. 35 л. 39, № 33), руководитель отдела планирования ВЕПО Вауэлс Джонотан (т. 35 л. 39, № 34), руководитель юридического отдела региона Восточная Европа Производственный отдел Уильямс Ричард (т. 35 л. 39, № 37), менеджер по оплате труда и льготам региона Восточная Европа Радивоевич Воислав (т. 35 л. 38, № 25), Региональный Руководитель по обучению и развитию персонала Кристиан Бергер (т. 35 л. 37, № 4), Руководитель отдела аудита региона Восточная Европа Давид Ле Блонд (т. 35 л. 37, № 7), Менеджер группы торговых марок региона Восточная Европа Витковска Катаржина (т. 35 л. 37, № 10), Региональный Менеджер по инновациям Марта Гомез Марта Гомез (т. 35 л. 37, № 10) и многие другие. Ко второй группе относятся Директор по финансам, "БАТ Россия" Джеймс Пол (т. 35 л. 37, № 10), Управляющий директор, "БАТ Россия" Уитон Кингзли (т. 35 л. 37, № 23), Финансовый контроллер БАТ Россия Флинт Нил (т. 35 л. 37, № 15), Управляющий производством, "БАТ Россия" Де Оливеро Адриано, Директор по финансам БАТ Россия Джеймс Пол (т. 35 л. 37, № 12) и многие другие позиции из списка.

Факт представления указанных в списке сотрудников подтвержден как проверкой заявителя, так и проверкой ЗАО «МУМТ» и БАТ Россия Лимитед, а также судебными актами по спору между ответчиком и БАТ Россия Лимитед (дело № А40- 13164/12-75-63, http://kad.arbitr.ru/Card/77fb9474-ae19-4f3f-ae79-337837d662f2).

Ответчик ссылается на то, что в содержании интервью не приведено ни одного примера оказания услуг в рамках российского рынка. Это не соответствует содержанию представленных в видеоролике интервью, в которых такие примеры есть. Однако, в большей степени анализ опроса показывает, что услуги не были ограничены рамками российского рынка, поскольку одни и те же действия интервьюируемых и их подчиненных влекли за собой удовлетворение интересов одновременно всех рынков, включая российского.

Ответчик ссылается на то, что все интервью представляет собой набор общих фраз, в силу чего не могут восполнить отсутствие у налогоплательщика документов позволяющих определить объем и реальность услуг, оказанных между взаимозависимыми лицами. Однако, ответчик не учитывает того, что им в решении прямо указано на то, что им реальность оказанных услуг не отрицается. Не учитывает ответчик и то, что DVD-диск подтверждает соответствие действительности требований, указанных в имеющихся первичных документах, а не заменяет их.

Суд считает необоснованным довод ответчика о том, что законодательство о бухгалтерском и налоговом учете не содержит положений, допускающих возможность восполнения отсутствия должным образом оформленных первичных документов свидетельскими показаниями. Ответчик не учитывает, что «показания» подтверждают сведения из имеющихся первичных документов, а не заменяют их.

Ответчик ссылается на то, что интервью исходят от лица, прямо заинтересованного в исходе спора в пользу налогоплательщика, в силу чего их достоверность вызывает обоснованные сомнения. Ответчик не учел, что опрошенные лица являются сотрудниками группы БАТ, а не ее акционерами (участниками), т.е. такими же в смысле заинтересованности сотрудниками, как те, чьи допросы производил ответчик при проверке и чьи показания им представлены в настоящее дело. Ответчик также не учитывает последствия возникновения обоснованных сомнений в налоговом споре. В силу п. 6 ст. 108 НК РФ, такие сомнения должны быть разрешены в пользу налогоплательщика; представленные в материалы настоящего дела пояснения Семкина К.К. (ЗАО «МУМТ») и Стива Дейла БАТ (Инвестментс) Лимитед от 08.04.2013г. (т.36 л.110-113), протоколы встреч представителей БАТ (Инвестментс) Лимитед и ЗАО «МУМТ» (т.36 л.114-119) получены в ответ на адвокатский запрос от 11.02.2013г. № AN/386 Семкин К.К. (ЗАО «МУМТ») и Стив Дейл БАТ (Инвестментс) Лимитед. Они подтверждают, что в офисе БАТ Инвестментс (Глоб Хаус, Лондон, Великобритания) прошли рабочие встречи, на которых обсуждались вопросы установления нового размера оплаты услуг, начиная с 2008г. (встреча 04.09.2008г.), а также вопросы о текущей ситуации с изменением к концу 2009г. договорных отношений между БАТ Инвестментс и БАТ Россия в части оказания консультационных услуг (встреча 03.09.2009г.). Указанные доказательства объясняют суть и цель оформленных в 2009 г. изменений: выверка точного перечня оказываемых услуг. Такая выверка была произведена первоначально в новой редакции договоров, оформленных в марте и апреле 2009 г. между ЗАО «МУМТ» и БАТ (Инвестментс) Лимитед, а затем в декабрьских изменениях к этим договорам; оформление договоров в порядке, наиболее точно отражающем «путь» услуги (ход обслуживания) (оно осуществлялось преимущество через адаптацию деятельности сотрудников центрального и регионального аппарата БАТ (Инвестментс) Лимитед к условиям деятельности конечного рынка и конкретного предприятия на этом рынке. В России такую адаптацию осуществляет ЗАО «МУМТ», именно его деятельность «завершает» услугу, превращая ее в выгоду, потребляемую конкретной фабрикой. Поэтому, услуги, проходящие через «обработку» в ЗАО «МУМТ», подлежат оплате фабрикой не напрямую в БАТ (Инвестментс) Лимитед, а тому лицу, от которого эта услуга была получена, т.е. от ЗАО «МУМТ»; учесть изменения внутри группы, в частности возложение на ЗАО «МУМТ» обязательств по адаптации результатов услуг центрального и регионального аппарата группы не только для российских фабрик, но для всех рынков Восточной Европы, на которых оперирует группа БАТ; цена услуг должна компенсировать издержки БАТ (Инвестментс) Лимитед. При этом, было решено, что компенсация затрат прежних периодов не допустима, однако в будущем определение цены в фиксированном размере недопустимо, поскольку не позволяет увязать затраты на обслуживание с ценой, подлежащей оплате за эту обслуживание. При этом, проводимые мероприятия были призваны обеспечить «справедливый» расчет цены, т.е. порядок, при котором цена услуг будет покрывать расходы на их оказание.

Ответчик обращает внимание на следующее противоречие: договоры между ЗАО «МУМТ» и БАТИ были заключены в марте, апреле 2009 года, а переговоры об установлении нового размера оплаты услуг между БАТ Россия (в которую входит ЗАО «МУМТ») и БАТИ проходили в сентябре. Вместе с тем, из протоколов видно, что встречи и обсуждения начались в 2008г. и продолжились в 2009г., т.е. до конца 2009 года стороны анализировали состав услуг, способ их оказания и ценообразование для того, чтобы новое соглашение учитывало в наибольшей степени фактические обстоятельства оказания услуг. Оформление промежуточных результатов совместной деятельности договорами, подписанными в марте и апреле 2009г., и последующее их изменение по окончании года полностью отвечает приводимым заявителем доводам; ЗАО «МУМТ» не предоставило рабочую документацию, подтверждающую факт оказания услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед. В настоящем же деле имеются доказательства тому, что такая рабочая документация была представлена заявителем в ответ на п. 5 требования ответчика от 14.10.2011г. № 3 письмом заявителя от 07.11.2011г. № 122-ф. На стр. 3 этого письма указано, что фабрикой представляются «презентации, протоколы, итоги встреч, переговоров, переписка, внутренняя документация и т.д.», «расшифровки услуг». Из описи, прилагаемой к письму, видно, что документы представлены в количестве 25 783 листов. ЗАО «МУМТ» также представило рабочую документацию в объеме 9 124 листов в ответ на требование ответчика от 13.10.2011г. № 7 письмом от 07.11.2011г. № 17-т (т. 35 л. 78-84).

Ответчик ссылается на то, что основную часть из представленных Обществом документов составляют презентации различных марок сигарет, производимых фабриками. Так, например, Обществом представлена презентация марки сигарет «Кент», где проанализированы объемы продаж данной марки сигарет на территории Европы и России за период с 2007 по 2009гг.; приведены графики и диаграммы, анализирующие уровень спроса на данную марку сигарет помесячно в разных регионах Европы и России; представлен план продвижения данной марки сигарет на рынке России и Европы в 2009-2013гг.; детально проиллюстрирован внешний вид (дизайн) пачек сигарет марки Кент; также даны иллюстрации фильтра, применяемого в сигаретах данной марки и т.д. Остальные презентации составлены в аналогичном виде по каждой, выпускаемой фабриками марке сигарет. Также Обществом представлены тексты переписок между сотрудниками БАТ и Общества, содержащие в основном информацию о датах и времени поставок товара. Данные тексты представлены на двух языках, что, соответственно, увеличивает количество представленных в Инспекцию документов. Также Обществом в подтверждение факта обмена опытом с сотрудниками БАТ представлены «Списки иностранных гостей, которым ЗАО «МУМТ» оформляло приглашения на въезд/выезд в 2008-2009 гг.». Из данных списков видно, что сотрудники БАТ приезжали в Россию как по деловым приглашениям, так и в качестве туристов. Таким образом, из анализа вышеперечисленных документов следует, что как в 2008 году, так и в 2009 году БАТ в адрес Общества представлялись презентации новых или обновленных марок сигарет (дизайн упаковки, марка табака, фильтры и т.д.); происходила рабочая переписка между сотрудниками этих компаний и деловые встречи, что, по мнению Инспекции, не может подтверждать 25-кратное увеличение стоимости оказанных услуг в 2009 году.

Вместе с тем, ответчиком не учтено, что в решении отсутствует какая-либо критика представленных документов. Добавляя эти обстоятельства в описание налогового правонарушения, ответчик лишает налогоплательщика права на представление возражений по вменяемым фактам нарушений на досудебной стадии урегулирования спора, что является нарушением абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ; указанные доводы ответчика не подтверждены какими-либо доказательствами, представленными в материалы настоящего дела; выводы, сделанные ответчиком из анализа этих доказательств, подтверждают факт оказания услуг. Так, он пришел в пояснениях к выводу, что «из анализа вышеперечисленных документов следует, что как в 2008 году, так и в 2009 году БАТ в адрес Общества представлялись презентации новых или обновленных марок сигарет (дизайн упаковки, марка табака, фильтры и т.д.); происходила рабочая переписка между сотрудниками этих компаний и деловые встречи»; выводы ответчика не соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, показывающим, что оказанные услуги не ограничивались указанными им действиями. Не соответствуют они и должностным инструкциям работников ЗАО «МУМТ», на которые ссылается сам ответчик, и из которых следует, что деятельность сотрудников ЗАО «МУМТ» покрывала гораздо более широкий круг интересов фабрик; ссылка ответчика на то, что рабочая документация не подтверждает обоснованность увеличения цены в 25 раз не соответствует обстоятельствам и доказательствам настоящего дела. Цена услуг ЗАО «МУМТ» для фабрики в 25 раз не выросла. Она увеличилась в 3,5 раза. Обоснованность такого роста подтверждает не рабочая документация, а калькуляция цены, списки сотрудников, должностные инструкции. Из них следует, что увеличение цены обусловлено включением в объем услуг, подлежащих оплате в 2009г., тех услуг, которые ранее (в 2008г.) оказывались ЗАО «МУМТ» фабрикам бесплатно; ЗАО «МУМТ» не было представлено детальное описание услуг, оказанных ему от БАТ (Инвестментс) Лимитед. В настоящем же деле имеются доказательства представления ответчику детального описания услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» фабрике. В ответ на п. 5 требования ответчика от 14.10.2011г. № 3 письмом заявителя от 07.11.2011г. № 122-ф ответчику переданы фабрикой «расшифровки услуг» (т. 35 л. 63-72); ЗАО «МУМТ» не было объяснено проверяющим, как оказывались услуги от БАТ (Инвестментс) Лимитед для ЗАО «МУМТ». Фабрикой же в настоящем деле такие объяснения были даны при ответе на п. 6 требования от 14.10.2011г. № 3 письмом заявителя от 07.11.2011г. № 122-ф (т. 26 л. 58-83). В нем указано, что услуги по договору № 11 от 01.01.2004г. между Обществом и ЗАО «МУМТ» оказывались различными способами, в том числе путем предоставления консультаций, информационных материалов, помощи, поддержки, рекомендаций, решений, предоставления информации о разработках, в том числе путем устных консультаций (в том числе с помощью телефона, личных встреч), в письменной форме (в том числе с помощью писем по электронной почте, презентаций), через систему Вебекс - техническое приложение, позволяющее проводить совещания в режиме реального времени. К этому письму также представлялись материалы, подтверждающие использование указанных способов для оказания консультационных услуг; в договоре между БАТ (Инвестментс) Лимитед и ЗАО «МУМТ» есть указание, что цена услуг зависит от объема. Поэтому, объем услуг должен быть измерен и указан в актах услуг, оказанных БАТ (Инвестментс) Лимитед для ЗАО «МУМТ». В настоящем же деле в договоре ЗАО «МУМТ» с фабрикой такого указания нет. Поэтому, препятствия для применения указанных выше правовых позиций Президиума ВАС РФ по вопросу об указании показателей объема в актах оказанных услуг в настоящем споре (договорные препятствия к их применению) отсутствуют.

Ответчик указывает, что согласно Договору № 11 от 01.01.2004 года (в редакции Дополнительного соглашения от 14.12.2009 года п.п. 3.2, 3.5) вознаграждение за услуги включает компенсацию всех затрат и расходов, понесенных Исполнителем в связи с оказанием Услуг по настоящему Договору. При этом в отношении предполагаемого размера вознаграждения ЗАО «МУМТ» представляет Обществу письменное предложение вознаграждения за услуги с мотивированным разъяснением калькуляции такого размера за 10 дней до начала Финансового года. Из этого ответчик делает вывод о том, что цена услуг зависит от объема оказанных услуг, а, значит, он должен быть указан в калькуляции стоимости услуг. Такой вывод не соответствует содержанию указанных им пунктов. Из них видно, что объем услуг в них не указан в качестве составляющей калькуляции. Кроме того, объемы услуг из имеющихся калькуляций по 2008 г. и по 2009г. могут быть установлены и сопоставлены, поскольку в них указано, деятельность каких отделов (специалистов отделов) была учтена при определении услуг в эти годы, а каких нет; не был предоставлен перечень лиц, участвующих в оказании услуг со стороны БАТ (Инвестментс) Лимитед. В настоящем же деле доказано, что перечень услуг, оказывавшихся со стороны ЗАО «МУМТ» фабрике, и перечень лиц, потреблявших эти услуги на фабрике, был представлен ответчику. Фабрика передала эти списки в ответ на п. 4 требования ответчика от 14.10.2011г. № 3 письмом заявителя от 07.11.2011г. № 122-ф (т.23 л.75-84). Сами списки представлены и в материалы настоящего дела для подтверждения того, что в 2009 г. услуги по дополнительному перечню оказывались заявителю сотрудниками ЗАО «МУМТ», а не сотрудниками БАТ (Инвестментс) Лимитед; не было предоставлено описание методики ценообразования по сделке БАТ (Инвестментс) Лимитед с ЗАО «МУМТ». В настоящем же деле подтверждено, что по сделке фабрики с ЗАО «МУМТ» был представлен расчет цены с описанием методики ценообразования. Такой расчет был запрошен у ЗАО «МУМТ» требованием ответчика от 18.10.2011г. № 9. Этим требованием ответчик обязал представить детализированный расчет (калькуляцию) всех фактически оказанных услуг ЗАО «МУМТ» фабрикам. Письмом от 02.11.2011г. № ВНП/16-т (т. 35 л. 91-93) ЗАО «МУМТ» сообщило ответчику, что стоимость оказанных им услуг формировалась с учетом расходов, связанных с их оказанием, и соответствующей наценки (прибыли). В указанном письме ЗАО «МУМТ» также привело запрошенный проверяющими детализированный расчет (калькуляцию) стоимости услуг по 2009 году. Следовательно, утверждение ответчика о сокрытии методики ценообразования, базирующейся на распределении затрат по услугам между заказчиками соответствующих услуг и добавлении к ним прибыли, не соответствует действительности в отношении услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» фабрике.

Возражая против этого довода в настоящем деле, ответчик приводит обоснование тому, что ЗАО «МУМТ» скрыло от инспекции порядок определения цены по договору с БАТ (Инвестментс) Лимитед. При этом, им не дается никаких возражений, опровергающих указанные выше факты: порядок определения цены услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» фабрике, был раскрыт в ходе проверки. Поскольку в рассматриваемом деле оспаривается решение, вынесенное в отношении фабрики, оценке подлежит раскрытие методики ценообразования по услугам, оказанным ЗАО «МУМТ» фабрике. Никаких доказательств сокрытия этой информации ответчик в настоящее дело не представил. Опровергающих доказательства заявителя доводов ответчик не привел; в деле ЗАО «МУМТ» установлено увеличение цены в 25 раз на прежний объем. В своих пояснениях по настоящему делу ответчик также ссылается на увеличение цены услуг в 25 раз. Вместе с тем, в рассматриваемом деле стоимость услуг выросла не в 25 раз, а в 3,5 раза. При этом, доказано изменение в составе услуг, оплачиваемых за 2009г. Их фактическое оказание с начала 2009г. в настоящем деле подтверждено. Кроме того, в рассматриваемом деле также подтверждено увеличение объема услуг, оказываемых в 2009г., по сравнению с объемом услуг, оказываемых в 2008 году.

Так, в материалы дела представлено письмо от 25.10.2012г. № 309/ф (т. 35 л. 44­54). В нем зафиксирован рост объема оказанных услуг по следующим направлениям: Организация работы отдела NPI (Nexus).

Вследствие структурных изменений, направленных на улучшение планирования и реализации одновременных запусков новых марок на рынках стран Восточной Европы, более активное внедрение инноваций и улучшение качества услуг, инициированых в рамках Проекта по образованию производственных Объединений, а также вслед за решением о формировании функциональных структур Центра Управления Поставками (ЦУП) Восточноевропейского ПО, в структуре ЦУП на базе ЗАО «МУМТ» в середине 2008г. образован новый Отдел по модификации и внедрению новых продуктов (NPI - New Product introduction). Формирование данного отдела продолжалось до конца 2008г., что было обусловлено необходимостью налаживания механизмов взаимодействия между различными отделами и функциями, вовлеченными в процесс запуска нового продукта на рынок, а также необходимостью выработки унифицированных подходов в работе отдела. В полном объеме возложенные на него функции отдел NPI начал осуществлять с начала 2009г.

Ключевой задачей данного отдела является обеспечение запуска новых или перезапуска уже имеющихся на рынке продуктов (с фокусом на глобальные марки) в максимально короткий временной промежуток от момента возникновения идеи до попадания нового продукта на рынок. Обеспечение своевременности запусков новых продуктов на рынок позволяет компании сохранить свое конкурентное преимущество на рынке, минимизировать упущенную выгоду, а также максимально эффективно задействовать ресурсы всех департаментов, вовлеченных в процесс производства, продвижения и реализации продукции на рынке.

В процессе осуществления управления запусками новых видов продукции менеджеры проектов отдела NPI осуществляют тесное взаимодействие и координацию между отделами Бренд маркетинга, Продукта и Цепочки поставок. Процесс запуска новых и модифицированных продуктов включает в себя следующие стадии:

-                      Идея: предварительное описание планируемого к запуску продукта, хода запуска, предварительный анализ выгод и рисков запуска;

-                      Концепция: подготовка детальной концепции планируемого к запуску продукта, в которой описываются его внешние и курительные характеристики, табачная мешка, информация, которую планируется донести до потребителя в связи с выпуском продукта;

-                      Разработка: финальное тестирование нового продукта, подготовка итоговых спецификаций продукции (документов, в которых содержатся все ключевые характеристики нового продукта), заказ производственных материалов, урегулирование юридических вопросов производства и распространения данной продукции;

-                      Подготовка бизнес-кейса, консолидирующего всю информацию по запуску нового продукта, собранную на предыдущих стадиях запуска;

-                      Продвижение: предварительный запуск рекламных кампаний, информирование цепочки дистрибьюторов и конечных потребителей о новом продукте, изучение мнения покупателей о продукте;

-                      Непосредственный запуск продукции: запуск производства и старт продаж по всей цепочке поставок;

-                      Пост-проектная оценка эффекта запуска и процесса его осуществления.

Сотрудники отдела NPI на постоянной основе взаимодействуют с представителями BAT Investments, представителями фабрик, а также сотрудниками других департаментов ЗАО «МУМТ». Наиболее наглядно такое взаимодействие видно на примере подготовки спецификаций продукции (документов, в которых содержатся все ключевые характеристики нового продукта).

В группе компаний БАТ выделены марки продукции, которые являются ключевыми на рынках всех стран, в которых присутствует компания. Это так называемые марки GDB +2, к которым относятся: Dunhill, Kent, Pall Mall, Lucky Strike, Viceroy и Vogue. Компания придает особое значение созданию и продвижению как новой, так и уже присутствующей на рынке продукции указанных марок.

Подготовка спецификаций продукции (в первую очередь по маркам, относящимся к GDB+2) осуществляется при непосредственном участии сотрудников BAT Investment, с учетом их опыта, знаний, а также тех общих принципов, которым должны соответствовать все марки, относящиеся к категории GDB. В дальнейшем сотрудниками ЗАО «МУМТ» в тесном взаимодействии с представителями фабрик спецификации обрабатываются, что позволяет в полной мере учесть текущую производственную ситуацию, специфику локальных рынков, на которых планируется осуществлять производство нового продукта, а также тех рынков, куда должны были осуществляться поставки. Финальные варианты спецификаций продукции передаются на фабрики для их использования непосредственно при производстве продукции.

Ключевым показателем эффективности работы отдела NPI является своевременность запуска нового продукта, т.е. соответствие времени, фактически потраченного на запуск продукта, запланированному раннее (D2P - deliver to promise, показатель планируемого времени равен 100%).

В 2009 году, благодаря работе отдела NPI, компании удалось осуществить на 84 запуска новых/модифицированных продуктов (в 2008г. - 70 запусков). При этом число запусков марок GDB (требующих особого внимания) выросло с 61 (в 2008г.) до 72 (в 2009г.). Одновременно показатель D2P вырос в 2009 г. по сравнению с 2008г. с 91% до 95%.

Помимо совершенно новых запусков, были осуществлены: всего проектов за 2008г. - 70, за 2009г. - 84 (изменение составило 20%); всего проектов GDB+2 за 2008г. - 61, за 2009г. - 72 (изменение составило 18%); всего создано новых SCU за 2008г. - 186, за 2009г. - 229 (изменение составило 23%), всего создано новых SCU GDB+2 за 2008г. - 156, за 2009г. - 202 (изменение составило 29%).

Одним из уникальных продуктов, запущенных на рынок в 2009г., стал Kent Surround. Запуск данного продукта был направлен на заполнение пустующей ниши сигарет с ацетатным фильтром в марках премиального сегмента, т.к. подавляющее большинство премиальных марок сигарет имели угольный фильтр, а значительная часть курильщиков предпочитает марки с ацетатным фильтром. Kent Surround также предложил потребителям инновационное решение: встроенные в фильтр четыре канала, изменяющиеся в зависимости от силы воздушного потока. Данная технология позволила создать необычные пульсирующие вкусовые ощущения и эффективное распределение вкуса. В том числе, благодаря запуску Kent Surround, марка сигарет Kent в 2009 году поднялась на первую строчку в десятке самых распространенных в РФ марок.

Как указано ранее, каждый новый продукт/новая модификация продукта предусматривает подготовку спецификаций, непосредственную разработку которых осуществляет отдел продукта, действующий на базе ЗАО «МУМТ».

Существует 4 типа спецификаций: сигаретная спецификация (включает в себя сигаретные параметры, такие как табачный вес, вентиляция, окружность и прочие характеристики), которая подлежит обязательному согласованию, утверждению представителями BAT Investments, спецификация на фильтр, спецификация на сигаретные и упаковочные материалы, производственная спецификация БОМ (BillofMaterials) - основной документ в системе SAP, содержащий в себе список материалов (с данными об их расходе) и сигаретными параметрами для каждого SKU (единица продукции) для каждой производственной линии.

В целях поддержания высокого качества продукции БАТ с признанной мировой репутацией, в ее производстве могут быть использованы только материалы, одобренные на глобальном уровне (представителями BAT Investments). Процессом такого согласования материалов, применяемых фабриками при производстве сигарет, занимались сотрудники отдела продукта ЗАО «МУМТ».

Как видно из представленной выше таблицы, количество вновь созданных/обновленных SKU (единиц продукции) в рамках проектов отдела Nexus в 2009 выросло по сравнению с 2008 на 23%, в т.ч. по GDB на 29%. Это означает, что число сигаретных спецификаций, разработанных отделом продукта, также существенно возросло.

Для подготовки производственных спецификаций БОМ сотрудниками отдела продукта ЗАО «МУМТ» разрабатываются матрицы, необходимые для производства нескольких версий тестовых образцов. После изготовления тестовых образцов, их индивидуальные характеристики измеряются/тестируются для выбора наиболее оптимального варианта продукта, который будет запущен в производство. На основании полученных результатов тестирования принимается решение о модификации производственной спецификации.

Количество матриц, созданных отделом продукта в 2009 г. составило 74 матрицы, что более чем в 2 раза превысило количество матриц, созданных в 2008 г. (35 матриц). Количество созданных образцов также выросло со 125 до 245 единиц (т.35 л.47).

Кроме того, отдел продукта производит оценку курительных свойств сигарет, производимых фабриками. Данное исследование проводится обученными дегустаторами-сотрудниками отдела продукта ЗАО «МУМТ». По результатам оценки составляется соответствующий отчет, позволяющий выявить наиболее значимые для потенциальных курильщиков характеристики сигарет и их влияние на выбор потребителей. Количество таких исследований, проведенных в 2009г., увеличилось на 16,5% и составило 78 (для сравнения - в 2008г. было проведено 67 подобных исследований).

Начиная с 2009г. отдел продукта начал проводить анализ качества и курительных свойств продукции конкурентов, результаты которого использовались для выработки рекомендаций, направленных на получение конкурентных преимуществ при разработке продукции, определения «слабых мест» имеющихся марок и значимых для потребителей характеристик сигарет. Для проведения подобных исследований и обработки данных в мае 2009г. в структуре отдела появился новый сотрудник (Фатьянова Е.В. - менеджер проектов ЗАО «МУМТ», табельный номер 8853).

В 2009г. отделом продукта ЗАО «МУМТ» при активном взаимодействии с сотрудниками BAT Investment расширена и дополнена новыми характеристиками база данных EQuaTA (т.35 л.48). EquaTA - это каталог, который содержит в себе перечень дефектов и их категорий, позволяющий осуществить так называемую оценку «визуального качества» продукции. Использование данной базы позволяет определить, насколько критичен тот или иной дефект, есть ли основания для признания продукции браком, а также выявить необходимость дополнительной настройки оборудования. Оценка качества продукции стала проводиться на основе обновленных критериев.

Отдел продукта также проводит оценку произведенной продукции на предмет соответствия курительных качеств/содержания смол, никотина и т.п. требованиям законодательства. В 2009г. в связи с ратификации конвенции ВОЗ был принят новый технический регламент на табачную продукцию, что также предполагало более тесное взаимодействие сотрудников отдела качества и представителей фабрик для того, чтобы производимый продукт полностью соответствовал требованиям нового технического регламента (т.35 л.48).

В случае, если по результатам такого анализа выявляется, что некоторые характеристики продукции близки к определенным законодательно критическим значениям, сотрудники отдела продукта дают рекомендации фабрикам по модификации используемых спецификаций продукции.

В конце 2008 года на базе ЗАО «МУМТ» закончилось формирование отдела по работе с клиентами. В сферу деятельности данного отдела входят отношения с покупателями продукции фабрик на российском и экспортных рынках: общее руководство в организации контрактных отношений, контроль за своевременным исполнением заказов, своевременностью поставок, анализ краткосрочных и среднесрочных колебаний спроса на российском и экспортных рынках с целью оптимизации процессов исполнения заказов покупателей. До этого времени соответствующая деятельность не была централизована и осуществлялась частично на базе ЗАО «МУМТ», частично непосредственно сотрудниками фабриками, что не позволяло принимать унифицированные решения и вызывало проблемы, связанные с отсутствием внутренней коммуникации (т.35 л.49).

Ранее с учетом того, что один и тот же продукт мог производиться на нескольких фабриках, рынок/заказчик непосредственно контактировал с представителями каждой фабрики и выяснял готовность фабрики выполнить заказ. Сотрудники фабрик принимали решение о принятии заказа, объеме производства и поставок, не учитывая производственные возможности других фабрик, возможную экономию на транспортировке продукции, а также иные аспекты. Это неизбежно приводило к недочетам в планировании спроса, неоптимальной загрузке производственных мощностей и, соответственно, увеличению потерь в виде упущенной выгоды. Подобная ситуация была типична не только для российского рынка, но и для экспортных рынков, продажи на которые осуществлялись фабриками. С созданием на базе ЗАО «МУМТ» отдела по работе с клиентами, комплекса иных мероприятий (например, внедрения системы APO), процесс распределения заказов, включающий в себя планирование, анализ эффективности использования имеющихся ресурсов, выбор оптимальной модели выполнения заказа (например, решение вопроса о необходимости закупки нового оборудования для изготовления новых фильтров, используемых при производстве сигарет и размещения его на одной или нескольких фабриках с учетом имеющихся возможностей, или приобретении их у того или иного производителя) начал осуществляться централизовано сотрудниками ЗАО «МУМТ» (в тесном взаимодействии с работниками фабрики) с учетом комплексного анализа всех факторов.

Таким образом, во второй половине 2008 - начале 2009 года на базе ЗАО «МУМТ» была создана система мониторинга рыночного спроса и выработки на его основе производственных решений для фабрик. На основании договоров оказания консультационных услуг между ЗАО «МУМТ» и фабриками данная информация передавалась фабрикам для использования в системе ProductionPlanning, с помощью которой осуществляется планирование процесса производства.

В 2009 году вопросы планирования, аллокации производства стали решаться централизовано на основе информации, получаемой в режиме реального времени. Новые программные продукты на базе ЗАО «МУМТ» позволили составлять более точные прогнозы спроса, оптимизировать планы производства и дистрибуции, гибко реагировать на изменения ситуации.

Одним из ключевых измерителей эффективности работы отдела по работе с клиентами является показатель OTIFVMI (On Time In Full Vendor Managed Inventory), отражающий своевременность исполнения заказов покупателей продукции. В 2009г. показатель OTIFVMA составил 98% (в 2008г. (до создания отдела) он был равен 97%). Кроме того, в 2009 г. был разработан и внедрен механизм отслеживания уровня удовлетворенности клиентов - Customer Satisfaction Tracker. Для этого была разработана матрица оценки удовлетворенности клиента, а также тех шагов, которые необходимо предпринять в зависимости от конкретной ситуации. Это позволило получать обратную связь, проводить оценку того, насколько довольны клиенты уровнем обслуживания, находить проблемные участки и оперативно урегулировать возникающие вопросы.

В апреле 2009г. в ЗАО «МУМТ» была создана новая позиция - менеджер проекта по оптимизации производственных складов запасных частей, которую заняла Лариса Рябухина (таб. № 5647) (т.35 л.50). В 2009г. под ее руководством был разработан и начал внедряться проект по оптимизации складов запасных частей для фабричного оборудования.

Цель проекта - проведение инвентаризации резервов запасных частей, разработка и внедрение процессов и организационных принципов концепции «виртуального склада», избавление от устаревших и излишних запасных частей, снижение общего размера резерва запасных частей на фабриках БАТ с целью сокращения размера отвлеченных затрат на приобретение однотипных запчастей для каждой фабрики.

В рамках данного проекта была проведена инвентаризация всех имеющихся запасных частей фабрик, определены физически и морально устаревшие запасные части, непригодные для дальнейшего использования, или необходимость в использовании которых отпала. Такие запчасти были частично утилизированы, частично реализованы.

Оставшиеся запасные части были распределены в соответствии с Глобальной классификацией запасных частей (ABCDE). Были уточнены и актуализированы данные в единой интегрированной системе SAP, в том числе месторасположение запчастей, возможность их использования на той или иной производственной линии и т.п.

Была реализована концепция «виртуального склада», которая предполагает оптимизацию складских запасов, создание и внедрение новых механизмов управления запасными частями на всех фабриках ВЕПО (восточно-европейского производственного объединения). Несмотря на то, что физически запчасти, входящие в региональный стратегический склад, остались в собственности каждой фабрики, управление ими стало осуществляться централизовано силами ЗАО «МУМТ». У фабрик, входящих в ВЕПО, появилась возможность использовать запчасти с этого «виртуального склада» в любое время путем продажи/приобретения запасных частей другим фабрикам/у других фабрик Группы. Решение о необходимости закупки новые запчастей «извне» стало приниматься централизовано на уровне ЗАО «МУМТ».

Было принято решение о централизованном хранении технической документации на все запчасти (что, в том числе, позволило сократить время их таможенного оформления). Централизованное управление позволило избежать дублирования данных учета (когда в системе SAP одни и те же запчасти могут отражаться разными фабриками под разными наименованиями, иметь отличие в указании сферы применения и т.п.). Реализация данного проекта позволила разработать руководство по централизованному управлению запчастями - «Принципы управления запасными частями для производственного оборудования».

Помимо этого, согласно рекомендациям, полученным от BAT Investments, были изменены принципы проведения инвентаризации складских запасов. Так, например, циклическая инвентаризация запасных частей, проводимая на ежемесячной основе, была заменена категорийной инвентаризацией, предполагающей ежемесячную инвентаризацию лишь тех категорий запчастей, которые имеют высокую стоимость, что, позволило облегчить процесс проведения инвентаризаций и снизить расходы на их проведение.

По итогам проекта также было принято решение о необходимости создания нескольких новых позиций в ЗАО «МУМТ» - администратор базы данных САП (с октября 2009г. эту позицию стал занимать Львов Евгений, таб. № 9128), регионального менеджера по управлению запасными частями (с 2010 года и по настоящее время занимает Владимир Григорьев) (т.35 л.51).

Сокращение простоев производственных линий и срока оборачиваемости запасных частей, оптимизация их запасов позволили сократить затраты российских фабрик БАТ, связанные с поддержанием необходимого резерва запчастей, на 1,5 млн фунтов стерлингов к моменту завершения проекта в 2010 году. Дальнейший эффект от внедрения новой системы управления запасными частями на период до 2013 года включительно оценивается по данным фабрикам на уровне 6,5 млн. фунтов стерлингов.

В материалы настоящего дела представлены также доказательства тому, что в рамках осуществления функций, связанных с производственной деятельностью заявителя, в 2009г. ЗАО «МУМТ» был реализован ряд проектов, обеспечивших дополнительный положительный экономический эффект. В частности, только за счет реализации проектов связанных с изменением технологии производства продукции (сокращение окружности, гармонизация ширины нарезки табачного листа, изменение рецептуры, смеси и модификации полуфабриката) заявителем получен положительный эффект в размере 3 183 357 английских фунтов стерлингов, в т.ч. 2 198 191 английских фунтов стерлингов за 2009 г., 985 165,81 английских фунтов стерлингов за 2010г. (т. 9 л. 24-28).

Ответчик также игнорирует имеющиеся в материалах дела доказательства (т.35 л. 56-57) тому, что оказание ЗАО «МУМТ» услуг по договору от 01.01.2004г. № 11 привело к значительному росту основных экономических показателей деятельности фабрики, а именно к увеличению выручки от реализации продукции и прибыли фабрики в 2009 - 2010гг. по сравнению с показателями 2008г.

Кроме того, оценка производственной эффективности деятельности табачных фабрик в рамках группы БАТ осуществляется по ряду показателей (KPI), ключевыми из которых являются: средняя стоимость производства, доля потери табака при производстве, а также выполнение установленных планов производства. В результате оказания ЗАО «МУМТ» услуг по договору от 01.01.2004г. № 11, названные ключевые показатели деятельности ОАО «БАТ-СТФ» в 2009г. (по сравнению с 2008г.) существенно улучшились.

Увеличение объема услуг подтверждается и протоколами допросов свидетелей - сотрудников заявителя, ЗАО «МУМТ», фабрик (т. 4 л. 39-150, т. 5 л. 1-113, т. 6 л. 1-129, т. 16 л. 94-150, т. 17 л. 1-150, т. 18 л. 1-21). Из содержания этих протоколов также следует, что все услуги, о которых спрашивал ответчик, оказывались именно ЗАО «МУМТ», а не БАТ. Допрошенные по данному вопросу сотрудники показали, что по ряду направлений объем услуг ЗАО «МУМТ» в адрес фабрик существенно увеличился. Ссылка ответчика на то, что свидетели (сотрудники ЗАО «МУМТ» и фабрик в 2008 - 2009гг.) пояснили, что существенного отличия услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» в адрес трех фабрик в 2009г., от услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» в 2008г., не было, прямо опровергается протоколами допроса свидетелей. Так, свидетель Костюк С.Н. указал, что «услуги по подготовке контрактов и переговорам с поставщиками МУМТ стали оказывать только в 2009г.» (протокол допроса от 15.11.2011г.) (т. 4 л. 39-150). Другой сотрудник фабрики Репин П.В. указал, что «консультирование по вопросам безопасности, предоставление рекомендаций в отношении каскадирования целей и задач, оказываемых МУМТом, увеличилось в 2009г. по сравнению с 2008г.» (протокол допроса от 14.11.2011г.) (т. 5 л. 1-113). Работавший в 2008 - 2009гг. в ЗАО «МУМТ» свидетель Мизинин С.А. (протокол допроса от 15.11.2011г.) (т. 6 л. 1-7) также указал, что объем услуг, оказываемых ЗАО «МУМТ» фабрикам, в 2009г. значительно вырос в связи с созданием отдела по работе с ключевыми клиентами Восточно-Европейского производственного объединения. В частности, изменились количество услуг (перешли с ежемесячного планирования на еженедельное), перечень услуг (планирование фильтропалочек и материалов стало централизованно), качество услуг (количество остановок производства по причине нехватки материалов стало существенно меньше, т.е. качество значительно увеличилось). При этом Мизинин С.А. также указал, что им названы только примеры видов оказанных услуг, но не приведен их исчерпывающий перечень.

Ответчик ссылается на то, что двое из допрошенных сотрудников ЗАО «МУМТ» (Фадеев Д.Н. и Гривин К.А.) пояснили, что существенного отличия услуг, оказанных в адрес фабрик в 2008 и 2009гг., не было, но не дает никакой оценки показаниям других сотрудников, свидетельствующих об обратном. Кроме того, как следует из протоколов допроса сотрудников ЗАО «БАТ-СПб» Огородновой Л.И. и Николаевой О.В. (протоколы допроса от 15.11.2011г.) (т. 6 л. 8-129) в процессе допросов выяснилось, что свидетели не располагают точной информацией по количеству мероприятий, встреч, совещаний, телефонных звонков, переписки, претензий, объему централизованно выполненных через ЗАО «МУМТ» поставок, объему действий, усилий либо времени ЗАО «МУМТ», затраченных на переговоры с поставщиками, на контроль за качеством продукции на внешних складах, на разработку новых форм или политик, их обновление, на сертификацию сырья, поддержку систем хранения документов, образцов и др. Учитывая изложенное, свидетели указали, что сопоставить объем услуг в 2008 и 2009гг. они, как правило, не могут. Согласно протоколам допроса свидетели по большинству вопросов пояснили, что услуги оказывались одинаково качественно и информативно как в 2008, так и в 2009гг. На вопрос о том, идет ли речь здесь об объеме (количестве) качественно и информативно оказанных услуг, свидетели указали, что под объемом оказания услуг «количество [конкретных действий консультанта] не подразумевается (подразумевается наличие всей необходимой для соответствующей услуги информации и отсутствие претензий по качеству)». Таким образом, ссылки в протоколах допроса на то, что услуги оказаны в одинаковом объеме либо ссылка на то, что качество и информативность были на одном уровне, не предполагает, что: «количество мероприятий, встреч, совещаний, телефонных звонков, переписки, претензий» были одинаковыми в 2008-2009гг.»; «объем централизованно выполненных через ЗАО «МУМТ» поставок в 2008-2009гг. были одинаковыми»; «объем действий, усилий либо времени ЗАО «МУМТ», затраченных на переговоры с поставщиками, на контроль за качеством продукции на внешних складах, на разработку новых форм или политик, их обновление, на сертификацию сырья, поддержку систем хранения документов, образцов и др. в 2008-2009гг. не различались».

Таким образом, ответы свидетелей об одинаковом объеме услуг были вызваны тем, что ответчиком при допросах не были даны критерии для сопоставления объемов. В случаях, когда при допросах такие критерии задавались, допрашиваемые, как правило, не подтверждали неизменность объемов.

На стр. 30 решения ответчик ссылается на то, что анализ представленных заявителем «документов (трудовых договоров и должностных инструкций) показал, что внесение изменений (дополнений), связанных с существенным увеличением должностных обязанностей сотрудников не происходило». Вместе с тем, ответчиком не учтено, что увеличение объема и направлений работы сотрудников в рамках уже закрепленных в должностных инструкциях обязанностей не должно сопровождаться изменением в должностных инструкциях. Неизменность должностных инструкций не свидетельствует о сохранении «объема» услуг неизменным. В инструкциях указано, что должен делать работник, а не в каком объеме работник должен это делать. Кроме того, ответчик не учитывает, что количество сотрудников ЗАО «МУМТ», деятельность которых была предъявлена к оплате в 2009 г. больше, чем количество сотрудников ЗАО «МУМТ», деятельность которых была предъявлена к оплате заявителю в 2008 году.

Поэтому, при анализе должностных инструкций следует учесть не только изменения в них, но и: установить количество сотрудников, деятельность которых была учтена при расчете цены. Их количество указано в поквартальных расчетах цены за 2008г. (т.3 л. 50, 54, 58, 62); установить количество и состав сотрудников, деятельность которых была учтена в расчете цены за 2009г. (т.25 л.5). Так, в расчете цены указаны конкретные отделы, затраты по которым участвовали в расчете цены. Информацию о сотрудниках этих отделов и их должностных обязанностях ответчик получил в ходе проверки от ЗАО «МУМТ» (т.27 л.3-150, т. 28 л. 1-36) и от заявителя (т.35 л.36-39). Ответчику также были переданы сведения о сотрудниках БАТ Россия, переданных ЗАО «МУМТ» по договору о предоставлении персонала компанией БАТ Россия Лимитед, и участвовавших в оказании услуг фабрикам (т.35 л.36-39); сопоставить таким образом определенные количество и состав сотрудников, деятельность которых была предъявлена к оплате заявителю в проверенные годы и по результатам такого сопоставления сделать вывод, было ли изменение в объемах оплаченных услуг в 2009г. или нет.

Выполненный таким образом анализ позволяет установить, что количество сотрудников ЗАО «МУМТ», чья деятельность была оплачена в 2008г., заявителем существенно ниже аналогичного показателя по 2009 году. Так, в оказании услуг в 2009г. участвовали со стороны ЗАО «МУМТ» сотрудники по 312 позициям (19 позиций из списка, не работающих в ЗАО «МУМТ» на дату составления списка, и 256 позиций из списка позиций по 2009 г. плюс 37 сотрудников БАТ Росия Лимитед, предоставленных на работу в ЗАО «МУМТ» по договору о предоставлении персонала). В 2008 же году к оплате была предъявлена цена, сформированная исходя из затрат на деятельность 41 -43 сотрудников. Количество позиций сотрудников, чья деятельность была оплачена в 2009г., выросло в 7 раз, т.е. более чем соразмерна увеличению цены услуг в 2009 году.

Ответчик необоснованно использует для сравнения данные по тем сотрудникам, которые оказывали услуги и в 2008 и в 2009гг., без учета того, за деятельность каких сотрудников заявитель платил в 2008г., а за деятельность каких - нет. Возмездное оказание услуг предполагает их оплату, поэтому критерию деловой цели и экономического основания соответствует предъявление платы по тем сотрудникам, деятельность которых при определении размера вознаграждения не была учтена ЗАО «МУМТ» в 2008 г. То что ЗАО «МУМТ» в 2008г. не включило в расчет цены услуг показатели деятельности значительной части специалистов, фактически эти услуги оказывавших, свидетельствует о применении неоправданно дешевой цены в 2008г. Переход к рыночному порядку ценообразования, т.е. привязка цены к деятельности полного круга специалистов, участвовавших в оказании услуг, не может быть квалифицировано как неоправданное экономически, запрещенное законом и лишенное деловой цели деяние.

Таким образом, объемы услуг, оплаченных в 2009г., и их состав существенно отличались от объемов и состава услуг, оплаченных за 2008 год. Следовательно, они не могут стоить столько же, сколько заявитель заплатил за них в 2009г.

Указанные обстоятельства ответчик не учел и при оценке содержания протоколов допроса свидетелей, представленных им в материалы дела. Так, сотрудник фабрики Лапшова Е.В. указала при ответе на вопрос 1 и при ответе на другие известные ей вопросы, что услуги оказывались в одинаковом объеме и качестве в 2008 и в 2009гг. При этом, Лапшова Е.В. указала, что услуги были оказаны по таким направлениям как установка оборудования, спецификация на оборудование (т.16 л.2). При ответе на вопрос 31 она указала, что получала рекомендации от ЗАО «МУМТ» в отношении капитальных затрат (т.16 л.110). Вместе с тем, в перечне сотрудников ЗАО «МУМТ», работа которых предъявлена к оплате за 2008г. нет сотрудников, отвечающих за установку оборудования и спецификации оборудования на фабриках. Работа соответствующего отдела была предъявлена к оплате только в 2009г. (т. 25 л. 5, строка 3). Аналогичная ситуация имеет место и с юридическими услугами: Лапшова Е.В. подтверждает факт их оказания как в 2008г., так и в 2009г. при ответе на вопрос 93 и 42 (т.16 л.145). При этом, в перечне специалистов, чья деятельность предъявлена к оплате по 2008г. юридического отдела ЗАО «МУМТ» нет, а в 2009г. есть. Другой свидетель, протокол по которому представил ответчик, Никанорова Е.В., подтвердила оказание ЗАО «МУМТ» фабрике IT услуг в 2008 и в 2009гг. (т.17 л.70, ответ на вопрос № 128), финансовых услуг сотрудниками казначейства в 2008г. и в 2009г. (т.17 л.119 (вопрос 118), л. 17 (вопрос 109), л. 103 (вопрос 81, 84), л. 99 (вопрос 76), л. 69 (вопрос 26), т. 18 л. 1, вопрос 183), консультаций со стороны налогового отдела ЗАО «МУМТ» (т.18 л.1, вопрос 182). Вместе с тем, при расчете цены 2008г. деятельность этих отделов не учитывалась, а в расчете за 2009г. она учтена. Следовательно, протоколы допросов, представленные ответчиком, лишь подтверждают правильность определения цены в 2009г. и ее занижение в 2008 году. Они подтверждают, что, несмотря на одинаковые объемы услуг по указанным направлениям, их стоимость не была предъявлена к оплате в 2008г. Предъявление их к оплате в 2009г. свидетельствует об обоснованном увеличении цены в 2009г. и ее необоснованном занижении в 2008г., поскольку оказанный объем услуг не должен оставаться неоплаченным.

Возражения ответчика против этих доводов лишь подтверждают позицию фабрики. Он указывает, что «анализ представленных документов (трудовых договоров и должностных инструкций) показал, что внесение изменений (дополнений) связанных с существенным увеличением должностных обязанностей сотрудников не происходило. Судами апелляционной и кассационных инстанций в рамках дела по заявлению ЗАО «МУМТ» также был сделан вывод, что, не смотря на то, что в 2009 году на сотрудников ЗАО «МУМТ» должны были быть возложены дополнительные обязанности в связи с необходимостью консультирования фабрик изменения в их должностных обязанностях не происходило, штатная численность фабрик ЗАО «МУМТ» оставалась не изменной. Это доказывает, что в должностные обязанности сотрудников ЗАО «МУМТ» и до заключения дополнительных соглашений с фабриками от 14 декабря 2009 года входило осуществления определенных функций в отношении фабрик. В рамках вертикально интегрированной структуры холдинга, иное не возможно. Следовательно, когда в данном случае и далее по тексту письменных пояснений налогоплательщик находит отдельные случаи участия сотрудников ЗАО «МУМТ» в решении тех или иных вопросов касающихся фабрик, это свидетельствует не о факте оказания ими услуг в рамках спорных договоров, а является лишь свидетельством взаимодействия в рамках вертикально интегрированной структуры холдинга». Однако, ответчик не учитывает, что указанное им «взаимодействие» признается в целях налогообложения услугой, поскольку удовлетворяет определению, данному в п. 5 ст. 38 НК РФ. Как уже указывалось ранее, признание деятельности ЗАО «МУМТ» услугой соответствует и Классификатору ОКВЭД ОК 029-2007. В нем «деятельность по управлению холдинг-компаниями» (код 74.15.2) определена как «Предоставление прочих видов услуг». Эта группировка включает «деятельность головных офисов, централизованной администрации и тому подобных подразделений, которые руководят другими хозяйствующими субъектами компании и осуществляют наблюдение за их деятельностью и которые обычно осуществляют стратегическое или организационное планирование, а также принимают участие в процессах выработки решений компанией или предприятием». Пункт 7.2 Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций также определяет такую деятельность как услугу. В нем указано, что «почти все группы предприятий мультинациональных компаний (МНК) организуют оказание большого количества услуг своим членам, включая услуги административного, технического, финансового и коммерческого характера. Сюда могут входить услуги по управленческим, координационным и контрольным функциям, которые оказываются всей группе предприятий. Оказание таких услуг может оплачивать вначале родительская компания или специально назначенное предприятие, входящее в МНК («сервисный центр МНК»), или какое-либо иное предприятие этой группы». Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008г. № 5002/08 указал, что услуги таких внутригрупповых центров в пользу российского предприятия группы «связаны с его предпринимательской деятельностью и по своему характеру способствуют ее осуществлению и развитию».

Таким образом, факты, установленные по настоящему делу, не подтверждают доводы ответчика о том, что к его разрешению следует применить выводы, сделанные судами в деле ЗАО «МУМТ». При указанных обстоятельствах дело должно быть разрешено с учетом указанных выше норм законодательства о налогах и сборах, а также правовых позиций по делам, на которые ссылается заявитель.

На стр. 43 обжалуемого решения (т. 1 л. 93) ответчик указывает, что в целях завышения расходов по налогу на прибыль у фабрик ЗАО «МУМТ» перевыставило фабрикам, в т.ч. ОАО «БАТ-СТФ», расходы на приобретение услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед (далее - БАТИ). В судебных актах по делу № А40-62131/12-91-355 указано, что ЗАО «МУМТ» перевыставило расходы на фабрики, и именно это перевыставление было признано судами незаконным (прикрываемым элементом притворной сделки). Так, суды указали следующее: «в настоящем случае расходы понесены БАТ (Инвестментс) Лимитед и переданы российскому юридическому лицу на основании некоего соглашения о распределении издержек» (стр. 18 Постановления 9ААС); «в данном случае налогоплательщик путем заключения договоров на оказание консультационных услуг прикрывал действия по передаче расходов от одного юридического лица, входящего в транснациональную компанию (БАТ ИНВЕСТМЕНТС Великобритания), другим (ЗАО "МУМТ" и фабрикам)» (стр. 20 Постановления 9 ААС); «факт передачи расходов следует из содержания письма компании "ПрайсуотерхаусКуперс" от 11 января 2012 года» (стр. 15 Постановления 9 ААС, стр. 10 Постановления ФАС МО); «доводы заявителя о распределении расходов на российских участников группы в соответствии с принципами ОЭСР о трансфертном ценообразовании, отклонены судом апелляционной инстанции как не соответствующие положениям налогового законодательства, которое в рассматриваемый период исключало возможность применения Руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию, не предусматривало принятия расходов на основании соглашений о внутригрупповом распределении расходов и не допускало возможности передачи расходов между самостоятельными юридическими лицами» (стр. 10 Постановления ФАС МО); «возможность передачи расходов между аффилированными лицами договаривающихся государств ни указанным соглашением, ни Российским налоговым законодательством не предусмотрена» (стр. 11 Постановления ФАС МО); «поскольку в рассматриваемом деле расходы понесены БАТ (Инвестментс) Лимитед и переданы российскому юридическому лицу в качестве стоимости услуг, объем и состав которых заявителем не подтвержден, судом сделан вывод об отсутствии оснований для учета их для целей налогообложения в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, как документально не подтвержденных и экономически необоснованных» (стр. 11 Постановления ФАС МО); «напротив, исходя из отчета по определению рыночной стоимости услуг, стоимость услуги формировалась не исходя из затрат на ее оказание, а исходя из общих расходов исполнителя, что обоснованно оценено Девятым арбитражным апелляционным судом в качестве передачи расходов» (стр. 12 Постановления ФАС МО); «следовательно, в настоящем случае сделка, которую стороны действительно имели в виду (распределение расходов внутри холдинга на основании принципов ОЭСР) не предусмотрена законодательством РФ и, следовательно, не влечет юридических последствий» (стр. 12 Постановления ФАС МО); «судом установлено, что налогоплательщик путем заключения договоров на оказание консультационных услуг прикрывал действия по передаче расходов от одного юридического лица, входящего в транснациональную компанию (БАТ ИНВЕСТМЕНТС Великобритания), другим (ЗАО "МУМТ" и фабрикам)» (стр. 13 Постановления ФАС МО).

Таким образом, судами признана незаконной передача затрат БАТ (Инвестментс) в ЗАО «МУМТ» и затем из ЗАО «МУМТ» на фабрики под видом оплаты услуг. Следовательно, из расходов фабрик должна быть исключена та сумма затрат, которая передана им под видом цены услуг.

Выводы судов по вышеуказанному делу базируются на отчете оценщика № 20-О от 25 мая 2012 года (стр. 13, 16 Постановления 9ААС, стр. 10 постановления кассационной инстанции). На стр. 112 этого отчета (т. 10 л. 113) содержится информация о том, сколько составила «стоимость услуг, приобретенных у третьих лиц для исполнения договоров». Она составляет 648 147 563 руб. Иные затраты, которые были включены в стоимость услуг, оказанных ЗАО «МУМТ» фабрикам, складываются из затрат на отдел управления производством и поставками и затрат на коммерческие отделы ЗАО «МУМТ». Расшифровка этих затрат приведена на стр. 114-115 (т. 10 л. 115-116) по элементам, предусмотренным ст. 253 НК РФ, т.е. включая расходы на оплату труда сотрудников, соответствующие налоги, амортизацию и прочие расходы. Никаких выводов о недопустимости включения в расчет цены этих расходов в судебных актах по спору ЗАО «МУМТ» с ответчиком нет. Эти затраты не имеют никакого отношения к вменяемому ответчиком нарушению (прикрытию переданных расходов), поскольку эти затраты были понесены в РФ и в БАТ (Инвестментс) не передавались.

При этом, суды исходили из того, что услуги были оказаны в объеме, равном объему 2008 года, и их состав не изменился. Все услуги, которые дополнительно были включены в перечень услуг, оказываемых ЗАО «МУМТ», по мнению судов, продолжали оказываться БАТ (Инвестментс) Лимитед напрямую фабрикам. Суды указали, поэтому, что ответчик обоснованно уменьшил стоимость услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед по ЗАО «МУМТ» на 90 млн. руб., соответствующих объему и составу оказанных в 2008 г. услуг с небольшой корректировкой в пользу налогоплательщика: «Поскольку судом в ходе рассмотрения дела установлено, что объем услуг, оказанных в 2009 году соответствовал объему услуг, оказанных в 2008 году, встречное предоставление под увеличенную стоимость услуг предоставлено не было, действия общества направлены на прикрытие передачи расходов иностранного аффилированного лица, применение для целей налогообложения стоимости услуг за 2008 год не противоречит вышеприведенному положению НК РФ». Следовательно, включение в цену услуг, оказанных фабрикам, 90 000 000 руб. от общей стоимости приобретенных ЗАО «МУМТ» у БАТ (Инвестментс) Лимитед услуг (2 216 007 662 руб.) соответствует выводам, сделанным судами по делу № А40-62131/12-91-355, т.е. учесть в расчете цены услуг фабрикам можно было 4,06% от общей стоимости услуг, приобретенных ЗАО «МУМТ» у БАТ (Инвестментс) Лимитед. Эта сумма составляет 26 323 591 руб., т.е. незаконным является включение в цену не всех затрат на оплату услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед (648 147 563 руб.), а только 26 323 591 руб. Разница составляет 621 823 971 руб. Именно ее судебные акты по делу № А40-62131/12-91-355 предписывают исключить из затрат фабрик.

Как видно из использованного судами по делу ЗАО «МУМТ» отчета оценщика, из 648 147 563 руб. затрат на оплату услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед в цену услуг ЗАО «МУМТ», оказанных заявителю, включены 25,6% затрат. Следовательно, из 621 823 971 руб., которые нельзя было включить в расчет стоимости услуг ЗАО «МУМТ» фабрикам, в стоимость услуг заявителю было включено 159 186 937 руб. (621 823 971 руб. х 25,6%). Ответчик же исключает из состава расходов заявителя 259 611 095 руб., т.е. на 100 424 158 руб. больше. Эта сумма не имеет никакого отношения к затратам на оплату услуг БАТ (Инвестментс) Лимитед, передачу которых суды признали незаконной в деле № А40-62131/12-91-355. Поэтому, в этой части решение ответчика по настоящему делу будет противоречить той правовой позиции и аргументации, которая положена в основу судебных актов по делу № А40-62131/12-91-355. Сумма налога на прибыль, приходящаяся на те расходы, исключать которые из цены и затрат ответчику не следовало, составляет 20 084 832 руб., штрафа - 4 016 966 руб. В этой части решение является незаконным даже в том случае, если будут отклонены все доводы заявителя по данному делу и будут приняты все доводы ответчика.

Ответчик утверждает, что суды апелляционной и кассационной инстанций в рамках рассмотрения дела № А40-62131/12-91-355 признали обоснованной корректировку доходов ЗАО «МУМТ» на величину непринятых расходов фабрик, согласившись с выводами налогового органа в отношении притворности сделок между ЗАО «МУМТ» и фабриками: «.данная корректировка обоснована инспекцией взаимосвязью указанных операций, обусловленной последовательностью договоров на оказание услуг и наличием вменяемой обществу схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды» (стр. 16 абз. 2 пост. ФАС МО).

Этот довод ответчика не состоятелен, поскольку именно на это приводимое ответчиком обоснование, т.е. на то обоснование, которое поддержал суд, приходится 100 424 158 руб., а не 259 611 095 руб. Разница в сумме 159 186 937 руб. не покрывается обоснованием «взаимосвязи указанных операций, обусловленной последовательностью договоров на оказание услуг и наличием вменяемой обществу схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды». Эта сумма никакой связи к услугам БАТ (Инвестментс) Лимитед не имеет, и установлено это именно из тех доказательств, которые использованы судами для обоснования факта передачи затрат, т.е. из отчета оценщика, а также расчета цены услуг ЗАО «МУМТ» по оказанию услуг фабрикам; указанные доводы приведены кассационной инстанцией в обоснование тому, почему ответчик не исключил из расчета доначислений те суммы, которые ЗАО «МУМТ» выплатило обратно в БАТ (Инвестментс) Лимитед в связи с обслуживанием иных (нероссийских) подразделений группы БАТ, находящихся в Восточной Европе. Заявитель настаивал на том, что это арифметическая ошибка. Суд же указал, что ошибки нет, поскольку вменяемая схема не включает «обратную передачу затрат» в БАТ (Инвестментс) Лимитед. Иными словами, эти доводы относятся к оценке следующего довода ЗАО «МУМТ» (он прямо процитирован судом и предваряет процитированный ответчиком в пояснениях текст): «ссылка в жалобе на допущенную инспекцией арифметическую ошибку при расчете суммы доначисленного налога, не учитывающую полученную им от БАТ Инвестментс выручку за оказание консультационных услуг в интересах предприятий группы БАТ, расположенных за пределами территории РФ, которые также были приобретены обществом по спорному договору, не может быть принята судом.». Этот довод об арифметической ошибке и его опровержение судом кассационной инстанции никакого отношения к правильности определения ответчиком суммы расходов, перевыставление которых им вменяется на российские, а не европейские фабрики, не имеет. Если этот довод был бы принят кассационной инстанцией, то это, для целей настоящего спора, означало бы, что законным является включение в цену фабрик не 4,06% от суммы затрат ЗАО «МУМТ» на БАТ (Инвестментс) Лимитед, а 5,12% от общей суммы переданных в БАТ (Инвестментс) Лимитед средств, поскольку сумма этих средств была бы уменьшена на 456 662 369,54 руб., полученной от БАТ (Инвестментс) Лимитед выручки (стр.33, 44 решения суда первой инстанции). Однако, поскольку этот довод не принят кассационной инстанцией в расчете суммы налога, приходящейся на доводы ответчика, следует учитывать именно 4,06% затрат, а не 5,12%; ответчик утверждает следующее: «Суд прямо указывает на то, что услуги ЗАО «МУМТ» реально не оказывались фабрикам в части услуг в области ИТ Систем, финансовых рисков и страхования, консультирования по юридическим, кадровым вопросам, корпоративным отношениям и связям с общественностью, вопросам налогообложения, так как оказывались фабрикам БАТ (Инвестментс) Лимитед напрямую». Как было указано выше, представленные в материалы настоящего дела доказательства опровергают этот вывод. Однако, и его признание верным никак не отражается на расчете суммы, выполненном выше. Именно в связи с тем, что перечисленные ответчиком услуги признаны не оказанными, стоимость оставшихся услуг, признанная судами обоснованной, определена на уровне стоимости услуг в 2008г. с корректировкой в пользу налогоплательщика, т.е. на уровне 90 млн. руб. Так, ФАС МО на стр. 15 Постановления указывает следующее: «Поскольку судом в ходе рассмотрения дела установлено, что объем услуг, оказанных в 2009 году соответствовал объему услуг, оказанных в 2008 году, встречное предоставление под увеличенную стоимость услуг предоставлено не было, действия общества направлены на прикрытие передачи расходов иностранного аффилированного лица, применение для целей налогообложения стоимости услуг за 2008 год не противоречит вышеприведенному положению НК РФ». Соответственно, если бы в деле ЗАО «МУМТ» удалось доказать оказание и этих (дополнительных) услуг со стороны ЗАО «МУМТ», то в дальнейшем расчете должны были участвовать не 90 млн. руб., а большая сумма. Поскольку этого сделано не было, заявитель обоснованно учитывает в расчетах только 90 млн. руб., приходящиеся на те услуги, объем которых не подвергался ответчиком и судами сомнению, т.е. объем 2008 года; «Инспекция обращает внимание Суда на то, что данный довод приводился в рамках производства по делу №А40-62131/12-91-355 по заявлению ЗАО «МУМТ». По мнению ответчиуа, судом были отклонены доводы налогоплательщика о том, что якобы стоимость услуг оказанных фабрикам формировалась в большей части не стоимостью услуг, приобретенных у третьих лиц для исполнения договоров 648 147 563 руб., а стоимостью услуг отдела управления производством и поставками - 640 634 081 руб., стоимости услуг коммерческих отделов 200 916 379 руб. (данная информация приводилась налогоплательщиком на странице 112 отчета оценщика № 20-О от 25 мая 2012 года)». Эта информация не соответствует содержанию судебных актов по вышеуказанному делу, в которых отсутствует как сам довод, так и его оценка. Никаких доказательств, подтверждающих то, что этот довод приводился заявителем, и то, что суды его рассматривали, ответчик не представил. Ссылка ответчика на то, что этот довод приводился заявителем в отчете оценщика также не состоятельна. Во-первых, в отчете оценщика доводов заявителя нет. Во-вторых, сам отчет оценщика действительно получил оценку судов, поскольку именно на его данных сделан вывод об имевшем место передачи затрат БАТ (Инвестментс) Лимитед (стр. 13, 16 Постановления 9ААС, стр. 10 Постановления ФАС МО). Поэтому, настаивая на том, что эти данные не должны использоваться для определения размера переданных затрат, ответчик входит в противоречие с судебными актами по выигранному им делу; «Инспекция обращает внимание суда на то, что в рамках рассмотрения дела № А40-62131/12-91-355 получили оценку не только отношения сложившееся между ЗАО «МУМТ» и БАТ (Инвестментс), но и отношения сложившиеся между ЗАО «МУМТ» и фабриками ОАО «БАТ-СТФ», ЗАО «БАТ-СПБ», ОАО «БАТ-ЯВА». Это, действительно, так. Однако, вышеприведенный расчет как раз и сделан для того, чтобы установить сумму, приходящуюся на данную судом оценку и квалификацию отношений; ответчик указывает, что в рамках вышеуказанного дела «установлено, что указанные группы сделок взаимосвязаны, так как ЗАО «МУМТ» приобретает услуги у БАТ (Инвестментс) Лимитед (Великобритания) в интересах всех предприятий входящих в группу БАТ Россия (ЗАО «МУМТ», ЗАО «БАТ-СПБ», ОАО «БАТ-ЯВА», ОАО «БАТ-СТФ»). Стоимость услуг составила 2 216 007 662 руб. Далее стоимость данных услуг перевыставляется фабрикам в сумме 1 579 168 675 руб. в остальной части была отнесена на затраты ЗАО «МУМТ». Сделки носили притворный характер (прикрывали действия по выводу части выручки компаний группы в пользу БАТ Инвестментс Лимитед (Великобритания)) и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды». Указанный довод ответчика также несостоятелен, поскольку: вывод ответчика о том, что «далее стоимость данных услуг перевыставляется фабрикам в сумме 1 579 168 675 руб.» не соответствует содержанию использованных судами доказательств, из которых видно, что перевыставлялось далее фабрикам 648 147 563 руб., а не 1 579 168 675 руб. (т. 10 л. 113); на вывод о том, что «сделки носили притворный характер (прикрывали действия по выводу части выручки компаний группы в пользу БАТ Инвестментс Лимитед (Великобритания)) и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды» приходятся 621 823 971 руб., которые и были учтены в вышеприведенном расчете.

Ссылка ответчика на то, что в рамках вышеуказанного спора проверялся арифметический расчет не только суммы, отнесенной ЗАО «МУМТ» на расходы, но и суммы, полученной ЗАО «МУМТ» от фабрик и признанной ЗАО «МУМТ» в доходах, не соответствует содержанию судебных актов, а также основаниям требований ЗАО «МУМТ». Выводы суда кассационной инстанции о том, что доходы ЗАО «МУМТ» не подлежали корректировке на суммы, полученные от БАТ (Инвестментс) Лимитед за обслуживание рынков Восточной Европы, сводятся к тому, что доходы ЗАО «МУМТ» нужно корректировать на суммы, полученные от российских, но не зарубежных фабрик. Ответа на вопрос о том, на какую сумму нужно корректировать полученный от фабрик доход, в указанных ответчиком судебных актах нет. Однако, из них ясно следует методология такой корректировки: исключать из затрат фабрик можно лишь затраты БАТ (Инвестментс) Лимитед, т.е. те суммы, которые отвечают признакам вменяемой ответчиком схемы. Ответчик же исключил из расходов существенно большую сумму.

Таким образом, ответчик пытается опровергнуть правовыми доводами правильность определения тех сумм, которые на эти доводы приходятся, вместо того, чтобы определить из указанных судами доказательств эти суммы. Такой подход приводит к тому, что обоснование налогового правонарушения не покрывает существенную часть доначислений ответчика, а именно 20 084 832 руб., приходящиеся на них сумму пени, и приходящуюся на них сумму санкций в размере 4 016 966 руб. Именно эта сумма соответствует той аргументации и доводам, которые сделаны судами в деле № А40-62131/12-91-355.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы: решение ответчика не соответствует ст. 40 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 3 и п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. № 53, правовым позициям, выраженным в вышеуказанных Постановлениях Президиума ВАС РФ; в отличие от дела № А40-62131/12-91-355 ответчиком в настоящем деле не были доказаны те обстоятельства, которые в силу п. 12 ст. 40 НК РФ позволяют игнорировать факт такого несоответствия. Заявителем ссылки ответчика на такие обстоятельства опровергнуты доказательствами, указанными выше; кроме того, в части доначисления налога на прибыль в сумме 20 084 832 руб., приходящуюся на них сумму пени, и приходящуюся на них сумму санкций в размере 4 016 966 руб. решение ответчика в любом случае является незаконным, т.е. даже в том случае, если к настоящему делу применять правовую позицию из дела № А40-62131/12-91-355 без учета отличия в установленных фактах и представленных доказательствах.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ОАО «БАТ-СТФ» к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3, оснований для удовлетворения встречного заявления не имеется.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика, уплате за счет средств федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (ОГРН 1047702060075, 129110, г. Москва, ул. Гиляровского, д. 47, стр. 3) от 30.12.2011 № 04­1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ОАО "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" (ОГРН 1027739000728, 117997, г. Москва, ул. Вавилова, д. 19).

В удовлетворении встречного заявления МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 о взыскании с ОАО "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" налога на прибыль в размере 51922219 руб., пени в размере 7423669 руб., штрафа в размере 10052637 руб. отказать.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоалптельщикам № 3 (ОГРН 1047702060075, 129110, г. Москва, ул. Гиляровского, д. 47, стр. 3) в пользу ОАО "Бритиш Американ Тобакко-СТФ" (ОГРН 1027739000728, 117997, г. Москва, ул. Вавилова, д. 19) госпошлину в размере 2000 (Две тысячи) руб., уплаченную платежным поручением № 546 от 27.03.2012, подлежащую уплате за счет средств федерального бюджета.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

Судья: А.В.Бедрацкая

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий