Совмещение режимов. НДС учитываем раздельно

Можно ли применять «правило пяти процентов»?
Фирмы, которые проводят операции, облагаемые и не облагаемые НДС, в определенных случаях вправе не вести раздельный учет «входного» налога. Так, если производственные расходы деятельности, не облагаемой НДС, не превышают 5 процентов общей величины совокупных затрат.
В этом случае всю сумму «входного» налога на добавленную стоимость можно принять к вычету. Разрешает так поступать пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НЕОБХОДИМ
Если приобретенные товары (работы, услуги) предназначены и используются в деятельности, облагаемой НДС, «входной» налог можно принять к вычету. А вот по ценностям, которые участвуют во «вмененном» бизнесе, налог, предъявленный поставщиками, увеличивает стоимость покупок. Основание – пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. 
Сложность заключается в том, что при буквальном прочтении этой нормы можно сделать вывод, что применять ее вправе только производственные предприятия. Именно этой позиции придерживаются многие налоговые инспекторы на местах.
Однако финансовое ведомство разрешило применять «правило пяти процентов» и торговым фирмам (письмо Минфина России от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37).
Но все-таки с ограничением.
Так, финансисты настаивают, что рассматриваемая норма не действует в том случае, если торговая компания совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД. В частности, об этом сказано в письме Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143. Аналогичная позиция высказана и налоговиками в письме ФНС России от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@. Свою позицию чиновники обосновывают тем, что «правило пяти процентов» относится только к плательщикам НДС. А организации, переведенные на ЕНВД (в том числе и совмещающие «вмененный» и общий режимы), таковыми не считаются. Надо сказать, что позиция чиновников не бесспорна.
Ведь компания, совмещающая общую систему налогообложения и ЕНВД, не является плательщиком НДС только в отношении операций, облагаемых «вмененным» налогом (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Кроме того, в Налоговом кодексе РФ не сказано, что рассматриваемая норма не распространяется на платель-щиков ЕНВД. А все неустранимые сомнения и противоречия трактуются в пользу налогоплательщиков. Правильность такого подхода подтверждает и арбитражная практика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 мая 2007 г. № Ф04-2625/2007
(33758-А27-29)).
Однако следует помнить, что правомерность такой трактовки действующего законодательства скорее всего придется отстаивать в суде.

Распределение суммы налога по товарам
Часто бывает, что в момент получения товаров бухгалтер торговой фирмы еще не знает, будут они проданы в рамках общего или «вмененного» режима налогообложения. Как правило, такая ситуация возникает, если компания занимается оптово-розничной торговлей. Товары приходуются на один общий склад и при необходимости отгружаются либо в магазин, либо оптовым покупателям. На практике в подобной ситуации многие бухгалтеры действуют так: сначала ставят к вычету весь «входной» НДС. А потом восстанавливают ту часть зачтенного налога, которая приходится на товары, реализуемые в рамках «вмененной» деятельности.
Следует иметь в виду, что в таком случае могут возникнуть налоговые споры.
Дело в том, что в письме от 14 мая 2008 г. № 03-07-11/192 Минфин России указал: если фирма при совмещении ЕНВД и общего режима «вычеты сумм налога по товарам, приобретенным для указанных операций, производит в полном объеме», она не соблюдает обязанность по ведению раздельного учета. А раз так, то «входной» НДС по товарам она не может принять к вычету. Включать такие суммы в состав налоговых расходов в этом случае тоже неправомерно (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Как показывает практика, некоторые инспекторы трактуют формулировку, приведенную в письме Минфина, буквально. И встречаясь с такой ситуацией, решают – раз вычет делается в полном объеме (не важно, что потом часть зачтенного налога восстанавливается), то раздельный учет не ведется.
Поэтому, чтобы обезопасить себя от возможных претензий контролеров, лучше распределить суммы сразу – в момент их принятия к учету. Соответственно, «входной» НДС по ценностям, которые будут проданы в рамках общего режима налогообложения, следует принять к вычету, а по тем товарам, которые будут реализованы на ЕНВД, – учесть в их стоимости.
Ну а если в момент оприходования разделить товары все-таки не получается, можно поступить так. Открыть специальный субсчет к счету 41 «Товары» (например, «Товары на складе»). «Входной» НДС по этим товарам отразить на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – для этого можно использовать специальный субсчет «НДС по товарам к распределению». Но к вычету (в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам») налог ставить сразу не стоит. В момент оприходования товаров (когда еще неизвестно, как они будут реализованы) можно записать:

ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары на складе»
КРЕДИТ 60
– получены товары от поставщика;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по товарам к распределению»
КРЕДИТ 60
– отражен НДС по полученным товарам.

Передав товары, например, для реализации оптом, бухгалтер запишет:

ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары в деятельности на общем режиме налогообложения»
КРЕДИТ 41 субсчет «Товары на складе»
– переданы товары для оптовой реализации.

Одновременно можно принять к вычету «входной» НДС по этим товарам:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по товарам к распределению»
– принят к вычету «входной» НДС по полученным товарам.

А при передаче части товаров, например, для продажи в розницу, «входной» НДС увеличивает их стоимость. В учете делают такие записи:

ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары в деятельности, облагаемой ЕНВД»
КРЕДИТ 41 субсчет «Товары на складе»
– переданы товары для розничной реализации;

ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары в деятельности, облагаемой ЕНВД»
КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по товарам к распределению»
– учтен «входной» НДС в стоимости товаров.

Рассмотрим и такую ситуацию. Часть товаров из одной и той же партии реализована в рамках «вмененной» деятельности, а часть – в рамках общей системы налогообложения. Поставщик выставил один счет-фактуру на всю партию. Как действовать в такой ситуации, разъяснил Минфин России в упомянутом письме от 14 мая 2008 г. № 03-07-11/192. Финансисты подчеркнули: счет-фактуру от поставщика нужно регистрировать в книге покупок на ту сумму налога, которая принимается к вычету.

Общехозяйственные расходы. Составляем пропорцию
Торговая фирма может приобрести имущество (работы, услуги), которое используется в обоих видах деятельности. Это могут быть материалы, работы и услуги, которые формируют общехозяйственные расходы. Например, информационные и консультационные услуги, плата за аренду офиса или склада, где хранятся товары, которые реализуют в обоих режимах налогообложения, и т. д.
Часть «входного» НДС по общехозяйственным расходам и имуществу общего назначения принимают к вычету, а часть – включают в их стоимость (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Для того чтобы определить сумму, которую можно принять к вычету, следует найти долю товаров, отгруженных в налогооблагаемой деятельности, в общем объеме отгрузок. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Распределение сумм налога, уплаченных по основным средствам
Основные средства торговой фирмы могут использоваться в обоих видах деятельности. И при распределении налога в этом случае у бухгалтера также могут возникнуть вопросы.

В ЧЕМ ЗАКЛЮЧАЕТСЯ СЛОЖНОСТЬ
Пропорцию для распределения «входного» НДС можно рассчитать не раньше последнего дня отчетного квартала. Значит, и сумму налога, подлежащего включению в первоначальную стоимость приобретенного объекта общего назначения, можно узнать не раньше окончания текущего квартала (письма Минфина России от 20 июня 2008 г. № 03-07-11/232, ФНС России от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450@).
А как быть, если основное средство приобретено в начале квартала? Ведь согласно действующему законодательству, в налоговом учете первоначальную стоимость основного средства определяют в момент ввода в эксплуатацию. А в бухгалтерском – при принятии объекта к учету (п. 7 ПБУ 6/01). При этом по общему правилу первоначальная стоимость основных средств дальнейшему изменению не подлежит (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете). Исключение составляют лишь несколько случаев. В частности, модернизация, реконструкция, достройка и т. п.
Таким образом, если в момент ввода объекта в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) сумма включаемого в первоначальную стоимость НДС неизвестна, то и правильно определить эту стоимость невозможно. А ведь неверно определенная первоначальная стоимость ведет к негативным последствиям.
Во-первых, искажаются суммы ежемесячно начисленной амортизации (и в бухгалтерском, и в налоговом учете). Как следствие – неправильный расчет бухгалтерских и налоговых расходов. Напомним, что в налоговом учете амортизацию начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, а в бухгалтерском – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету.
Во-вторых, рассматриваемая ситуация влияет и на сумму налога на имущество. Ведь базой для расчета этого налога является средняя стоимость основных средств за отчетный период – квартал, полугодие, 9 месяцев (п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ). Чтобы рассчитать сумму авансового платежа по этому налогу, нужно знать остаточную стоимость основных средств на начало отчетного периода, на начало каждого месяца внутри отчетного периода и на начало месяца, следующего за отчетным периодом.

КАК ПОСТУПИТЬ НА ПРАКТИКЕ
Выход из положения – оформить изменение первоначальной стоимости объекта как ошибку в учете. Поскольку ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не запрещают корректировать величину расходов при обнаружении ошибок.
Действовать можно по такому алгоритму. Купленный объект в момент принятия к учету (ввода в эксплуатацию) бухгалтер отражает по первоначальной стоимости, которая не включает НДС:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– отражены расходы на приобретение основного средства;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по основным средствам к распределению»
КРЕДИТ 60
– отражен «входной» НДС;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– введен объект в эксплуатацию.

В последний день квартала, рассчитав пропорцию, корректируют первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, оформляя это как исправление ошибки. Амортизацию, исчисленную для целей налогового учета, пересчитывают исходя из новой стоимости объекта (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). Ведь в налоговом учете ошибки исправляют в периоде, в котором они были совершены. А в бухучете искажения исправляются в том месяце, в котором они были обнаружены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бух-
галтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). В последний день квартала записывают:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по основным средствам к распределению»
– принят к вычету НДС по основному средству;

ДЕБЕТ 08
КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по основным средствам к распределению»
– включена в состав расходов на приобретение основного средства часть «входного» НДС, не принимаемая к вычету;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– скорректирована первоначальная стоимость основного средства на сумму НДС, не принимаемую к вычету;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– доначислена амортизация.
При этом для расчета налога на имущество придется пересчитать остаточную стоимость объекта по состоянию на 1-е число каждого месяца квартала, в котором была совершена «ошибка» (письмо Минфина России от 11 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/83). То есть рассчитать среднюю стоимость имущества так, как если бы результаты пропорции были известны заранее.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий