Расплата за арендные преобразования

Прибыльная компенсация

Договор аренды помещений предполагает, что через определенный период времени взятые в найм площади вернутся к своему хозяину (ст. 606 ГК). Причем в течение срока пользования арендованным имуществом наниматель обязан поддерживать его в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание объекта, если, разумеется, иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 616 ГК). Благо, что при исчислении налога на прибыль арендатор имеет право учесть такие затраты в составе прочих расходов (ст. 260 НК).

Что касается капитального ремонта, то в силу пункта 1 статьи 616 Гражданского кодекса его должен производить сам арендодатель. Однако в этой же норме содержится оговорка «если иное не предусмотрено... договором аренды». Иными словами, в контракте может быть прописана обязанность арендатора производить капремонт за свой счет. Желание нанимателя учесть такие затраты в составе расходов, снижающих базу по налогу на прибыль, вполне справедливо. Примечательно, что Минфин даже не стал ставить под сомнение правомерность подобных действий. Так, в письме от 29 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/901 чиновники указали, что при определении налоговой базы возможность учета арендатором затрат на ремонт не зависит от его вида (текущий, средний, капитальный) или способа осуществления (хозяйственный или подрядный). Аналогичной позиции придерживаются и служители Фемиды (постановление ФАС Московского округа от 21 января 2008 г. № КА-А40/14445-07).

Контрактная точка отсчета

Пунктом 1 статьи 260 Налогового кодекса затраты на ремонт разрешено списывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены. Однако на практике не исключена ситуация, когда на дату осуществления нанимателями расходов на ремонт помещений договор аренды еще не прошел регистрацию в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Напомним, что госрегистрации подлежат те договоры аренды зданий или сооружений, которые заключаются на срок не менее года (п. 2 ст. 651 ГК). Совершенно логично, что арендатор захочет поскорее списать потраченные на ремонт суммы. Как оказалось, официальные ведомства против подобного образа действий не возражают. Во всяком случае если в заключенном и находящемся на госрегистрации контракте предусмотрена обязанность арендатора произвести ремонт помещений за счет собственных средств. На подобное обстоятельство обратили внимание столичные налоговики в письмах УФНС от 18 февраля 2008 г. № 20-12/015152.2 и от 29 февраля 2008 г. № 20-12/019088.

А что делать, если на дату осуществления расходов на ремонт помещений договор аренды и вовсе не заключен? Подобная ситуация возможна, например, при оформлении предварительных соглашений, а также если условия договора применяются к отношениям, возникшим до его подписания. Ясность в ситуацию внесли специалисты московского УФНС в письме от 29 февраля 2008 г. № 20-12/019088. Чиновники налогового ведомства указали, что затраты на ремонт помещений, понесенные арендатором с даты получения им объекта до момента заключения контракта, можно списать только после того, как договор будет подписан и зарегистрирован (проходит госрегистрацию). Более раннее отнесение затрат на ремонт арендованных площадей не соответствует принципам признания расходов, установленных пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Улучшить до «неотделимости»

Зачастую расходами на ремонт съемных помещений не обойтись: арендатору приходится в значительной степени модифицировать объект вплоть до изменения его исходных характеристик (первоначальной стоимости, технологического или служебного назначения, срока полезного использования помещений и здания в целом). Данные затраты не подпадают под действие статьи 260 Налогового кодекса, так как являются капитальными вложениями в арендованные объекты основных средств, увеличивая стоимость капитала организации (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н). Причем если вновь образованные объекты нельзя отделить от арендованных помещений, не нанеся им вреда, то после окончания срока найма право собственности на такие неотделимые улучшения перейдет к арендодателю (ст. 623 ГК).

Статьей 622 Гражданского кодекса, регламентирующей возврат взятого в аренду имущества его владельцу, устанавливается, что при прекращении договора арендатор обязан вернуть объект в том виде, в котором он его получил с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, если собственник не давал согласия на серьезные преобразования своей недвижимости, усовершенствовавший съемные апартаменты арендатор должен будет вернуть помещения в первоначальное состояние. Выходит, что помимо затрат на возведение улучшений ему придется раскошелиться еще и на их демонтаж.

А вот если собственник оказался не против «реставрации» арендатором сдаваемых площадей, то возможность компенсировать расходы на возведение неотделимых улучшений у нанимателя значительно возрастает. Во-первых, арендодатель может согласиться полностью компенсировать затраты на усовершенствование сдаваемого помещения. Во-вторых, даже если собственник и дал разрешение на возведение неотделимых улучшений, но возмещать расходы не собирается, арендатор все равно сможет компенсировать свои затраты если и не в полном объеме, то хотя бы снизив базу по налогу на прибыль. Дело в том, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных нанимателем с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК). Таким образом, арендатор может учесть свои расходы при налогообложении прибыли посредством начисления на данные капвложения амортизации, ведь фактически разрешение от собственника на «реставрацию» он получил, а значит, неотделимые улучшения объекта подпадают под действие пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса (письма Минфина от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/159 и от 18 июня 2007 г. № 03-03-06/1/384).

Кстати говоря, начисление арендатором амортизации возможно и в том случае, когда собственник сдаваемых помещений все-таки планирует впоследствии возместить затраты на возведение неотделимых улучшений. Такой вывод следует из комментариев Минфина, приведенных в письме от 18 марта 2008 г. № 03-03-09/1/195. Финансисты указали, что в подобных обстоятельствах арендатор может в течение всего периода найма помещения начислять амортизацию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество. А уже после того, как собственник сдаваемых площадей возместит затраченные суммы, арендатор должен учесть их в составе выручки от реализации. В этом же комментарии чиновники подчеркнули, что амортизируются только те неотделимые улучшения, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией или техническим перевооружением имущества.

Затраты на ремонт аренды при УСН

Отдельного внимания заслуживают расходы на ремонт, произведенные арендатором-упрощенцем. В статье 346.16 Налогового кодекса, определяющей перечень затрат, на которые можно снижать базу по единому налогу, названы расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК). Столичное УУСН с объектом обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», может включать в состав учитываемых при исчислении базы по «упрощенному» налогу расходов лишь те затраты на текущий ремонт съемного помещения, которые соответствуют нормам пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Кстати говоря, в уже упомянутой статье 346.16 Налогового кодекса не конкретизируется, о каком именно виде ремонта идет речь - текущем или капитальном. Не удивительно, что в данную ситуацию вмешалось главное финансовое ведомство. В своем письме от 10 января 2007 г. № 03-11-04/2/3 чиновники Минфина уточнили, что никаких препятствий для списания затрат нанимателем-упрощенцем на капремонт арендованных помещений нет. Преградой для учета таких расходов может стать разве что их несоответствие требованиям статьи 252 Налогового кодекса.

И все-таки списать расходы на ремонт арендованных помещений упрощенец сможет далеко не во всех случаях. В качестве любопытного примера можно привести мнение налогового ведомства, высказанное в письме УФНС по г. Москве от 9 февраля 2007 г. № 18-11/3/11896@.

Данное письменное разъяснение чиновников явилось результатом запроса упрощенца относительно правомерности списания им расходов на ремонт помещений, арендованных у физического лица.

Сразу следует оговориться, что УФНС посчитало указанную процедуру неправомерной. Свою позицию столичные налоговики объяснили следующим образом. В целях статьи 346.16 Налогового кодекса в состав основных средств включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с «прибыльной» главой 25 Кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК). Вместе с тем недвижимость физлиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится. Та же история и с помещениями индивидуальных предпринимателей. Налоговики посчитали, что сдаваемые в аренду нежилые апартаменты не могут быть отнесены к основным средствам бизнесменов, поскольку они не используются им непосредственно в качестве средств труда в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Таким образом, отнесение физлицом помещений, принадлежащих ему на праве собственности, к основным средствам с последующим погашением их стоимости путем начисления амортизации неправомерно даже в том случае, когда такой арендодатель имеет статус индивидуального предпринимателя. Отсюда и вывод: поскольку принадлежащие физлицу на праве собственности и сдаваемые им в аренду площади не могут рассматриваться в качестве ОС, то произведенные арендатором-упрощенцем расходы на ремонт данной недвижимости не могут учитываться при исчислении базы по единому налогу.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий