Бухгалтерский и налоговый учет по оплате коммунальных услуг, а также порядок их обложения НДС

Организация «А» (применяются общая система налогообложения и метод начисления в целях бухгалтерского и налогового учета), основным видом деятельности которой является сдача в аренду собственных помещений, продала организации «Б» (общая система налогообложения) объект недвижимости - магазин. Был составлен акт приема-передачи, свидетельство о праве собственности на магазин организацией «Б» еще не получено. Без свидетельства о собственности организации жилищно-коммунального хозяйства не заключают договоры на коммунальные услуги с организацией «Б». Между моментом подписания передаточного акта и моментом расторжения договоров, заключенных между организацией «А» и организациями жилищно-коммунального хозяйства, существует разрыв во времени, в договоре купли-продажи магазина (или в дополнительном соглашении к нему) сторонами предусмотрено условие о том, что покупатель возмещает продавцу расходы по оплате коммунальных услуг с момента подписания передаточного акта до момента перезаключения соответствующих договоров на оказание коммунальных услуг. При этом организация «А» должна получить только фактические затраты. Организации жилищно-коммунального хозяйства при оказании коммунальных услуг предъявляют организации «А» счета-фактуры с НДС. Договором купли-продажи и дополнительным соглашением к нему не предусмотрено, кто несет обязанность по содержанию объекта недвижимости в периоде между подписанием передаточного акта и перерегистрацией договоров на оказание коммунальных услуг. Отношения между организациями «А» и «Б» по оплате коммунальных услуг не квалифицируются организациями как посреднические. Таким образом, организация «А» принимает расходы, выставленные организациями жилищно-коммунального хозяйства, и перевыставляет организации «Б» данные расходы в сумме фактических затрат (без каких-либо вознаграждений).

Каковы бухгалтерский и налоговый учет указанных операций, а также порядок их обложения НДС? Может ли организация «А» предъявить НДС со стоимости коммунальных услуг к вычету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок учета отношений между организациями «А» и «Б» по оплате коммунальных услуг не регламентирован нормами бухгалтерского и налогового законодательства РФ.

По нашему мнению, в целях налогообложения прибыли указанные операции в учете организации «А» не отражаются; в целях бухгалтерского учета отражение таких операций должно осуществляться в соответствии с порядком, установленным учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета.

Кроме того, у организации «А» не возникает права на вычет сумм НДС, предъявленных организациями ЖКХ, и обязанности по выставлению в адрес организации «Б» счетов-фактур. Полагаем, что принять к вычету указанные суммы НДС вправе организация «Б» на основании счетов-фактур организаций ЖКХ, переданных ей организацией «А» при перевыставлении соответствующих расходов.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Согласно п. 60 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 № 10/22 после передачи владения недвижимым имуществом покупателю, но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании ст. 305 ГК РФ. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом.

В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник имущества несет бремя его содержания только при условии, что иное не предусмотрено законом или договором (по данному вопросу также смотрите письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 № 26-12/12888).

В рассматриваемой ситуации дополнительным соглашением к договору купли-продажи не предусмотрено, на какую из сторон договора возлагается содержание объекта недвижимости в периоде между его передачей и государственной регистрацией права собственности на покупателя (т.е. предполагается, что обязанность по содержанию (расходам кроме оплаты коммунальных услуг) возлагается на продавца). Договором лишь предусмотрено, что фактически коммунальные услуги оплачивает продавец, а покупатель возмещает ему расходы на такую оплату. Такое условие договора не противоречит правовой позиции, изложенной в определении КС РФ от 18.07.2006 № 373-О, согласно которой моментом возникновения обязанности по оплате коммунальных услуг является не момент государственной регистрации права собственности, а дата приемки объекта в эксплуатацию (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 06.09.2013 № Ф09-6926/13 по делу № А76-15025/2012).

Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Кроме того, положения ГК РФ, касающиеся отношений потребления энерго-, водо- и газоснабжения, исходят из понятия «абонент», под которым понимается (в целях применения этих положений ГК РФ) потребитель указанных ресурсов.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (п. 2 ст. 539 ГК РФ).

Оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п.п. 1, 2 ст. 544 ГК РФ).

В силу ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.

Указанные положения ГК РФ применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. К отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом и водой, указанные положения ГК РФ применяются, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 548 ГК РФ).

Также обращаем Ваше внимание на следующее.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации после подписания передаточного акта в силу договорных отношений организации ЖКХ продолжают оказывать коммунальные услуги организации «А», а организация «А» продолжает их оплачивать в соответствии с нерасторгнутыми договорами между этими сторонами. В то же время фактическим потребителем этих услуг является организация «Б», которой был передан объект недвижимости и которая возмещает организации «А» расходы на оплату коммунальных услуг. По нашему мнению, для определения налоговых последствий таких хозяйственных отношений следует исходить из того, что указанный порядок расчетов по оплате коммунальных услуг, предусмотренный в данном случае договором купли-продажи объекта недвижимости, не может быть квалифицирован как оказание услуг организацией «А» организации «Б».

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Доходом в целях налогообложения прибыли организаций признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. Доходом от реализации, в свою очередь, признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, в случае осуществления этих расходов на территории РФ.

НК РФ не регламентирует порядок учета доходов и расходов организации-продавца недвижимого имущества, оплачивающего коммунальные услуги после передачи объекта недвижимого имущества покупателю с последующим возмещением покупателем этих расходов.

В письме Минфина России от 26.03.2008 № 03-03-06/1/203 специалисты ведомства пришли к выводу, что если не перезаключен договор с коммунальными службами, то затраты нового собственника на оплату коммунальных услуг в расходы не включаются. В то же время согласно второй позиции, озвученной в указанном выше письме УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 № 26-12/12888, отмечалось, что если новый собственник объекта недвижимости несет расходы по оплате фактически потребленных им коммунальных услуг (либо осуществляет их возмещение бывшему собственнику до момента перезаключения соответствующих договоров с коммунальными службами), такие расходы могут учитываться при налогообложении прибыли. К такому же выводу приходит автор А. Ильина в материале "Коммуналку - в расходы" (ссылка на данный материал приведена в конце ответа).

Обнаруженные нами разъяснения официальных органов по схожим ситуациям касаются порядка учета расходов новыми собственниками объектов недвижимости (письмо Минфина России от 14.05.2013 № 03-03-06/2/16693) или арендаторами в рамках договоров аренды (письма Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/1/17011, от 08.06.2010 № 03-03-06/1/394, от 03.11.2009 № 03-03-06/1/724, от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51 и др.).

По нашему мнению, суммы оплаты коммунальных расходов организацией «А» не могут быть признаны расходами в целях налогообложения, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, так как, во-первых, возмещаются покупателем объекта недвижимости, во-вторых, осуществляются в отношении уже не используемого ей объекта недвижимости в основной деятельности. Кроме того, суммы возмещения не могут признаваться доходами организации, так как не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и не создают для нее экономических выгод в соответствии со ст. 41 НК РФ.

Такая позиция подтверждается разъяснениями, приведенными в письме УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 № 19-11/048675. В указанном письме рассматривалась ситуация, когда организация-абонент, имеющая на балансе инженерные коммуникации, заключила договоры с организациями, предоставляющими коммунальные услуги. При этом часть помещений в здании находилась в собственности других организаций. По мнению чиновников, организация - абонент услуг по энерго-, водо- и теплоснабжению учитывает в целях налогообложения только расходы, которые связаны с энерго-, водо- и теплоснабжением площадей, находящихся в ее собственности. В доходах организации-абонента для целей налогообложения прибыли плата, полученная от организаций-субконтинентов в виде возмещения расходов по энерго-, водо- и теплоснабжению, не учитывается. Доход в целях налогообложения в такой ситуации возникает только в том случае, если за услугу по перевыставлению счетов за энерго-, водо- и теплоснабжение организация-абонент взыскивает с организаций-субабонентов соответствующую плату.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99)).

Закрытые перечни поступлений и фактов хозяйственной деятельности, влекущих выбытие активов, которые не признаются, соответственно, доходами и расходами организации в целях бухгалтерского учета, представлены, соответственно, в п. 3 ПБУ 9/99 и п. 3 ПБУ 10/99. При этом поступления в виде возмещения осуществленных затрат и расходы, впоследствии возмещаемые контрагентом, в этих перечнях не поименованы. Поэтому полагаем, что организации «А» в бухгалтерском учете следует учитывать суммы оплаты коммунальных услуг и суммы возмещения этой оплаты организацией «Б» в соответствии с условиями договора купли-продажи здания магазина, что желательно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Так как основным видом деятельности организации «А» является сдача в аренду собственных помещений, полагаем, что расходы на оплату коммунальных услуг в отношении реализованного объекта недвижимости организации следует учитывать в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99), а доходы в виде возмещения этих расходов - в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99).

Порядок признания таких доходов и расходов ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 четко не установлен. Полагаем, что в бухгалтерском учете такие доходы и расходы могут быть учтены на даты первичных учетных документов, составляемых при осуществлении соответствующих операций (например акты об оказании коммунальных услуг и акты, выставленные по этим услугам организации «Б») (п. 16 ПБУ 9/99, п.п. 16-18 ПБУ 10/99).

С учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция), указанные операции отразятся в учете записями:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76, субсчет «Расчеты с управляющими организациями»

- отражены расходы на оплату коммунальных услуг;

Дебет 19 Кредит 68

- начислен НДС со стоимости коммунальных услуг;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с управляющими организациями» Кредит 51

- перечислена оплата за коммунальные услуги;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 19

- суммы НДС, начисленные со стоимости коммунальных услуг, включены в стоимость таких услуг.

Дебет 76, субсчет «Расчеты с организацией Б» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

- отражены доходы в виде возмещения оплаты коммунальных услуг;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с организацией Б»

- перечислено возмещение оплаты коммунальных услуг.

В то же время полагаем также, что указанная точка зрения не единственная. По нашему мнению, так как условиями договора купли-продажи обязанность по содержанию объекта недвижимости в периоде между его передачей и регистрацией права собственности, в том числе и обязанность по оплате коммунальных услуг, прямо не возлагается на продавца, организация «А» может и не отражать такую оплату и ее последующее возмещение в своем учете составе доходов и расходов. В этом случае указанные операции отразятся в учете записями:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с управляющими организациями» Кредит 51

- перечислена оплата за коммунальные услуги;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с организацией «Б»

- получено возмещение оплаты коммунальных услуг.

Конкретный вариант учета указанных операций организации «А» целесообразно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02

В случае, если организация «А» примет решение учитывать суммы оплаты коммунальных услуг в составе своих расходов в целях бухгалтерского учета, а суммы возмещения такой оплаты в составе доходов, ей следует иметь в виду следующее.

Вследствие того, что суммы оплаты коммунальных услуг и суммы возмещения этой оплаты организацией «Б» учитываются в целях бухгалтерского учета, но не учитываются в целях налогообложения, в учете организации «А» образуются постоянные разницы (п.п. 3, 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее - ПБУ 18/02)).

Отражение в бухгалтерском учете расходов в виде оплаты коммунальных услуг и неотражение этих расходов в целях налогообложения обуславливает возникновение постоянного налогового обязательства (далее - ПНО). Отражение в бухгалтерском учете доходов в виде возмещения оплаты коммунальных услуг и неотражение этих доходов в целях налогообложения обуславливает возникновение постоянного налогового актива (далее - ПНА). ПНО и ПНА признаются организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы (п. 7 ПБУ 18/02).

С учетом положений Инструкции ПНО и ПНА отражаются в учете следующими записями:

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (ПНО)» Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль»

- начислено ПНО;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые активы (ПНА)»

- начислен ПНА.

НДС

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации услуг на территории РФ. При этом реализацией услуг признается возмездное или безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Чиновники контролирующих органов неоднократно отмечали, что увеличение налоговой базы по НДС на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 14.02.2012 № 03-07-11/41, от 30.11.2010 № 03-07-08/343, ФНС России от 10.12.2012 № ЕД-4-3/20919@).

Как было сказано выше, в рассматриваемой ситуации организация "А" не оказывала организации «Б» коммунальные услуги, поэтому полагаем, что операции по расчетам между этими организациями не признаются объектом обложения НДС (письма Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/232, от 31.12.2008 № 03-07-11/392). Косвенно такая позиция подтверждается также разъяснениями чиновников, представленных в отношении расчетов по оплате коммунальных услуг между арендатором и арендодателем (письмо Минфина РФ от 24.03.2007 № 03-07-15/39, п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).

Кроме того, в силу пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой организация "А" не обязана выставлять в адрес организации "Б" счет-фактуру.

Подпунктом 4 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении услуг, учитываются в стоимости таких услуг в случае приобретения услуг для осуществления операций, которые не признаются реализацией услуг в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что суммы НДС, предъявленные организации "А" при приобретении коммунальных услуг, подлежат включению в стоимость таких услуг. Поэтому перевыставлять документы по расходам на оплату коммунальных услуг следует в сумме стоимостей этих услуг с учетом НДС, но без выделения суммы налога.

Указанная позиция косвенно подтверждается разъяснениями чиновников, представленных в отношении операций по возмещению арендаторами расходов арендодателей на оплату коммунальных услуг (письма Минфина России от 03.03.2006 № 03-04-15/52, ФНС России от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@, УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 № 19-11/120973).

Полагаем, что предъявление к вычету сумм НДС со стоимости коммунальных услуг чревато для организации высокими налоговыми рисками, так как одним из условий применения права на такие вычеты является предназначение приобретаемых услуг для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ, определение ВАС РФ от 29.01.2008 № 18186/07).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации вычетом НДС по счетам-фактурам организаций ЖКХ вправе воспользоваться только покупатель объекта недвижимости и фактический потребитель коммунальных услуг - организация «Б», а организация «А» в этих целях вместе с перевыставленными документами по оплате коммунальных услуг может представить организации «Б» копии счетов-фактур организаций ЖКХ. К сожалению, материалами арбитражной практики и разъяснениями чиновников по таким ситуациям мы не располагаем.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий