Процедурные ошибки налоговиков - шанс налогоплательщика

Сразу оговорюсь, что слова "ошибки" и "нарушения" я буду использовать как синонимы.

Процедурные нарушения - это нарушения правил проведения (процедуры) мероприятий налогового контроля и внесудебного взыскания налогов, пени и штрафов, установленных Налоговым кодексом. То есть в Кодексе написано, что налоговый орган должен делать вот так, а налоговый орган либо этого не делает, либо делает не так.

А что такое ошибка? Это отклонение от правил, то есть их нарушение. А преднамеренно или нет налоговый орган поступил не так, как ему предписывают правила, нас не интересует.

И процедура налогового контроля, и процедура внесудебного взыскания налогов регламентированы Кодексом весьма подробно: им посвящено, по крайней мере, 30 статей части первой НК.

Но это отнюдь не означает, что невыполнение налоговым органом любого правила, установленного НК для проведения этих мероприятий, дает возможность налогоплательщику оспорить доначисление или взыскание. Тем более если оспорить доначисление по существу он не может.

Например, в НК есть четкие сроки проведения выездных и камеральных налоговых проверок. На камеральную проверку отведено 3 месяца со дня представления налоговой декларации. На выездную - 2 месяца со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о ней (без учета продлений и приостановлений).

Однако нарушение налоговым органом только этих сроков вряд ли позволит налогоплательщику добиться признания решения, вынесенного по результатам проверки, недействительным. Другое дело, если это только одно из целого букета процедурных нарушений, допущенных налоговым органом.

Как пример можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 N А19-1185/08-40-04АП-Ф02-1491/08. В этом деле налоговый орган не только безбожно растянул сроки камеральной проверки, проводя ее в течение более чем полутора лет. Он доначислил налог на прибыль исключительно на основании отчета о прибылях и убытках. Более того, посчитав, что сведения, содержащиеся в декларации, недостоверны, инспекторы не запросили объяснений у налогоплательщика. А о том, что налоговый орган обязан это делать, Конституционный суд сказал еще в 2006 г. Вот все это в совокупности и позволило суду счесть решение налогового органа незаконным. И в то же время, обратите внимание, в тексте решения суд все равно счел необходимым подчеркнуть, что затягивание проверки хотя и нарушает НК, безусловным основанием для отмены решения налогового органа не является.

Поэтому, если несоблюдение сроков проверки - единственное процедурное нарушение налогового органа, суд, скорее всего, оставит решение, вынесенное по ее результатам, в силе. Посмотрите, например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-3206/2008(5461-А27-15), ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1772/08-С3 и Решение Арбитражного суда города Москвы от 01.02.2008 N А40-62220/07-117-373.

Суды обосновывают свою позицию так. Во-первых, сроки проведения проверок не являются пресекательными. Во-вторых, их нарушение само по себе автоматически не нарушает какие-либо права налогоплательщика.

И тем не менее сказать, что подобные нарушения всегда сходят налоговикам с рук, нельзя. Очень интересное в этом плане решение было принято в прошлом году Президиумом ВАС РФ. Кратко фабула дела такова. Инспекция более 11 месяцев проводила выездную проверку предпринимателя. Причем предприниматель препятствовал ей, не представляя инспекторам запрошенные у него документы. По результатам проверки предпринимателя привлекли к налоговой ответственности, доначислили налоги и пени. Сразу скажу, что законность этого решения была подтверждена судом. На его основании инспекция выставила предпринимателю требование об уплате налогов, пени и штрафов. Предприниматель эти требования проигнорировал. Пропустив срок на принятие решения о бесспорном взыскании, инспекция обратилась в суд. Однако он отказал во взыскании тех недоимок, которые появились за 3 года до того, как инспекция обратилась в суд. Замечу, что Кодексом подобное ограничение прямо не предусмотрено.

Из-за чего же ВАС так разрешил этот спор? Как раз из-за того, что были нарушены сроки проведения выездной проверки! ВАС пришел к выводу, что в данном случае это процедурное нарушение свидетельствует о несоблюдении налоговым органом:
- принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля (напомню, что впервые этот принцип был озвучен в Постановлении Конституционного суда от 16.07.2004 N 14-П);
- целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Все это вместе с тем, что с момента возникновения обязанности по уплате налогов прошло от 5 до 6 лет (то есть явно больше 3 лет), и позволило ВАС отказать налоговому органу во взыскании недоимки.

Но все это отнюдь не перечеркивает того, что я сказала раньше. Ведь для того чтобы суд учел подобные аргументы, налогоплательщику нужно доказать, что в его случае несоблюдение налоговым органом срока проверки привело к нарушению тех принципов и целей, о которых сказал Президиум ВАС в Постановлении N 13084/07.

Поэтому, на мой взгляд, ссылаться на нарушение срока проверки как на единственную причину для отмены решения, принятого по ее итогам, имеет смысл, только если:
- длительность проверки существенно превысила сроки, установленные НК РФ (месяц-другой погоду вряд ли сделают);
- налогоплательщик может объяснить, как именно длительный срок проверки препятствовал его деятельности. Иными словами, налогоплательщику придется доказать, что затянувшаяся проверка нарушила его права.

Если вы заметили, уже несколько раз, говоря о процедурных нарушениях налоговых органов, мы пришли к тому, что основанием для отмены ненормативного акта они могут быть, только если они нарушают права налогоплательщика.

"Еще бы, - скажете вы, - ведь мы и с требованием о признании акта недействительным можем обратиться только тогда, когда он нарушает наши права и законные интересы".

Так-то оно так. И тем не менее, обжалуя ненормативные акты по формальным основаниям, налогоплательщики часто не объясняют, как процедурное нарушение ущемило их права. Они просто указывают на него в иске и на этом успокаиваются.

Да, соответствие оспариваемого акта законодательству должен доказывать орган, который его принял. Но и забывать о том, что обстоятельства, на которые ссылается налогоплательщик, должен доказывать он сам, тоже не следует. А заявляя о нарушении права, надо доказать, что такое нарушение имело место.

Поэтому этим вопросом стоит озаботиться еще при подготовке жалобы. Тогда уже на этом этапе вы сможете понять, стоит ли ввязываться в тяжбу и каковы шансы выйти из нее победителем (хотя и простое везение не надо сбрасывать со счетов). И если вы даже себе не можете объяснить, как нарушение процедуры привело к принятию незаконного акта, то как вы собираетесь объяснять это суду?

Поэтому затевать процедурный спор имеет смысл тогда, когда вы не только нашли промах в действиях налоговиков, но и знаете, как обосновать то, что этим промахом грубейшим образом нарушаются ваши права и законные интересы.

Конечно, и из этого правила есть исключения. Вам не нужно объяснять, как налоговый орган нарушил ваши права, если законодатель прямо указал, что вот такое нарушение процедуры влечет недействительность акта. Таких указаний не много, и мы их сегодня тоже обсудим.

Что же касается других формальных нарушений, то на основе анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что они нарушают права налогоплательщиков, поскольку в результате:
- с налогоплательщика взыскивается недоимка, наличие которой не доказано;
- налогоплательщик привлекается к ответственности за правонарушение, совершение которого не доказано;
- налогоплательщик был лишен возможности защищать свои права и законные интересы;
- ненормативный акт вынес налоговый орган, не имевший права это делать.

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2009, N 9

ОБ ЭКСПЕРТАХ И СПЕЦИАЛИСТАХ

Кошелев А.П.

Вопрос. Мария Николаевна говорила, что если экспертизу проводит не эксперт, а специалист, то это уже нарушение. А в чем разница между экспертом и специалистом?

А. К.: Разница в том, для чего именно они привлечены. Специалист участвует в тех мероприятиях, которые проводятся самими инспекторами, например в осмотре помещения <1>. Помните, Мария Николаевна сказала, что для измерения площади магазина нужно привлечь специалиста БТИ? Специалист может принимать участие в допросе, чтобы помочь свидетелю и инспектору понять друг друга <2>. Отобрать образец почерка, который затем будет использовать эксперт при проведении экспертизы. То есть специалист участвует в сборе доказательств и устанавливает объективные факты, которые не зависят от его профессионального суждения.

Эксперт привлекается исключительно для проведения экспертизы, которая является отдельным мероприятием налогового контроля. Определения экспертизы в НК нет. Но там сказано, что она проводится для разъяснения возникающих у инспекторов вопросов. При этом эксперт делает свои выводы на основании материалов проверки, а если их недостаточно, ходатайствует о предоставлении дополнительных материалов <3>. То есть эксперт не получает требующиеся ему исходные данные самостоятельно. Он исследует только данные, предоставленные налоговиками, и на их основании делает выводы, которые сами по себе становятся отдельным доказательством, оформленным в виде экспертного заключения. Эксперт необходим, например, для того, чтобы определить целесообразность расходов на конкретные маркетинговые услуги <4>.

Образно говоря, для того чтобы поставить человеку диагноз, достаточно специалиста, если же нужно определить, признается ли человек с таким диагнозом вменяемым, потребуется эксперт.

Вопрос. В целом понятно. Но ведь Мария Николаевна приводила пример, когда суд посчитал допустимым доказательством и экспертное заключение, составленное специалистом. То есть то, о чем вы говорите, это просто теоретические рассуждения, которые в суде вряд ли помогут.

А. К.: Не совсем так. Дело, о котором вы говорите <5>, это, скорее, исключение. К тому же суд при принятии решения в пользу налогового органа руководствовался не только заключением, но и другими доказательствами.

В целом же здесь многое зависит от того, как поведет себя сам налогоплательщик. Если вы прямо укажете суду на то, что налоговый орган привлек специалиста для проведения экспертизы, и сможете это доказать, заключение специалиста, вполне возможно, будет признано недопустимым доказательством. В противном случае суд, скорее всего, просто не обратит внимания на это обстоятельство. Например, ФАС Поволжского округа заключение о рыночной стоимости акций одного и того же привлеченного в качестве специалиста оценщика в одних случаях рассматривал как допустимое доказательство <6>, а в других - как недопустимое <7>. Причем основанием для последних выводов стало именно то, что заключение о рыночной стоимости акций может составить только эксперт.

<1> п. 3 ст. 92 НК РФ

<2> приложение N 3 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@

<3> пп. 1, 4 ст. 95 НК РФ

<4> Постановление ФАС ЗСО от 27.07.2009 N Ф04-4105/2009(10368-А03-49)

<5> Постановление ФАС ВВО от 13.10.2008 N А28-6900/2007-300/21

<6> Постановления ФАС ПО от 16.12.2008 N А57-3834/2008, от 09.12.2008 N А57-4044/08

<7> Постановления ФАС ПО от 18.09.2008 N А57-4045/08, от 09.09.2008 N А57-4046/08

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий