Налоговая инспекция нарушает правила проведения контрольных мероприятий

Сразу оговоримся, что все эти письма адресованы конкретным налогоплательщикам, а не ФНС России. Поэтому формально налоговики не обязаны брать на вооружение содержащиеся в них выводы. Тем не менее финансисты отвечают на вполне конкретные вопросы, и можно предположить, что аналогичные инструкции они дают и инспекторам.

Прошло 3 месяца - больше документов не проси?

В первом из рассматриваемых нами писем (письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75) чиновники напомнили, что камеральная проверка длится не более 3 месяцев со дня представления фирмой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). Именно в этот период инспекторы могут запрашивать необходимые для проверки документы и сведения (пп. 3, 6, 7, 8, 9 ст. 88 НК РФ). Кроме того, бумаги могут быть затребованы после вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На это проверяющим дается месяц (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Казалось бы, ответ исчерпывающий. Однако судебная практика вносит в него ряд принципиальных уточнений. Так, запрашивать в рамках дополнительных контрольных мероприятий можно лишь информацию о зафиксированных в акте обстоятельствах (возможных правонарушениях). Истребование дополнительных сведений не должно превращаться в поиск новых нарушений. Такое решение инспекции будет признано недействительным (Пост. ФАС ДВО от 09.08.2007 № Ф03-А51/07-2/2950).

Кроме того, руководитель инспекции (его заместитель) обязан обосновать необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Например, в одном из дел суд установил, что в качестве основания для принятия решения о проведении таких мероприятий инспекция указала необходимость исследования достоверности налоговой базы. Однако акт налоговой проверки содержал вывод об отсутствии нарушений при определении компанией налогооблагаемой базы. А значит, проверяющие не выявили каких-либо противоречий или неясностей относительно правильности ее формирования. Поэтому суд признал решение о проведении налоговиками дополнительных мероприятий незаконным (Пост. ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6043/2006(26425-А75-31)). Аналогичное решение было принято и в другом споре (Пост. ФАС УО от 31.10.2006 № Ф09-9847/06-С7).

К слову, важными доказательствами необоснованности дополнительных мероприятий являются:

- истребование уже представлявшихся в рамках проверки документов;

- отсутствие данных о том, какие именно документы должны быть истребованы и какие свидетели допрошены;

- истребование документов об организациях, не являющихся контрагентами проверяемого (Пост. ФАС УО от 31.10.2006 № Ф09-9847/06-С7).

Обжалование необоснованного решения о проведении дополнительных мероприятий позволяет организации не исполнять незаконные требования инспекторов и избежать ответственности за непредставление документов.

Завершая анализ темы, затронутой в письме, хочется напомнить еще об одном важном аспекте. Нарушение 3-месячного срока проведения камеральной проверки не влечет за собой недействительность принятого по ее итогам решения (Пост. ФАС МО от 11.06.2008 № КА-А40/4389-08, ФАС СКО от 12.01.2005 № Ф08-6402/04-2446А).

Вынося решение, соблюдай процедуру

Нарушения случаются не только на этапе проведения контрольных мероприятий. Нередко итоговое решение по проверке выносится без соблюдения установленного законом порядка. А нарушение должностными лицами инспекции требований Налогового кодекса может являться основанием для отмены ее решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).

В другом письме (письмо Минфина России от 05.02.2009 № 03-02-07/1-49) финансисты напомнили, что безусловными основаниями для отмены решения являются нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Что же относится к этим условиям? Во-первых, обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя. И во-вторых, обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки также могут стать основанием для отмены решения. Но только если они привели или могли привести к принятию руководителем инспекции неправомерного решения.

На практике случаются достаточно необычные ситуации, в которых налицо нарушение контролерами существенных условий рассмотрения материалов проверки. Так, инспекция провела выездную проверку ликвидируемого общества (О порядке ликвидации компании мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 2, 2009). В процессе ревизии учредитель компании сменил ее ликвидатора. Информация об этом была передана в инспекцию, смена ликвидатора отражена в ЕГРЮЛ. Тем не менее о рассмотрении материалов проведенной проверки налоговики уведомили старого, а не нового ликвидатора фирмы. Действующий ликвидатор был лишен права участвовать в рассмотрении этих материалов. В связи с этим суд отменил решение инспекции о привлечении компании к налоговой ответственности по результатам проверки (решение АС Приморского края от 23.11.2007 № А51-8348/2007 30-191).

В другом арбитражном деле налогоплательщик присутствовал лишь на одном заседании по рассмотрению материалов проверки. На нем рассматривать материалы не закончили, вынесение решения перенесли на другой день. На итоговое заседание плательщика не пригласили, что послужило основанием для отмены решения (Пост. ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-9657/08-С2).

И наконец, еще в одной ситуации руководитель инспекции изучил возражения фирмы и решил провести дополнительные контрольные мероприятия. На рассмотрение их итогов компанию не позвали. Основание - дополнительные мероприятия подтвердили то, о чем уже говорилось в акте. Суд не согласился с таким подходом, отметив, что рассмотрение материалов данных мероприятий также должно проводиться по правилам статьи 101 Налогового кодекса. В частности, с надлежащим извещением налогоплательщика об этом. А раз инспекторы так не поступили, значит, решение по проверке незаконно (Пост. ФАС ДВО от 24.11.2008 № Ф03-5140/2008).

Далее. В своем письме финансисты лишь процитировали норму о содержании решения по проверке, к сожалению, не сказав, насколько важно соблюдение требований к этому содержанию. Что же излагается в решении? Во-первых, обстоятельства правонарушения - так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и соответствующие сведения. Во-вторых, доводы проверяемого лица в свою защиту и результаты их проверки. В-третьих, решение о привлечении плательщика к ответственности за конкретные налоговые нарушения с указанием статей Налогового кодекса. И в-четвертых, применяемые меры ответственности, размер выявленной недоимки, пени (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание: в решении указывают только обстоятельства, отраженные в материалах ревизии! Это означает, что в нем не могут всплывать те нарушения, о которых не говорилось в акте по проверке. Вместе с тем именно это было выявлено в одном из арбитражных дел. В решении инспекторов компания обнаружила 40 000 рублей штрафа за не указанное в акте нарушение. Такое решение служители Фемиды отменили (Пост. ФАС СКО от 22.01.2009 № А53-8888/2008-С5-14).

Не выдержало испытания судом и решение, в котором инспекторы прописали сумму штрафа, но не указали сведения о самом правонарушении, а также ссылки на соответствующие обстоятельства и документы (пост. ФАС ЗСО от 15.01.2009 № А53-8888/2008-С5-14). Надо сказать, что тут арбитры действовали в строгом соответствии с давно озвученной ВАС РФ позицией: при оценке судом соблюдения контролерами требований к содержанию решения о привлечении к ответственности необходимо иметь в виду, что в нем должны быть обозначены суть и признаки нарушения со ссылкой на статью главы 16 Налогового кодекса (п. 30 Пост. Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).

В последних строках письма финансисты напомнили, что решение по проверке должно быть вручено налогоплательщику (его представителю) в течение 5 дней после вынесения. В силу же оно вступает через 10 дней с момента вручения. А если фирма не согласна с решением налоговиков? Тогда она вправе подать апелляционную жалобу до момента его вступления в силу (абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ). Если же вы не успели, не отчаивайтесь. Жалобу на уже вступившее в законную силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подать также можно. Но только уже в вышестоящий налоговый орган или суд (О порядке обжалования решений налоговых инспекторов в вышестоящей инстанции мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 12, 2008). На это отведен год с момента вынесения решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).

Отметим, что при подаче апелляционной жалобы решение о привлечении к ответственности может вступить в силу лишь после утверждения его вышестоящим налоговым органом. Подача же «обычной» жалобы, напротив, не препятствует исполнению решения инспекции. Правда, в данной ситуации приостановить исполнение решения может налоговое управление по субъекту Федерации. Но лишь если заранее предполагается его незаконность (ст. 141 НК РФ ). Это не очень серьезная гарантия.

Зато при обращении в суд плательщик вправе ходатайствовать о приостановлении действия решения инспекции (просить о принятии обеспечительной меры). Это заявление рассматривается в кратчайшие сроки (ст. 93 АПК РФ), что позволяет, например, не допустить списания денег по спорному решению налоговиков. Но чтобы суд удовлетворил подобную просьбу, нужно доказать, что исполнение решения контролеров причинит значительный ущерб организации. В одном из разбирательств компания (санаторий) заявила, что списание средств по обжалуемому решению не позволит ей закупить продукты питания и осуществить иные меры (на которых, к слову, настаивал Роспотребнадзор) для подготовки к курортному сезону. Арбитры посчитали, что в такой ситуации действие решения по проверке нужно приостановить (Пост. ФАС СКО от 26.06.2008 № Ф08-3473/2008).

Для любого требования установлен срок

Как известно, обнаружив в рамках контрольных мероприятий недоимку, налоговики направляют организации требование об ее погашении. Они должны это сделать не позднее 3 месяцев со дня выявления недоимки (ст. 70 НК РФ). А когда должно быть направлено компании требование об уплате налога по результатам налоговой проверки? В течение 10 дней с момента вступления в силу соответствующего решения.

Финансисты разъяснили (письмо Минфина России от 21.01.2009 № 03-02-07/1-25), в какие сроки должно направляться требование об уплате недоимки, выявленной в ходе контрольных мероприятий, итоги которых не оформляются в виде акта. По итогам подобных мероприятий требование направляется в общий срок - не позднее 3 месяцев с момента выявления недоимки. При этом чиновники подчеркнули, что оно может, безусловно, быть направлено и в более короткий срок.

В ситуации, когда акт не предусмотрен, составляют документ о выявлении недоимки. Его форма утверждена ФНС России (Приложение № 3 к приказу ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@). К сожалению, закон не обязывает инспекторов отправлять копию этого документа налогоплательщику. Тем не менее определенную информацию об основании претензий инспекторов можно получить из выставленного требования - оно должно содержать сведения о причинах возникновения недоимки.

Кстати, а что это за такие мероприятия, которые не предусматривают составление акта? Давайте разберемся на примере. В одном из арбитражных дел (Пост. ФАС СЗО от 20.12.2007 № А26-3314/2007) была рассмотрена следующая ситуация. Общество с ограниченной ответственностью направило в инспекцию декларацию по НДС, в которой заявило к уменьшению (налоговый вычет) сумму налога. При отражении данных декларации в лицевом счете компании инспекторы ошибочно указали большую сумму вычета. В дальнейшем контролеры обнаружили ошибку и вынесли решение о выявлении у компании недоимки. Одновременно было оформлено требование об уплате обществом данной суммы. В этом же деле, к слову, суд подтвердил, что требование об уплате недоимки должно в таких ситуациях направляться в течение 3 месяцев.

О чем болит голова у экспортеров?

Теперь давайте поговорим о налоговых проверках, которые традиционно вызывают у компаний множество вопросов, - камеральных проверках по экспортному НДС.

Допустим, налоговые вычеты превысили исчисленную сумму налога. В этом случае полученная разница подлежит возмещению фирме (возврат либо зачет). Основание - решение налоговиков, которое выносится по результатам камеральной проверки (ст. 176 НК РФ). Напомним, что она проводится в течение 3 месяцев с момента представления в инспекцию декларации и документов, подтверждающих экспорт товаров.

Отметим, что проверяющие вправе истребовать у компаний документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса правомерность применения вычетов. При этом контролеры не могут запрашивать дополнительные сведения и документы, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах (письмо Минфина России от 27.01.2009 № 03-07-14/11). Это важное напоминание, но оно не дает ответа на вопрос: какие именно документы инспекторы вправе требовать от экспортеров при камеральных проверках деклараций? Давайте вновь обратимся к арбитражной практике.

Во многих случаях суды отмечают, что, хотя книги покупок и продаж, регистры налогового учета, подтверждающие ведение раздельного учета реализации продукции на внешний и внутренний рынок, не перечислены в статье 172 Кодекса в качестве документов, на основании которых производят вычеты по НДС, эти документы необходимы инспекторам для оценки обоснованности заявленных вычетов (Пост. ФАС МО от 26.08.2008 № КА-А40/7945-08, от 29.07.2008 № КА-А40/6370-08). Не представив их по требованию контролеров, фирма рискует не только остаться без вычетов, но и получить штраф по статье 126 главного налогового документа. Подобная логика подачи документов, необходимых для устранения противоречий и несоответствий (п. 3 ст. 88 НК РФ), может применяться судами и в отношении иных документов.

В то же время необходимо помнить и о мнении судей Конституционного Суда РФ (Определение КС РФ от 12.07.2006 № 266-О). Они указывают, что закон не обязывает фирму представлять одновременно с подачей декларации (и/или заявления о возврате из бюджета НДС при превышении вычетов над общей суммой налога) документы, подтверждающие правильность применения вычета (в частности, счета-фактуры). Эта обязанность возникает у организации лишь с момента получения требования из налоговой о представлении указанных документов.

Когда составляют акт о правонарушении?

И последний вопрос, который бы мы хотели затронуть в статье: в какие сроки должен быть составлен акт о налоговом правонарушении? Напомним, что, если при проверке инспекторы обнаружили нарушения, должностное лицо налогового органа составляет в установленной форме акт и подписывает его вместе с провинившимся (ст. 101.4 НК РФ).

Так вот, закон не устанавливает, в какие именно сроки составляется этот акт. Фактически данный срок определен моментом обнаружения правонарушений. Поэтому, заявляют финансисты (письмо Минфина России от 22.01.2009 № 03-02-08-7), акт нужно составить не позднее одного рабочего дня, следующего за днем нахождения ошибки.

Акт рассматривается в присутствии провинившегося лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговики должны извещать заблаговременно.

Если же компанию об этом не уведомили, решение о привлечении ее к ответственности будет отменено (Пост. ФАС МО от 20.01.2009 № КА-А40/13018-08, ФАС УО от 14.01.2009 № Ф09-10099/08-С3) (поскольку имело место существенное нарушение данной процедуры). Кстати, это распространяется и на привлечение к ответственности страхователя по пенсионным взносам (Пост. ФАС СКО от 20.01.2009 № А32-11080/2008-58/224). Ведь вопросы контроля за уплатой взносов на ОПС также регулируются налоговым законодательством (ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ).

Однако зачастую компании сами лишают себя возможности поприсутствовать при рассмотрении акта. Например, из-за неверно оформленной доверенности на своего представителя, препятствующей его участию в заседании инспекторов. А эта причина вовсе не обязывает налоговиков переносить рассмотрение материалов о правонарушении.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 декабря 2008 г.
№ Ф08-7876/2008

<...> ненадлежащее оформление доверенности на представление интересов налогоплательщика, извещенного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является безусловным основанием для отложения процедуры рассмотрения материалов проверки. <...>

Таким образом, в данной ситуации оспорить решение по мотиву отсутствия возможности защищаться вряд ли получится.

А.З. Исанова, заместитель руководителя Департамента консалтинга Аудиторской компании «Арт-Аудит»

Какие именно документы инспекторы вправе требовать от экспортеров при камеральных проверках деклараций по НДС? Этот вопрос на сегодняшний день можно отнести к числу спорных, поскольку у чиновников на этот счет свое мнение, а у налогоплательщиков - свое. Вся загвоздка в том, что Налоговый кодекс не содержит четкого закрытого перечня документов, которыми можно подтвердить правомерность применения вычетов в данной ситуации. Вернее, не совсем так. О документах, на основании которых возникает право на вычет, в главе 21 Налогового кодекса в принципе говорится, но сведения о них разрозненны и неконкретны. В итоге возникают разночтения. Какие же документы налоговики вправе требовать от компаний? В первую очередь это счета-фактуры, ведь в подавляющем большинстве случаев именно они служат основанием для вычета (п. 1 ст. 172 НК РФ). Кроме них, проверяющие имеют право запросить соответствующую первичку (товарные накладные, акты и пр.), ведь право на вычет НДС возникает при принятии товаров, работ, услуг к учету на основании первичных документов. А если речь идет, например, о вычете НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ? Тогда здесь будут необходимы уже иные документы: таможенная декларация, подтверждающая ввоз товаров, и платежные документы, удостоверяющие факт уплаты НДС на таможне. В общем, все зависит от того, из чего складывается общая сумма налогового вычета. Также возникает вопрос с договорами и налоговыми регистрами (тут, как правило, речь идет о книгах покупок и продаж). На мой взгляд, они не являются документами, на основании которых компания принимает НДС к вычету. Поэтому организация вполне может отказаться от их представления. Но на вопрос, стоит ли так поступать, каждой фирме придется ответить самостоятельно. Ведь в случае отказа представлять данные документы компании будут грозить санкции. В этом случае отстаивать свою позицию ей, скорее всего, придется в судебном порядке. Что же касается способов, позволяющих противостоять неправомерным (с точки зрения организации) «документальным» требованиям налоговиков, то их, к сожалению, нет. Здесь можно сказать только одно - судитесь!

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий