Что изменилось в налогообложении операций с ценными бумагами

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены в статье 280 НК РФ. Чтобы повысить -инвестиционную привлекательность российского фондового рынка, Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ (далее — Закон № 281-ФЗ) в названную и другие статьи Налогового кодекса, а также в целый ряд нормативных актов о рынке ценных бумаг, банках и банковской деятельности, инвестиционных фондах, негосударственных пенсионных фондах и др. были внесены значительные поправки. Большинство из них вступило в силу с 1 января 2010 года¹.

Подробнее о других поправках в НК РФ, вступивших в силу с 2010 года, читайте на с. 88 этого номера и в РНК, 2010, № 1-2. — Примеч. ред.

Изменения, внесенные в статью 280 НК РФ Законом № 281-ФЗ, затронули:

• порядок признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
• порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
• правила трансфертного ценообразования по сделкам с ценными бумагами (порядок контроля цены приобретения (реализации) ценных бумаг в налоговом учете);
• осуществление неттинга (взаимозачета однородных обязательств и требований) по операциям с ценными бумагами;
• методы списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг.

Порядок признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг

Прежде всего напомним, что при расчете налога на прибыль рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг. Но лишь при условии, что эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с данной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки (п. 5 ст. 280 НК РФ).

Условия, при одновременном соблюдении которых ценные бумаги в целях налогообложения прибыли признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, установлены в пункте 3 статьи 280 НК РФ. Как и до внесения поправок, таких условий три. Первые два не изменились:

• ценная бумага должна быть допущена к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
• информация о ценах (котировках) ценной бумаги публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ценной бумагой.

Обратите внимание

Если нет информации об интервале цен сделок с ценной бумагой
Нередко бывает, что на дату совершения сделки с ценной бумагой, обращающейся на организованном рынке, организатором торговли не зарегистрировано ни одной сделки с данной ценной бумагой. Иначе говоря, невозможно определить интервал между минимальной и максимальной ценами сделок с ценной бумагой. В подобной ситуации налогоплательщику следует руководствоваться абзацем 3 пункта 5 статьи 280 НК РФ. В нем указано, что налогоплательщик принимает интервал цен по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев (до 2010 года — последних 12 месяцев). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 19.01.2007 № 03-0306/2/6.

Другая ситуация — на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги организатор торговли зарегистрировал только одну сделку с соответствующей ценной бумагой. По мнению Минфина России, в этом случае также невозможно определить интервал между минимальной и максимальной ценами сделок. Следовательно, цену единственной зарегистрированной сделки нельзя считать рыночной (письмо Минфина России от 02.08.2007 № 03-03-06/2/147). То есть в целях налогообложения следует принять интервал цен по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения данной сделки

Формулировка третьего условия была откорректирована. До 2010 года требовалось, чтобы по рассматриваемой ценной бумаге рассчитывалась рыночная котировка (если это предусмотрено соответствующим национальным законодательством). Теперь данное условие изложено в следующей редакции: по ценной бумаге в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этой ценной бумагой, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством (подп. 3 п. 3 ст. 280 НК РФ).

Итак, с 2010 года оговорен конкретный срок, в течение которого по ценной бумаге должна рассчитываться рыночная котировка. Но не все так однозначно. Казалось бы, для признания ценной бумаги обращающейся на ОРЦБ достаточно, чтобы по этой ценной бумаге в течение последних трех месяцев имелась хотя бы одна рыночная котировка (независимо от даты допуска ценной бумаги к торгам организатором торговли).

Вместе с тем третье условие можно трактовать иначе: рыночная котировка должна рассчитываться в течение всех последних трех месяцев, предшествовавших дате совершения сделки, если это предусмотрено законодательством. В те дни, когда сделок с ценной бумагой на бирже не зарегистрировано, рыночная котировка не определяется.

Пример 1

В декабре 2009 года ОАО «Нефть» разместило на Московской межбанковской валютной бирже (ММВБ) собственные облигации. Предположим, что к торгам на иных биржах данные облигации не допущены. ОАО «Альфа» 20 января 2010 года приобрело указанные облигации вне организованного рынка.

Вариант 1. В соответствии с поправками, внесенными Законом № 281-ФЗ, в целях налогообложения ОАО «Альфа» признает облигации ОАО «Нефть» обращающимися на ОРЦБ. Ведь сделки с этими облигациями были зарегистрированы на ММВБ в декабре 2009 года, то есть в течение последних трех месяцев, предшествующих дате приобретения облигаций (20 января 2010 года), по ним рассчитывалась рыночная котировка.

Таким образом, в январе 2010 года для контроля рыночной цены облигаций в налоговом учете ОАО «Альфа» применяет интервал цен, сложившийся на ММВБ между минимальной и максимальной ценами сделок с данными облигациями на дату их приобретения.

Вариант 2. Облигации ОАО «Нефть» допущены к торгам на ММВБ менее трех месяцев назад. Иными словами, рыночная котировка по ним на протяжении всех трех месяцев, предшествующих дате совершения сделки, организатором торговли не рассчитывалась. Рыночную котировку стали определять лишь с декабря 2009 года. Следовательно, в целях налогообложения облигации ОАО «Нефть» не могут быть признаны обращающимися на ОРЦБ.

По мнению автора, неоднозначность трактовки третьего условия, необходимого для признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ, может разъяснить только Минфин России (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Однако до появления соответствующих писем более обоснованным считаем первый вариант — для признания ценной бумаги обращающейся на ОРЦБ достаточно, чтобы по ней в течение последних трех месяцев имелась хотя бы одна рыночная котировка.

Еще один момент, на который следует обратить внимание, — появление с 2010 года в статье 280 НК РФ понятия применимого законодательства.

Под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги). Так сказано в пункте 3 статьи 280 НК РФ.

В некоторых случаях невозможно однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами. Чаще всего это происходит при заключении сделок через электронные торговые системы (например, BLOOMBERG, REUTER). В таких случаях налогоплательщик вправе самостоятельно определить место осуществления сделки в соответствии с принятой им налоговой учетной политикой. При этом согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ можно выбрать место осуществления сделки либо по месту нахождения продавца, либо по месту нахождения покупателя ценных бумаг (то есть нельзя, например, сделать выбор исходя из места нахождения эмитента ценных бумаг).

Понятие применимого законодательства практически дословно повторяет исключенное с 2010 года из Налогового кодекса определение национального законодательства, которое было приведено в пункте 3 статьи 280 НК РФ. Вместе с тем упоминание национального законодательства по-прежнему осталось в абзаце 2 пункта 1 и подпункте 1 пункта 3 статьи 280 НК РФ. Напомним, что в названных нормах речь идет о порядке отнесения ценных бумаг к эмиссионным и допуске ценных бумаг к торгам организатором торговли. Что именно следует понимать в 2010 году под национальным законодательством для целей применения данных норм?

Полагаем, что следует дождаться ответа на этот вопрос от Минфина России. До получения таких разъяснений можно пользоваться исключенным определением, то есть национальное законодательство фактически считать аналогичным применимому законодательству.

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ

С 2010 года существенно изменились правила отражения в налоговом учете операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Теперь налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения фактическую цену сделки с такими ценными бумагами, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. Предельное отклонение цен устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги (абз. 1 и 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Иными словами, налогоплательщик должен проверить, попадает ли фактическая цена сделки в интервал цен, определяемый исходя из расчетной цены ценной бумаги. При этом минимальная величина данного интервала равна расчетной цене ценной бумаги, уменьшенной на 20%, а максимальная величина — расчетной цене ценной бумаги, увеличенной на 20%.

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг² по согласованию с Минфином России. Это указано в абзаце 4 пункта 6 статьи 280 НК РФ.

В настоящее время таким органом является Федеральная служба по финансовым рынкам (ФСФР России). Основание — постановление Правительства РФ от 30.06.2004 № 317.

Обратите внимание: действие названного абзаца приостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 года (п. 1 ст. 15 Закона № 281-ФЗ). В течение указанного периода расчетная цена ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением независимого оценщика (п. 2 ст. 15 Закона № 281-ФЗ). То есть до конца 2010 года фактически продолжают действовать ранее применявшиеся правила определения расчетной цены таких ценных бумаг.

Как и ранее, выбранный порядок определения расчетной цены (самостоятельно или с привлечением независимого оценщика) необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения. Если налогоплательщик определяет расчетную цену самостоятельно, в учетной политике он должен также указать используемый метод оценки расчетной цены. Так сказано в пункте 2 статьи 15 Закона № 281-ФЗ. Использовать можно только те методы оценки стоимости ценных бумаг, которые предусмотрены действующим законодательством РФ.

В 2010 году для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в рублях, можно использовать ставку рефинансирования Банка России (п. 2 ст. 15 Закона № 281-ФЗ). Напомним, что в предыдущей редакции пункта 6 статьи 280 НК РФ речь шла о возможности использования ставки рефинансирования Банка России для оценки любых долговых ценных бумаг. Поэтому до внесения поправок было неясно, вправе ли налогоплательщики, указавшие в учетной политике, что для определения расчетной стоимости долговых ценных бумаг применяется ставка рефинансирования Банка России, установить специальные правила в отношении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Ведь при расчете цены долговых ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, нелогично использовать ставку рефинансирования Банка России. Чтобы определить расчетную стоимость указанных ценных бумаг, следует применять такие процентные ставки, как LIBOR, EURIBOR, MOSPRIME и аналогичные. Теперь данная неясность устранена. В 2010 году ставка рефинансирования Банка России может быть использована для определения расчетной стоимости только тех долговых ценных бумаг, которые номинированы в валюте РФ (рублях).

Итак, с 1 января 2010 года по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения фактическую цену сделки, если эта цена находится в интервале, определенном исходя из расчетной цены данной ценной бумаги. То есть для отражения в налоговом учете операций с указанными ценными бумагами теперь не нужны сведения о ценах на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги.

Указанная поправка, несомненно, имеет позитивное значение, поскольку устанавливает более четкий порядок налогового учета. Ведь практически невозможно найти две аналогичные во всех отношениях компании. Следовательно, не существует и полностью аналогичных ценных бумаг. Поэтому использование налогоплательщиком для обоснования цены сделки информации о стоимости ценных бумаг других компаний всегда было довольно рискованным, так как очень часто приводило к разногласиям с налоговыми органами. Кроме того, перечень критериев, по которым ценные бумаги следовало относить к аналогичным (идентичным, однородным), в налоговом законодательстве не был установлен.

Вместе с тем нормы Налогового кодекса, действовавшие до 2010 года, для обоснования цены сделки с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, обязывали налогоплательщиков руководствоваться информацией о ценах на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги и лишь при отсутствии такой информации определять расчетную цену ценной бумаги. Значит, отсутствие на рынке аналогичных (идентичных, однородных) ценных бумаг налогоплательщик должен был каким-то образом подтвердить (например, документами), что также было проблематично.

В текущем году в случае совершения сделки с ценной бумагой, не обращающейся на ОРЦБ, налогоплательщику не нужно искать сведения об аналогичных (идентичных, однородных) ценных бумагах. Он вправе сразу приступить к определению расчетной цены этой ценной бумаги.

Контроль цены приобретения (реализации) ценных бумаг в налоговом учете

До принятия Закона № 281-ФЗ между налогоплательщиками и налоговыми органами нередко возникали разногласия по поводу того, можно ли учесть в целях налогообложения прибыли стоимость приобретения ценной бумаги, если она превышает максимальную цену сделок с данной ценной бумагой на организованном рынке. Благодаря поправкам, внесенным в статью 280 НК РФ указанным выше законом, этот вопрос урегулирован.

С 2010 года в случае приобретения ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается максимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Напомним, что до 2010 года при исчислении налога на прибыль контролировалась лишь цена реализации ценных бумаг. Теперь контролю подлежит также цена приобретения ценных бумаг.

Аналогичная по своей сути норма, касающаяся ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, добавлена в абзац 3 пункта 6 статьи 280 НК РФ: при реализации (приобретении) ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены для определения финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена, исчисленная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. Итак, в данном случае цена реализации (приобретения) ценной бумаги сравнивается с ее расчетной ценой, определенной с учетом предельного отклонения цен, которое установлено в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги (абз. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).

В то же время в связи с принятием указанных поправок возникла другая проблема. При определении какого именно финансового результата следует учитывать максимальную цену, сложившуюся на организованном рынке ценных бумаг (расчетную цену, увеличенную на 20%), — финансового результата от сделки по реализации приобретенных ранее ценных бумаг, финансового результата по операциям с ценными бумагами в данном налоговом периоде, совокупного или какого-либо иного финансового результата налогоплательщика?

В случае с контролем цен при реализации ценных бумаг все ясно — речь идет о финансовом результате от сделки, который определяется в момент самой реализации. Не все так однозначно с корректировкой налоговой базы при приобретении ценных бумаг. Ведь при покупке ценной бумаги финансовый результат налогоплательщик не определяет. Вместе с тем у него все равно имеется совокупный финансовый результат, полученный от остальных видов деятельности (например, от реализации произведенной продукции или покупных товаров). Перечислим возможные варианты корректировки налоговой базы в случае приобретения ценных бумаг по цене, превышающей их максимальную рыночную цену:

• налогоплательщик включает сумму превышения фактической цены приобретения ценной бумаги над ее максимальной рыночной ценой в налоговую базу в периоде приобретения данной ценной бумаги;
• налогоплательщик в момент реализации ценной бумаги учитывает в составе расходов стоимость данной ценной бумаги по максимальной рыночной цене и не корректирует налоговую базу того периода, в котором приобретена ценная бумага. Очевидно, что в этом случае покупатель ценной бумаги учтет сумму отклонения в том налоговом периоде, в котором ценная бумага будет реализована.

Справка

Как было до внесения поправок
До 2010 года Минфин России допускал возможность признания в целях налогообложения прибыли стоимости приобретения ценной бумаги, превышающей ее максимальную цену, сложившуюся на организованном рынке. При этом отмечалось, что для включения в налоговую базу расходы на приобретение такой ценной бумаги должны были отвечать общим критериям расходов, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (письма Минфина России от 16.07.2009 № 03-03-06/1/473, от 12.11.2009 № 03-03-06/2/222 и от 24.11.2009 № 03-03-06/2/228).

Вместе с тем в более раннем по времени документе — письме от 21.03.2006 № 03-0304/1/269 Минфин России настаивал на том, что расходы на приобретение ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке не соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Следовательно, покупатель был вправе учесть в расходах такую ценную бумагу лишь по максимальной цене, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг на дату сделки.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывалась неоднозначно — есть примеры судебных решений как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков. Дело в том, что доказать несоответствие расходов на приобретение ценных бумаг рыночному уровню цен, ссылаясь только на положения статей 40 и 252 НК РФ, налоговым органам удавалось не всегда. А статья 280 НК РФ в то время не содержала положений, позволяющих корректировать цену приобретения ценных бумаг в налоговом учете

Обратите внимание

Особенности налогообложения операций с инвестиционными паями ПИФов
Новая редакция статьи 280 НК РФ устанавливает ряд ограничений на применение рыночных (расчетных) цен к операциям с инвестиционными паями ПИФов.

По сделкам с инвестиционными паями открытых ПИФов (как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке) для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая. Данное правило применяется при совершении любых операций с такими паями, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый ПИФ (абз. 6 п. 5 и абз. 5 п. 6 ст. 280 НК РФ). При этом расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в порядке, установленном Федеральным законом от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

По операциям с инвестиционными паями закрытых и интервальных ПИФов, не обращающимися на организованном рынке, для целей налогообложения тоже принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной по тем же правилам. Однако данная норма действует только в отношении операций по приобретению указанных паев у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий ПИФ (абз. 6 п. 6 ст. 280 НК РФ).

Допустим, согласно Федеральному закону от 29.11.2001 № 156-ФЗ выдача инвестиционных паев ПИФов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая. В этом случае для целей налогообложения прибыли принимается фактическая цена сделки, если она соответствует сумме денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена по правилам доверительного управления таким ПИФом без учета предельной границы колебаний. Основание — абзац 7 пункта 6 статьи 280 НК РФ

По мнению автора, более обоснованным является второй вариант, поскольку затраты на приобретение ценных бумаг признаются расходами в налоговом учете и, значит, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только в момент последующей реализации данных ценных бумаг. Иными словами, корректировать цену приобретения ценной бумаги, включаемую в расходы, нужно в том периоде, в котором ценная бумага реализуется. Как и по другим спорным вопросам, возникшим в связи с внесением поправок в статью 280 НК РФ, следует ждать разъяснений Минфина России.

Обратите внимание на еще один нюанс, связанный с переходными положениями. Допустим, налогоплательщик приобрел ценные бумаги до вступления в силу Закона № 281-ФЗ (например, в 2009 году), а реализует их в 2010 году. Несмотря на то что на момент приобретения ценных бумаг новые нормы Налогового кодекса еще не действовали, в периоде реализации налогоплательщик обязан руководствоваться новыми положениями главы 25 НК РФ и контролировать соответствие цены ценных бумаг, включаемой в расходы, рыночному уровню.

Пример 2

ЗАО «Дельта» 15 декабря 2009 года приобрело вне организованного рынка ценных бумаг пакет акций ОАО «Актив» в количестве 100 штук по цене 1230 руб. за акцию. На момент приобретения данные акции признаются обращающимися на ОРЦБ. Максимальная цена сделки, совершенной 15 декабря 2009 года с акциями ОАО «Актив» на бирже, составила 1150 руб. за акцию. В феврале 2010 года ЗАО «Дельта» реализовало весь пакет акций на бирже (на ОРЦБ) по цене 1250 руб. за акцию. Предположим, в I квартале 2010 года организация не совершала других операций с ценными бумагами.

В феврале 2010 года ЗАО «Дельта» следует отразить в налоговом учете доход от реализации пакета акций в сумме 125 000 руб. (1250 руб. × 100 шт.). Эти акции организация приобрела в декабре 2009 года (до вступления в силу Закона № 281-ФЗ) по цене выше максимальной цены сделок на бирже на дату приобретения (1230 руб. > 1150 руб.). В соответствии с новыми нормами абзаца 5 пункта 5 статьи 280 НК РФ при определении финансового результата от продажи данных акций ЗАО «Дельта» не может включить в расходы фактическую цену приобретения акций. Организация вправе учесть при расчете налога на прибыль лишь максимальную цену акций, сложившуюся на бирже на дату их приобретения, то есть 115 000 руб. (1150 руб. × 100 шт.). Таким образом, финансовый результат от продажи пакета акций составит 10 000 руб. (125 000 руб. - 115 000 руб.).

Сумма налога на прибыль, которую ЗАО «Дельта» должно будет уплатить по операциям с ценными бумагами за I квартал 2010 года, равна 2000 руб. (10 000 руб. × 20%). Таким образом, прибыль после уплаты налога составит 8000 руб. (10 000 руб. - 2000 руб.). В то же время с точки зрения бизнеса финансовый результат от сделки по продаже пакета акций будет равен нулю [100 шт. × (1250 руб. - 1230 руб.) - 2000 руб.].

Осуществление неттинга по операциям с ценными бумагами

С 2010 года для целей налогообложения прибыли ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством РФ. Данное правило появилось в новой редакции пункта 2 статьи 280 НК РФ.

Корреспондирующие нормы внесены в порядок признания доходов и расходов налогоплательщиками, применяющими метод начисления, — в пункт 3 статьи 271 и подпункт 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ. С 1 января 2010 года в случае прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг (датой осуществления расходов) признается дата заключения сторонами соглашения о взаимозачете (о проведении операции неттинга). При этом однородными считаются лишь требования по передаче ценных бумаг одного вида, одной категории (типа) при условии, что указанные ценные бумаги выпущены одним эмитентом и предоставляют одинаковый объем прав. Если речь идет об инвестиционных паях паевых инвестиционных фондов, однородными считаются требования по передаче инвестиционных паев одного ПИФа.

Зачет встречных однородных требований должен подтверждаться документами о прекращении обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг, оформленными в соответствии с законодательством РФ, например отчетами клиринговой организации, брокеров или управляющих, оказывающих клиринговые, брокерские услуги или осуществляющих доверительное управление в интересах налогоплательщика. Основание — абзац 4 пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса.

Пример 3

ОАО «Бета» (продавец) 28 января 2010 года заключило с ООО «Гамма» (покупатель) договор на реализацию пакета акций ОАО «Эмитент» в количестве 100 штук. В соответствии с условиями договора оплата приобретаемых акций произведена 29 января 2010 года, а передача акций запланирована на 2 февраля 2010 года. Кроме того, 28 января 2010 года ОАО «Бета» и ООО «Гамма» заключили сделку РЕПО, покупателем по первой части которой выступило ОАО «Бета», а продавцом по первой части — ООО «Гамма». Объектом операции РЕПО являются 300 акций ОАО «Эмитент» того же выпуска, оплата и передача которых осуществлена в один день — 29 января 2010 года. В тот же день стороны подписали соглашение о зачете встречных требований на поставку акций ОАО «Эмитент» в количестве 100 штук.

В январе 2010 года ОАО «Бета» отразило в налоговом учете выручку от реализации 100 акций ОАО «Эмитент», а также поступление 300 акций по первой части сделки РЕПО. В свою очередь ООО «Гамма» приняло к налоговому учету 100 акций ОАО «Эмитент» и отразило передачу 300 акций по сделке РЕПО. При этом по счету депо отражен переход права собственности от ООО «Гамма» к ОАО «Бета» только на 200 акций.

Методы списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик вправе выбрать метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг и закрепить его в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ). До 2010 года выбирать можно было из трех методов:

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
• стоимости единицы.

Законом № 281-ФЗ метод ЛИФО исключен. То есть с 2010 года в расходы, учитываемые в налоговой базе по операциям с ценными бумагами, можно включить стоимость выбывших ценных бумаг, определенную либо методом ФИФО, либо по стоимости единицы.

Пример 4

В 2009 году ЗАО «Омега» при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг применяло метод ЛИФО. В налоговом учете организации по состоянию на 31 декабря 2009 года числятся следующие пакеты акций ОАО «Эмитент»:

• 150 акций, приобретенных 25 декабря 2008 года по цене 400 руб. за акцию;
• 220 акций, приобретенных 13 февраля 2009 года по цене 520 руб. за акцию;
• 80 акций, приобретенных 18 мая 2009 года по цене 415 руб. за акцию.

В январе 2010 года ЗАО «Омега» реализовало 400 акций ОАО «Эмитент» стороннему покупателю. В связи с изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ Законом № 281-ФЗ, организация решила перейти на метод ФИФО. Использование этого метода при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг компания закрепила в налоговой учетной политике на 2010 год.

В январе 2010 года ЗАО «Омега» включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, стоимость указанных пакетов акций в порядке их приобретения, то есть величина расхода составила 186 850 руб. [400 руб. × 150 шт. + 520 руб. × 220 шт. + 415 руб. × (400 шт. - 150 шт. - 220 шт.)]. По состоянию на конец января 2010 года в налоговом учете ЗАО «Омега» числятся 50 акций [80 шт. — (400 шт. - 150 шт. - 220 шт.)] по цене 415 руб. за акцию.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий