До недавнего времени организации, оказывающие предпроектные и проектные услуги иностранному лицу, в отношении расчетов с бюджетом по НДС руководствовались следующим.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ, в силу пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 которой место реализации инжиниринговых услуг, к которым относятся предпроектные и проектные услуги, определяется по месту деятельности покупателя.
Таким образом, в случае если покупателем указанных услуг выступает иностранное лицо, зарегистрированное и осуществляющее деятельность на территории другого государства, местом реализации услуг территория РФ не является. В связи с этим российская организация (исполнитель) не начисляла и не уплачивала НДС в российский бюджет и при этом не могла принять к вычету суммы «входного» налога. Воспользоваться вычетами не позволял пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются покупателем в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае использования их для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.
Минфин неоднократно подтверждал, что суммы НДС, предъявленные по товарам, работам и услугам (в том числе субподрядной организацией), используемым при оказании предпроектных и проектных услуг иностранному лицу, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости оказываемых услуг (см., например, Письмо от 29.03.2017 № 03‑07‑08/18280).
Начиная с 01.07.2019 ситуация изменилась (в связи с вступлением в силу Федерального закона от 15.04.2019 № 63‑ФЗ). Правила определения места реализации работ и услуг остались прежними, поэтому объект налогообложения не возникает. Однако исполнитель (подрядчик) получил возможность принять суммы «входного» налога к вычету.
Право на вычет закреплено в пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ: вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ, за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ.
В связи с этим с 01.07.2019 суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых при оказании предпроектных и проектных услуг иностранному лицу, принимаются к вычету. Это подтвердил Минфин в Письме от 11.11.2019 № 03‑07‑08/86848.
К сведению:
В этом же письме сообщается, что местом реализации услуг по управлению проектом, оказываемых российской организацией иностранному лицу, на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ. Поэтому данные услуги облагаются НДС по ставке 20 %.
Итак, согласно действующему порядку российская организация не начисляет НДС со стоимости реализованных предпроектных и проектных услуг, но при этом имеет право на вычет НДС, предъявленного российским субподрядчиком после 01.07.2019. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику до указанной даты, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) на основании пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.11.2019 № 03‑07‑08/88858).
Исходя из буквального прочтения пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ можно констатировать, что в целях применения вычетов:
- не имеет значения, когда заключены контракт с иностранной фирмой и договоры на приобретение товаров, выполнение работ и оказание услуг;
- важно, чтобы товары (работы, услуги) были приобретены после 01.07.2019.
Пример
Российская организация на основании заключенного в марте 2019 года контракта оказывает иностранному заказчику предпроектные и проектные услуги. При этом в качестве субподрядчика привлекается российская фирма, договор с которой заключен в апреле 2019 года.
Акты сдачи-приемки оказанных субподрядчиком услуг датированы июнем и ноябрем 2019 года. Акты, подтверждающие факт оказания услуг иностранной компании, составлены в июле и ноябре 2019 года.
Российская организация:
- не начисляет НДС со стоимости услуг, оказанных иностранному заказчику;
- учитывает в стоимости услуг НДС, предъявленный субподрядчиком на основании июньского акта;
- принимает к вычету НДС, предъявленный субподрядчиком в ноябре 2019 года.
Добавим, с 01.07.2019 изменился порядок расчета пропорции налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции. Операции по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 148 НК РФ), при расчете необходимо относить к облагаемым НДС (при условии, что такие операции не поименованы в ст. 149 НК РФ).
Строительство: акты и комментарии для бухгалтера, №12, 2019 год