Налоговый и бухгалтерский учет расходов по займам и кредитам

Обществу с ограниченной ответственностью, применяющему общую систему налогообложения, валютный кредит выдан в форме кредитной линии и не связан с созданием инвестиционного актива. Договором предусмотрено изменение процентной ставки. Проценты по кредиту начисляются каждое 25-е и последнее число каждого месяца. Организация в бухгалтерском учете приняла решение отражать расходы по начисленным процентам в составе прочих расходов согласно условию договора, то есть 25-го числа каждого месяца (такое включение существенно не отличается от равномерного включения). Погашение суммы основного долга в текущий момент не осуществляется. Оплата процентов осуществляется 10-го числа за период с 25-го числа предыдущего месяца по 25-е число текущего месяца.

На какие даты в данном случае исчисляются курсовые разницы в учете ООО?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: курсовая разница в отношении начисленных процентов в целях определения доходов и расходов в бухгалтерском учёте в рассматриваемой ситуации признаётся между рублёвой оценкой обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательства по оплате, т.е. на 10 число, и рублевой оценкой этого же обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, т.е. на 25 число.

В целях признания доходов (расходов) в налоговом учете курсовая разница возникает при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств по уплате процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами, по сравнению с их рублёвой оценкой на дату перечисления указанных средств, т.е. на 10 число.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

По общему правилу денежные обязательства в России должны быть выражены в национальной валюте – рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ).

Но в договорах, в том числе займа, может быть предусмотрена оплата в рублях на сумму, эквивалентную определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Пункт 2 ст. 317 ГК РФ устанавливает, что денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Если в договоре указана только сумма займа в иностранной валюте, без указания на валюту выплат по договору, при возникновении спора суды исходят из того, что все выплаты должны осуществляться в рублях по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц (абзац второй п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2002 г. № 70).

В общем случае разница в рублевой оценке актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, возникающая вследствие применения иного официального курса на дату оценки актива или обязательства чем курс, который был применен на дату предыдущей оценки (дату принятия к учету), приводит к курсовой разнице, учитываемой как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

I. Бухгалтерский учет расходов по займам и кредитам

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее – ПБУ 15/2008) основная сумма кредита отражается как кредиторская задолженность в соответствии с условиями кредитного договора в сумме, указанной в договоре.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным кредитам, являются:

– проценты, причитающиеся к оплате кредитору;

– дополнительные расходы по кредитам.

Расходами по полученному кредиту являются проценты, подлежащие уплате по кредитному договору, а дополнительными расходами выступают услуги банка за ведение ссудного счета и проведение операций по нему.

Расходы по кредиту отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008) в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).

Учет процентов по кредитному договору

Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). В то же время указанный пункт предусматривает включение процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

В рассматриваемом случае включение в состав прочих расходов (существенно не отличается от равномерного включения) осуществляется из условий предоставления займа, т.е. на 25 число.

В соответствии с п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ.

На это также обращает внимание ФНС России в письме от 12.07.2011 г. № ЕД-4-3/11207@.

Таким образом, начисление процентов по займу производится ежемесячно, исходя из количества дней в каждом из месяцев, в течение срока действия договора займа.

Пересчет обязательств по валютному кредиту, стоимости средств в расчетах по заемным обязательствам, выраженной в иностранной валюте

Исходя из п. 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее – ПБУ 3/2006) пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

В рассматриваемой ситуации на основании п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является 25-го число месяца, т.е. день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором (в данном случае - договором) принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства (в данном случае - обязательства), которые являются результатом этой операции (в данном случае операции по начислению процентов).

Напомним, что согласно п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее – Концепция) задолженность организации, являющаяся следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчёты по которой должны привести к оттоку капитала, признаётся обязательством.

В свою очередь, на основании п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация для целей бухгалтерского учёта обязана пересчитывать свои заемные обязательства, в частности, на отчётную дату по курсу, действующему на отчётную дату (п. 8 ПБУ 3/2006).

При этом согласно п. 17 ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, в частности, информация о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам).

Отметим, что информация о начисленных на отчетную дату процентах не входит в состав заемных обязательств.

Как указано в п. 9 ПБУ 3/2006, активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты.

Как видно, сумма уплаты процентов организацией 10 числа месяца за период начисления процентов с 25 числа предыдущего месяца по 25 число текущего месяца, рассчитывается по курсу, действовавшему на 10 число месяца.

На основании п. 10 ПБУ 3/2006 пересчёт средств выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится, т.е. на 25 число, на отчетную дату выданные авансы не пересчитываются.

Вместе с тем, как было указано выше, пересчет на 25 число месяца осуществляется в отношении возникшего на эту дату обязательства по уплате процентов.

Начисление курсовой разницы для признания расходов (доходов) в бухгалтерском учете

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, в целях признания доходов и расходов в бухгалтерском учёте курсовой разницей по начисленным процентам будет признаваться разница между рублёвой оценкой суммы процентов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательства по уплате процентов, т.е. на 10 число месяца и рублёвой оценкой этой суммы на дату принятия обязательства к бухгалтерскому учёту (начисления), в рассматриваемом случае на 25 число месяца.

II. Налоговый учет

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам.

На основании п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, при начислении процентов применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Согласно абзацу 7 п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов (смотрите также письма Минфина России от 18.05.2007 г. № 03-03-06/1/275, от 27.08.2007 г. № 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 г. № 03-03-06/1/603).

В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

По мнению Минфина России, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (письма Минфина России от 11.03.2013 г. № 03-03-06/1/7136, от 28.02.2013 г. № 03-03-06/1/5969, от 21.10.2011 г. № 03-03-06/1/684, от 05.03.2011 г. № 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 г. № 03-03-06/1/57, от 23.12.2010 г. № 03-03-06/1/802).

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г. № 11200/09 факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Вместе с тем, положения этой статьи в корреспонденции со ст.ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ.

В связи с этим, например, некоторыми специалистами был сделан вывод о том, что поскольку по условиям договора об открытии кредитной линии уплата процентов производится ежемесячно, определенного числа каждого календарного месяца, следовательно, общество вправе относить в состав внереализационных расходов проценты в течение всего срока действия договора об открытии кредитной линии на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами (Налог на прибыль: сложные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). – «Налоги и финансовое право», 2012).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения, возможно, признавать либо полностью, либо частично в зависимости от выполнения следующих условий.

В полном объеме начисленные проценты могут быть учтены во внереализационных расходах, если их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, более чем на 20%.

В соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза – по долговым обязательствам в рублях, и 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако на период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте (абзац третий п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Начисление курсовой разницы для признания расходов (доходов) в налоговом учете

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом отрицательная курсовая разница возникает при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом положительная курсовая разница возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Порядок расчета таких разниц приведен в п. 8 ст. 271 НК РФ и в п. 10 ст. 272 НК РФ.

На основании п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

Таким образом, расходы по уплате процентов в налоговом учете с учетом п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются на отчетную дату.

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ, а также п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Так, стоимость обязательства в иностранной валюте по уплате основного долга пересчитывается, в частности, на последнее число отчетного (налогового) периода.

Абзац второй п. 10 ст. 272 НК РФ определяет, что в случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Таким образом, пересчет суммы перечисленных процентов осуществляется дважды, на дату перечисления аванса, и на отчётную дату.

В результате этого целях признания доходов (расходов) в налоговом учете курсовая разница возникает при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств по уплате процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами, по сравнению с их рублёвой оценкой на дату перечисления указанных средств, т.е. на 10 число.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий