Постановление ФАС Уральского округа от 10 ноября 2010 г. N Ф09-7088/10-С2

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 10 ноября 2010 г. N Ф09-7088/10-С2

Дело N А60-2408/2010-С6

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Татариновой И.А.,

судей Сухановой Н.Н., Меньшиковой Н.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Уральский дизель-моторный завод" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 16.04.2010 по делу N А60-2408/2010-С6 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В заседании суда кассационной инстанции 03.11.2010 объявлен перерыв. По окончании перерыва заседание суда возобновлено.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Прокопьева З.А. (доверенность от 04.03.2010 N 08-15/06250), Муравьева Е.В. (доверенность от 22.01.2010 N 08-15/01237), Ненашева Н.А. (доверенность от 28.12.2009 N 08-15/45330), Сокол М.Г. (доверенность от 04.03.2010 N 08-15/06254), Эйдлин А.И. (доверенность от 04.12.2009 N 08-15/42672);

налогоплательщика - Коростелева О.Я. (доверенность от 02.11.2010 N 56/10), Абчанова А.Б. (доверенность от 02.11.2010 N 55/10);

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточнений в порядке, определенном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе с учетом отказа от части заявленных требований) о признании решения инспекции от 24.09.2009 N 02-06/33256 недействительным в части: доначисления налога на имущество за 2006 - 2008 гг. в общей сумме 341 166 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за налоговые периоды 2006 - 2007 гг. в общей сумме 2 177 091 руб. 60 коп., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 403 руб.; начисления соответствующих пеней и применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату в бюджет налога на имущество и НДС; применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 Кодекса, за грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль в течение нескольких налоговых периодов; предложения об уменьшении убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. на 937 434 руб., за 2007 г. - на 4 233 177 руб., увеличении прибыли 2008 г. на 2 198 589 руб.; неучета при расчете налога на прибыль сумм доначисленной (и признанной) амортизации в 2007 - 2008 г.; предложения об уменьшении НДС за ноябрь - декабрь 2007 г., 1 квартал 2008 г. в общей сумме 662 946 руб. 24 коп.

Оспариваемое решение инспекции вынесено по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, которой установлены факты:

необоснованного занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму затрат, понесенных в связи с содержанием численности личного состава 1 отряда Государственной противопожарной службы Министерства чрезвычайных ситуаций России Свердловской области, осуществляющего охрану арендуемых обществом объектов;

необоснованного включения обществом в состав затрат, учтенных при исчислении налогооблагаемой прибыли 2007, 2008 г., расходов по приобретению спиртных напитков в качестве представительских расходов;

необоснованного включения обществом в состав затрат, учтенных при исчислении налогооблагаемой прибыли 2006, 2007, 2008 г., расходов, понесенных в связи с оплатой работ по демонтажу и перебазировке оборудования, по мнению инспекции, изменивших восстановительную стоимость участвующих в производстве основных средств, вследствие чего подлежавших отнесению к капитальным вложениям;

преждевременного применения налоговых вычетов по НДС при определении размеров налоговых обязательств по НДС за июнь, июль, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 г.;

занижения налоговой базы по НДС за сентябрь, октябрь 2007 г., допущенного в результате фактического оказания арендных услуг без взимания с арендаторов арендной платы;

занижения налоговой базы по НДС за март 2007 г., декабрь 2006 г., допущенного в результате неисчисления налога со стоимости выполненных работ по договору от 09.08.2006 N 10/08-7, заключенному налогоплательщиком с обществом с ограниченной ответственностью "СК Спецстройцентр Р" (далее - ООО "СК Спецстройцентр Р") (утепление стены фасада корпуса N 4 заказчика), и договору от 27.09.2005 N 44/08, заключенному с обществом с ограниченной ответственностью "Уралтехнострой" (далее - ООО "Уралтехнострой") (работы по устройству фундаментов расточного и координатно-расточного станков), квалифицированных инспекцией в качестве неотделимых улучшений арендованного обществом имущества;

необоснованного применения обществом налогового вычета по НДС на основании счета-фактуры от 28.12.2006 N 000000002, выставленного контрагентом - обществом с ограниченной ответственностью "Комплексная Малая Энергетика" (далее - общество "Комплексная Малая Энергетика") с нарушением п. 5 ст. 169 Кодекса, допущенным вследствие указания неправильного ИНН (идентификационного номера налогоплательщика) общества, по договору купли-продажи товара, изначально непригодного для использования в производственных целях;

занижения налоговой базы по налогу на имущество за 2006 г., допущенного налогоплательщиком в связи с занижением остаточной стоимости имущества по расходам, связанным с техническим перевооружением предприятия, и в связи с занижением остаточной стоимости имущества на сумму затрат капитального характера в арендованные объекты основных средств;

занижения налоговой базы по налогу на имущество за 2007 г., допущенного налогоплательщиком в связи с несвоевременным включением в облагаемую базу по указанному налогу объекта основных средств - компрессора винтового серии ЕКО 160/8, приобретенного у ООО "Атриум" по счету-фактуре от 28.03.2007 N 311;

занижения налоговой базы по налогу на имущество за 2007, 2008 г., допущенного налогоплательщиком в связи с занижением остаточной стоимости имущества по расходам, связанным с техническим перевооружением предприятия;

неудержания и неперечисления в бюджет НДФЛ с части доходов, выплаченных физическим лицам;

грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль в течение нескольких налоговых периодов - 2006 - 2008 г.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 16.04.2010 (судья Окулова В.В.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал оспариваемое решение инспекции недействительным в части: доначисления НДС в сумме 1765 116 руб. 01 коп., начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса; начисления НДФЛ в сумме 403 руб.; начисления налога на имущество: за 2006 г. - в сумме 13 348 руб., за 2007 г. - в сумме 19 903 руб., за 2008 г. - в сумме 46 438 руб., соответствующих сумм пеней и применения налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса; предложения об уменьшении убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль: за 2006 г. - на сумму 788 734 руб., за 2007 г. - на сумму 2 179 433 руб.; предложения об увеличении прибыли 2008 г. на сумму 13 291 руб.; предложения об уменьшении НДС за ноябрь, декабрь 2007 г., I квартал 2008 г. в общей сумме 662 946 руб. 24 коп. В части, касающейся требований, в отношении которых налогоплательщик заявил об отказе от требований, производство по делу прекращено на основании п. 4 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2010 (судьи Савельева Н.М., Борзенкова И.В., Полевщикова С.Н.) решение суда первой инстанции частично отменено. Суд дополнительно признал решение инспекции недействительным в части: доначисления налога на прибыль организаций, связанного со списанием в расходы затрат на содержание численности личного состава подразделения Министерства чрезвычайных ситуаций России; уменьшения убытков при исчислении налога на прибыль с учетом в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, сумм амортизации в 2007 г. - 213 909 руб., в 2008 г. - 462 290 руб.; доначисления НДС, связанного с оказанием услуг по предоставлению помещения в аренду без взимания арендной платы; доначисления НДС в сумме 72 671 руб., связанного с безвозмездной передачей неотделимых улучшений при осуществлении ремонта здания корпуса N 4; доначисления НДС в сумме 128 277 руб. 74 коп., связанного с оплатой стоимости работ обществу "Уралтехнострой", начисления соответствующих пеней и штрафов. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит обжалуемые судебные акты отменить в части, касающейся:

доначисления налога на прибыль, связанного с отнесением в расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат на содержание численности личного состава подразделения Министерства чрезвычайных ситуаций России;

доначисления налога на прибыль, связанного с отнесением в состав представительских расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат на приобретение алкогольных напитков;

доначисления налога на прибыль, связанного с отнесением в расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат по демонтажу и перебазировке оборудования, по мнению инспекции, относящихся к капитальным вложениям;

доначисления налога на имущество за 2006, 2007, 2008 г., связанного с занижением остаточной стоимости имущества на сумму расходов на техническое перевооружение предприятия;

доначисления НДС в сумме 662 946 руб. 24 коп., связанного с применением налоговых вычетов по операциям приобретения товаров, оплаченных путем проведения взаимозачетов;

доначисления НДС в сумме 1 036 445 руб. 50 коп., связанного с применением налогового вычета на основании счета-фактуры от 28.12.2006 N 000000002 по операции приобретения товаров у общества "Комплексная Малая Энергетика", - ссылаясь на несоответствие выводов судов обстоятельствам, установленным налоговой проверкой.

В дополнении к кассационной жалобе, поступившем в Федеральный арбитражный суд Уральского округа 02.11.2010, инспекция дополнительно просит отменить обжалуемое постановление апелляционного суда в части, касающейся:

доначисления НДС в сумме 6955 руб. 93 коп., связанного с занижением налоговой базы по НДС за сентябрь, октябрь 2007 г., допущенным в результате фактического оказания арендных услуг без взимания с арендаторов арендной платы;

доначисления НДС в суммах 72 671 руб. и 128 277 руб. 74 коп., связанного с занижением налоговой базы по НДС за март 2007 г., декабрь 2006 г., допущенным в результате неисчисления налога со стоимости выполненных работ по договору от 09.08.2006 N 10/08-7, заключенному с ООО "СК Спецстройцентр Р" (утепление стены фасада корпуса N 4 заказчика), и договору от 27.09.2005 N 44/08, заключенному с ООО "Уралтехнострой" (работы по устройству фундаментов расточного и координатно-расточного станков), квалифицированных инспекцией в качестве неотделимых улучшений арендованного обществом имущества.

В кассационной жалобе общество просит обжалуемые судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, касающихся: доначисления налога на имущество за 2006 - 2008 г. в общей сумме 47 498 руб. и начисления соответствующих пеней и штрафов, связанных с капитальными вложениями общества в арендованные объекты и приобретением компрессора винтового ЕКО 160/8; начисления штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса в общей сумме 42 795 руб. 80 коп. за неуплату налога на имущество за 2006 и 2008 г. в доначисленной сумме, не оспариваемой обществом, при добровольном погашении указанной недоимки до вынесения инспекцией оспариваемого решения, - ссылаясь на неверное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и установленной судебной практике.

Изучив доводы заявителей кассационных жалоб, суд кассационной инстанции не усмотрел оснований для отмены обжалуемого постановления апелляционного суда.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Согласно положениям п. 1 и п. 2 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Положениями подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей.

При исследовании обстоятельств настоящего дела апелляционным судом установлено, что налогоплательщик осуществляет подлежащие лицензированию виды деятельности по эксплуатации взрывоопасных производственных объектов, эксплуатации химически опасных производственных объектов.

Положением о лицензировании эксплуатации взрывоопасных производственных объектов, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 17.01.2007 N 18, определен порядок лицензирования эксплуатации указанных объектов, осуществляемой юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пп. "б" п. 5 названного Положения, к числу лицензионных требований и условий при эксплуатации взрывоопасных производственных объектов относятся соблюдение лицензиатом требований промышленной безопасности к действиям по локализации и ликвидации последствий аварии на опасном производственном объекте, установленных статьей 10 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", в том числе по обеспечению пожарной безопасности.

В связи с указанным и в силу требований ст. 10 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" налогоплательщик, как организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязан заключать договоры на обслуживание с профессиональными аварийно-спасательными службами или с профессиональными аварийно-спасательными формированиями в целях обеспечения готовности к действиям по локализации и ликвидации последствий возможной аварии.

Согласно ст. 24 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" работы и услуги в области пожарной безопасности, оказываемые договорными подразделениями федеральной противопожарной службы, осуществляются на возмездной основе в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В соответствии с постановлением Правительства Свердловской области от 27.09.2001 N 648-ПП "Об утверждении перечня предприятий, организаций и учреждений, на которых в обязательном порядке за счет собственных средств должна создаваться пожарная охрана с выездной пожарной автотехникой" на промышленной территории ООО "Уральский дизель-моторный завод" создан ГУ 1 отряд Государственной противопожарной службы Министерства чрезвычайных ситуаций России Свердловской области.

Между обществом и ГУ 1 отряд Государственной противопожарной службы Министерства чрезвычайных ситуаций России Свердловской области заключен договор от 01.09.2004 N 193, предметом которого является осуществление охраны объектов предприятия, обслуживание в порядке осуществления функций государственного пожарного надзора и ликвидация возникающих пожаров на всех объектах предприятия.

Таким образом, расходы на содержание численности личного состава подразделения Министерства чрезвычайных ситуаций России являются для налогоплательщика экономически обоснованными, документально подтвержденными и обусловлены требованиями законодательных актов Российской Федерации.

Учитывая изложенное, принимая во внимание, что спорные затраты относятся к расходам на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, предусмотренным положениями подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса, суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования налогоплательщика в части, касающейся доначисления налога на прибыль, связанного с отнесением в расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат на содержание численности личного состава подразделения Министерства чрезвычайных ситуаций России, осуществляющего охрану арендуемых обществом объектов.

Ссылка налогового органа на п. 1 ст. 154 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"" (далее - Федеральный закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ), которым установлено, что в течение 2006 - 2008 г. финансирование деятельности созданных ранее на основе договоров с организациями объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, в составе которых проходят службу лица рядового и начальствующего состава Государственной противопожарной службы, осуществляется за счет средств организаций - собственников охраняемых объектов, поступающих на лицевые счета по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открываемые подразделениями Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий в установленном порядке в органах Федерального казначейства, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку обществом произведена оплата за использованные услуги гражданско-правового характера, но не передача денежных средств в рамках целевого финансирования деятельности подразделений Государственной противопожарной службы. Следует отметить, что Федеральный закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ определяет порядок формирования источников финансирования деятельности подразделений Государственной противопожарной службы, не входит в систему законодательства о налогах и сборах и не регулирует вопросы налогообложения прибыли организаций.

Помимо изложенного, оспариваемым решением инспекции произведено доначисление налога на прибыль, связанное с отнесением налогоплательщиком в состав представительских расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат на приобретение алкогольных напитков.

Суды обеих инстанций признали действия налогоплательщика правомерными, определив, что указанные расходы могут быть включены в состав представительских расходов и учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Согласно п. 2 ст. 264 Кодекса к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Суды первой и апелляционной инстанций исследовали представленные обществом в материалы дела авансовые отчеты, товарные и кассовые чеки, акты о списании представительских расходов, служебные записки, исполнительские сметы и пришли к обоснованным выводам о том, что факт несения обществом спорных расходов в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами подтвержден и указанные расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что ст. 264 Кодекса не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов, суды обеих инстанций правомерно удовлетворили заявленные требования налогоплательщика в указанной части.

Помимо изложенного, оспариваемым решением инспекции произведено доначисление налога на прибыль, связанное с отнесением в расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат, понесенных в связи с оплатой работ по демонтажу и перебазировке оборудования, по мнению инспекции, изменивших восстановительную стоимость участвующих в производстве основных средств.

Суды обеих инстанций пришли к выводам о том, что вывод о проведении обществом работ, связанных с техническим перевооружением, инспекцией не доказан.

Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.

В соответствии с подп. 2 п. ст. 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Согласно подп. 35 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

В силу п. 5 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

При исследовании фактических обстоятельств дела судами установлено, что контрагентами общества выполнены следующие работы: организацией ООО "Уралтехнострой" - работы по демонтажу технологического оборудования, установленного в цехе М-9 (корпус N 5), его транспортировке в корпус N 4, монтажу и пусконаладочные работы; индивидуальным предпринимателем Залерцевым А.М. - работы по демонтажу, погрузке-разгрузке, вывозу оборудования из здания корпуса N 2 в здания корпусов N 4, 9, 12 и на площадку временного хранения у корпусов N 3, 4; организацией ООО "СМП "Тепло" - работы по перебазировке оборудования и строительные работы по демонтажу и электромонтажу кабельных линий и электрооборудования для термического цеха в корпусе N 12 ДМ по планировке N 56725-1.

При анализе имеющихся в материалах дела доказательств судом первой инстанции выявлено отсутствие в исследованных операциях признаков, характерных для работ, связанных с техническим перевооружением объектов основных средств. Судом отмечено, что не было проведено работ, связанных с внедрением передовой техники и технологий, автоматизацией производства, его модернизацией и заменой морально устаревшего и фактически изношенного оборудования новым, более производительным. Проведенные работы по демонтажу, перебазировке и установке оборудования из одних цехов в другие, связанные со сдачей части помещений в аренду, осуществлены в целях технологически целесообразного расположения производственного оборудования в производственных цехах. Доказательства, свидетельствующие о том, что в результате проведенных обществом мероприятий повысились технико-экономические показатели основных средств (их частей) инспекцией суду не представлены.

Таким образом, поддержанный апелляционным судом вывод суда первой инстанции о недоказанности вывода инспекции о том, что спорные затраты подлежали отнесению к капитальным вложениям, является обоснованным, заявленные требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены правомерно.

Принимая во внимание изложенное, следует признать обоснованными и выводы судов обеих инстанций о неправомерности доначисления налогоплательщику к уплате в бюджет налога на имущество, связанного с выявленным налоговым органом занижением остаточной стоимости имущества на сумму расходов, понесенных, по мнению инспекции, в связи с техническим перевооружением принадлежащих обществу объектов основных средств.

Доначисление НДС в сумме 662 946 руб. 24 коп. за июнь, июль, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 г. связано с отказом налогового органа в признании обоснованными налоговых вычетов по операциям приобретения товаров, оплаченных путем проведения взаимозачетов, обусловленным отсутствием платежных поручений на уплату сумм налога поставщикам.

Суды обеих инстанций пришли к выводам о том, что в рассматриваемых налоговых периодах право на применение налогового вычета при осуществлении зачетов взаимных требований не было связано с наличием платежных поручений на перечисление сумм налога.

В силу п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

В силу ст. 172, п. 1 ст. 169 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Согласно положениям п. 4 ст. 168 Кодекса, введенным в действие с 01.01.2007 на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", сумма налога, предъявляемая поставщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается поставщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Положениями п. 2 ст. 172 Кодекса в редакции, действовавшей в июне - декабре 2007 г., было предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Вместе с тем, условие уплаты налога поставщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств не было предусмотрено нормами ст. 172 Кодекса в числе условий для применения налогового вычета при осуществлении зачетов взаимных требований.

Таким образом, выводы судов обеих инстанций о неправомерности доначисления налогоплательщику к уплате в бюджет НДС в сумме 662 946 руб. 24 коп. за июнь, июль, август, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 г. являются правомерными, заявленные требования в указанной части удовлетворены обоснованно.

Доначисление НДС в сумме 1 036 445 руб. 50 коп. связано с отказом налогового органа в признании обоснованным налогового вычета по договору купли-продажи, заявленного на основании счета-фактуры от 28.12.2006 N 000000002, выставленного контрагентом - обществом "Комплексная Малая Энергетика" с нарушением п. 5 ст. 169 Кодекса.

Суды обеих инстанций пришли к выводам о том, что налоговым органом не представлено достаточно доказательств, бесспорно свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и злоупотреблении правом при применении спорного налогового вычета.

По смыслу правовых норм, содержащихся в ст. 169, 171, 172 Кодекса, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, возможность возмещения налогов из бюджета обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При исследовании фактических обстоятельств дела судами обеих инстанций установлено, что документы, подтверждающие совершение обществом спорной сделки с обществом "Комплексная Малая Энергетика", налоговому органу представлены, оплата товара произведена, факты поставки товара, принятия товара на бухгалтерский учет налоговым органом не опровергнуты. Общая стоимость товара, приобретенного обществом по спорной сделке, составила 20 858 000 руб. (в том числе НДС - 3 181 728 руб. 81 коп.)

По состоянию на момент совершения спорной сделки общество "Комплексная Малая Энергетика" было действующим предприятием, оно прекратило свою деятельность путем присоединения к третьему юридическому лицу 02.06.2009, то есть спустя 2,5 года после совершения спорной сделки. В судебном заседании суда апелляционной инстанции установлено, что общество "Комплексная Малая Энергетика" сдавало налоговые декларации по НДС, уплачивало НДС в бюджет.

Таким образом, выводы судов обеих инстанций о реальности спорной сделки и наличии у общества деловой цели получения дохода от спорной сделки, основаны на доказательствах, имеющихся в материалах дела.

Судами правомерно отмечено, что неправильное указание ИНН заявителя, допущенное при оформлении спорного счета-фактуры, не является существенным нарушением, влекущим отказ в применении налогового вычета, поскольку указанная ошибка была исправлена. Обстоятельства, связанные с регистрацией контрагента незадолго до заключения договора, осуществление расчетов с использованием одного банка, взаимозависимость участников сделки сами по себе без доказанности их взаимосвязи с деятельностью заявителя и направленностью этой деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды, не могут служит основанием для отказа в применении права на налоговое возмещение. Доказательства совершения налогоплательщиком каких-либо недобросовестных действий с целью необоснованного возмещения из бюджета сумм налога, суду не представлены.

Кроме того, апелляционным судом правильно отмечено, что позиция налогового органа о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды посредством получения на основании спорного счета-фактуры налогового вычета в сумме 1 036 445 руб. 50 коп. является непоследовательной при одновременном фактическом признании обоснованным налогового вычета в сумме 2 145 283 руб. 31 коп., заявленного налогоплательщиком на основании того же спорного счета-фактуры от 28.12.2006 N 000000002.

Таким образом, суды обеих инстанций пришли к правильным выводам о том, что спорные затраты являются реальными, все необходимые требования для применения налогового вычета, содержащиеся в ст. 171, 172 Кодекса, налогоплательщиком соблюдены, документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, не содержат противоречий, препятствующих возмещению налога из бюджета, счет-фактура от 28.12.2006 N 000000002, представленный налогоплательщиком, содержит всю информацию, необходимую для применения налогового вычета и осуществления налогового контроля.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций обоснованно признали неправомерными отказ в возмещении из бюджета и доначисление НДС, связанные с отказом налогового органа в признании реальности затрат, понесенных налогоплательщиком при совершении сделки с названным выше контрагентом.

Доначисление НДС в сумме 6955 руб. 93 коп. связано с занижением налоговой базы по НДС за сентябрь, октябрь 2007 г., допущенным в результате фактического оказания арендных услуг без взимания с арендаторов арендной платы.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях главы 21 Кодекса.

В силу п. 2 ст. 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При исследовании фактических обстоятельств дела суд первой инстанции установил, что сентябре - октябре 2007 г. арендаторы принадлежавших обществу нежилых помещений, расположенных по адресу: г. Екатеринбург, ул. Фронтовых бригад, 18 корпус 22 (здание главной проходной), - ООО "Контур", ООО "Риал полимер", ООО "Ремонт и модернизация", ООО "Группа компаний "Сталь" - находились в арендованных помещениях, однако общество не выставляло перечисленным арендаторам счета-фактуры за пользование арендованными помещениями. Поясняя суду причины невыставления арендаторам указанных счетов-фактур, общество сослалось на отсутствие электроснабжения в сентябре - октябре 2007 г. и связанное с этим отсутствие у арендаторов фактической возможности использовать арендуемые помещения по прямому назначению (под офисы). Суд первой инстанции отметил, что указанные налогоплательщиком обстоятельства не подтверждены документами, вследствие чего признал правильными выводы налогового органа о том, что в сентябре - октябре 2007 г. состоялось фактическое оказание обществом арендных услуг на безвозмездной основе.

Вместе с тем, апелляционным судом выявлено, что правоотношения, сложившиеся между перечисленными выше организациями и налогоплательщиком, носили возмездный характер, общество не имело намерений оказывать безвозмездные услуги.

Кроме того, апелляционным судом установлено, что при определении размера вменяемой налогоплательщику налоговой базы для исчисления НДС инспекцией применены правила определения цены услуг, установленные п. 10 ст. 40 Кодекса, то есть применен затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Однако, в соответствии со ст. 40 Кодекса определение рыночной цены путем применения метода последующей реализации и затратного метода возможно только при наличии доказательств факта отсутствия на соответствующем рынке сделок по идентичным товарам (работам, услугам), или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ, услуг, или при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников. При этом затратный метод применяется лишь при невозможности применения метода цен на идентичные товары и метода последующей реализации.

При исследовании фактических обстоятельств дела апелляционным судом установлено, что инспекцией не представлены доказательства невозможности определения рыночной цены на основе сопоставимых цен идентичных товаров, информация о рыночных ценах на оцениваемые услуги инспекцией не исследована.

Таким образом, принимая во внимание отсутствие в материалах дела доказательств, свидетельствующих о невозможности определения рыночной цены путем сравнения цен на идентичные услуги в сопоставимых экономических условиях, следует признать, что апелляционный суд пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для применения затратного метода определения цены отмеченных выше услуг.

При таких обстоятельствах апелляционный суд правомерно отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования налогоплательщика в части, касающейся доначисления НДС в сумме 6955 руб. 93 коп. связанного с занижением налоговой базы по НДС за сентябрь, октябрь 2007 г., допущенным в результате фактического оказания арендных услуг без взимания с арендаторов арендной платы.

Доначисление НДС в суммах 72 671 руб. и 128 277 руб. 74 коп., связано с занижением налоговой базы по НДС за март 2007 г., декабрь 2006 г., допущенным в результате неисчисления налога со стоимости выполненных работ по договору от 09.08.2006 N 10/08-7, заключенному с ООО "СК Спецстройцентр Р" (утепление стены фасада корпуса N 4 заказчика), и договору от 27.09.2005 N 44/08, заключенному с ООО "Уралтехнострой" (работы по устройству фундаментов расточного и координатно-расточного станков), квалифицированных инспекцией в качестве неотделимых улучшений арендованного обществом имущества.

Как отмечено выше, в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях главы 21 Кодекса.

При этом согласно п. 2 ст. 154 Кодекса при передаче товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика в рассматриваемой части, отметив, что передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается НДС в общеустановленном порядке.

Вместе с тем, апелляционным судом установлено, что при определении размера вменяемой налогоплательщику налоговой базы для исчисления НДС инспекцией применены правила определения цены услуг, установленные п. 10 ст. 40 Кодекса, то есть применен затратный метод определения рыночной цены товаров (работ, услуг), при отсутствии доказательств, свидетельствующих о невозможности применения метода цен на идентичные товары и метода последующей реализации.

Кроме того, апелляционным судом выявлено, что между налогоплательщиком и ООО "Уралтехнострой" (подрядчик) был заключен договор подряда от 27.09.2005 N 44/08, в соответствии с которым подрядчик обязуется провести работы по устройству фундаментов расточного и координатно-расточного станков, демонтаж, монтаж и пусконаладочные работы расточного и координатно-расточного станков. Фактически были произведены работы по переносу станков (демонтаж и установка) из одного арендованного цеха в другой цех, связанные с тем, что от аренды одного из цехов общество отказалось.

Учитывая изложенное, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что работа, выполненная организацией ООО "Уралтехнострой", привела к изменениям в характеристике станков (неотделимым улучшениям).

Таким образом, апелляционный суд правомерно отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования налогоплательщика в части, касающейся доначисления НДС в суммах 72 671 руб. и 128 277 руб. 74 коп., связанного с занижением налоговой базы по НДС за март 2007 г., декабрь 2006 г.

Изложенный в дополнении к кассационной жалобе довод налогового органа о том, что для определения размера вменяемой налогоплательщику налоговой базы для исчисления НДС по рассматриваемому эпизоду инспекцией применен не затратный метод, а использовано правило п. 1 ст. 40 Кодекса, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, при этом, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку арендодатель не являлся участником договоров от 09.08.2006 N 10/08-7 и от 27.09.2005 N 44/08 и между обществом и арендодателем не заключался договор о передаче неотделимых улучшений, возникших в результате выполнения организациями ООО "СК Спецстройцентр Р" и ООО "Уралтехнострой" работ по отмеченным договорам.

Помимо изложенного, оспариваемым решением инспекции произведено доначисление налога на имущество за 2006 - 2008 г., связанное с занижением остаточной стоимости имущества на сумму затрат капитального характера в арендованные объекты основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Кодекса объектами налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

Положениями ПБУ 6/01 предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.

В соответствии с п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

При исследовании фактических обстоятельств дела судом первой инстанции установлено, что на основании договоров подряда от 24.05.2006 N 46/06, от 24.07.2006 N 80/06, заключенных между налогоплательщиком (заказчик) и обществом с ограниченной ответственностью "Промышленная компания "Теплоэнергомаш" (подрядчик), выполнены работы по монтажу и демонтажу системы отопления, разработке проекта, производству монтажа и вводу в эксплуатацию газопровода в цехе N 4, составлен акт выполненных работ на сумму 262 063 руб., указанные затраты оприходованы налогоплательщиком на бухгалтерском счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" как неотделимые улучшения арендованного имущества.

При таких обстоятельствах выводы судов обеих инстанций о том, что произведенные налогоплательщиком затраты капитального характера в арендованные объекты основных средств подлежали учету в составе основных средств налогоплательщика как арендатора и обложению налогом на имущество, являются обоснованными, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика в части, касающейся доначисления указанного налога, отказано правомерно.

Изложенный в кассационной жалобе довод налогоплательщика о том, что отмеченные выше работы по улучшению арендованного имущества произведены без предварительного согласия арендодателя на проведение указанных работ, рассмотрен апелляционным судом и получил надлежащую правовую оценку. Оснований для переоценки указанного довода налогоплательщика суд кассационной инстанции не усматривает.

Помимо изложенного, оспариваемым решением инспекции произведено доначисление налога на имущество, связанное с занижением остаточной стоимости имущества по состоянию на 01.05.2007 на сумму 1027 220 руб., допущенным налогоплательщиком вследствие несвоевременного включения в облагаемую базу по указанному налогу объекта основных средств - компрессора винтового серии ЕКО 160/8, приобретенного у ООО "Атриум" по товарной накладной от 28.03.2007 N 310 и счету-фактуре от 28.03.2007 N 311.

При исследовании фактических обстоятельств дела судами первой и апелляционной инстанций установлено, что по данным бухгалтерского учета общества указанное оборудование оприходовано на счете 07 "Оборудование к установке" по состоянию на 06.04.2007, затем переведено на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и по состоянию на 31.12.2008 числится на счете 08 за подразделением: склад УМиС N 903.

В обжалуемом постановлении апелляционного суда отмечено, что акты инвентаризации за спорные периоды, либо иные документы, подтверждающие наличие какой-либо переписки между ООО "Атриум" и налогоплательщиком по факту неполучения обществом названного компрессора, суду не представлены.

Учитывая изложенное, следует признать, что довод налогоплательщика об отсутствии названного компрессора на складе общества отклонен судами обеих инстанций обоснованно.

Довод налогоплательщика о неправомерном начислении штрафов по п. 1 ст. 122 Кодекса в общей сумме 42 795 руб. 80 коп. за неуплату налога на имущество за 2006 и 2008 г. в доначисленной сумме, не оспариваемой обществом, при добровольном погашении указанной недоимки до вынесения инспекцией оспариваемого решения отклонен апелляционным судом также обоснованно в связи с выявленным отсутствием у налогоплательщика переплаты по налогу на имущество по состоянию на даты, соответствующие установленным срокам уплаты названного налога.

Ссылка налогоплательщика на постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа N Ф09-4873/09-С2 по делу N А60-39048/2008-С8 Арбитражного суда Свердловской области, содержащаяся в кассационной жалобе, не влияет на существо рассматриваемого спора, поскольку выводы по названному делу сделаны судами исходя из конкретных обстоятельств названного дела с учетом невыявления налоговым органом каких-либо виновных действий (бездействия) налогоплательщика, повлекших за собой вменяемую налогоплательщику неуплату налога.

Фактические обстоятельства дела судами обеих инстанций установлены и исследованы в полном объеме, представленным сторонами доказательствам дана надлежащая правовая оценка, выводы судов о применении норм налогового законодательства соответствуют материалам дела.

Изложенные в кассационных жалобах доводы налогового органа и налогоплательщика являлись предметом рассмотрения судов обеих инстанций и направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых доказательств, что недопустимо в силу требований, предусмотренных ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного следует оставить без изменения обжалуемое постановление апелляционного суда, кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2010 по делу N А60-2408/2010-С6 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга и общества с ограниченной ответственностью "Уральский дизель-моторный завод" - без удовлетворения.

Председательствующий

ТАТАРИНОВА И.А.

Судьи

СУХАНОВА Н.Н.

МЕНЬШИКОВА Н.Л.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий