Если физическое лицо по итогам года утратит статус налогового резидента РФ, то для целей налогообложения НДФЛ им учитываются доходы только от источников в РФ

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Как в случае получения на расчетный счет в российский банк российского резидента денег за продажу им акций иностранной компании (США) будет проводиться проверка налоговой инспекцией? Какие документы в случае отсутствия уведомлений об участии в иностранной компании за все предыдущие годы (с 2016 года) инспекция может запросить и есть ли обязанность их предоставлять и раскрывать свою долю в компании - текущую и за предыдущие периоды (с учетом того, что реестр акционеров компания непубличная ведет самостоятельно и нигде не раскрывает эту информацию)? Будет ли облагаться НДФЛ доход от продажи акций иностранной компании, если продавец утратит статус налогового резидента РФ в 2021 году? Необходимо ли подавать в этом случае какую-либо отчетность за 2021 год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если физическое лицо по итогам налогового периода (2021 год) утратит статус налогового резидента РФ, то для целей налогообложения НДФЛ им учитываются доходы только от источников в РФ. К которым не относятся доходы от реализации акций иностранной компании за пределами РФ.

Не исключаем, что в случае получения информации о продаже акций иностранной компании и получении на расчетный счет в уполномоченном банке денежных средств, связанных с такой продажей, налоговый орган РФ может запросить как у самого налогоплательщика, так и у налоговой службы США информацию об участии физлица в иностранной компании (договор купли-продажи акций, документы, подтверждающие факт приобретения налогоплательщиком ценных бумаг, финансовую и налоговую отчетность иностранной компании).

За непредставление (уклонение от представления) документов, касающихся деятельности контролируемых иностранных компаний, или представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями установлены довольно высокие штрафы - до 1 млн. руб.

При этом после получения информации об участии физлица в иностранной компании, а также о наличии в прошлых периодах того уровня контроля над ней, при которой участник обязан представлять Уведомления о КИК в налоговый орган, не исключено, что налоговые органы могут привлечь участника к ответственности за непредставление Уведомления об участии в иностранной компании (Уведомления об изменении доли участия), Уведомлений о КИК, а также за неотражение дохода в виде прибыли КИК в налоговой декларации.

Каких-либо исключений для привлечения к ответственности лиц, утративших на дату выявления правонарушения статус налогового резидента РФ, не установлено.

В то же время не обнаружено каких-либо разъяснений или примеров судебной практики, подтверждающих наличие возможности у налоговых органов привлекать к ответственности нерезидентов за правонарушения, совершенные ими в прошлые периоды, когда они еще имели статус налогового резидента РФ и соответствующие обязательства (представление отчетности, учет доходов, уплата налога).

Обоснование позиции:

Налоговые органы РФ могут получить информацию о зарубежных активах налогового резидента РФ в рамках автоматического обмена финансовой информацией от иностранных налоговых органов (Common Reporting Standard, CRS) (смотрите справку Международный автоматический обмен финансовой информацией в налоговых целях (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).

Однако США не являются участником Соглашения компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29.10.2014 (CRS MCAA) и не включены в Перечень государств (территорий), с которыми осуществляется автоматический обмен финансовой информацией (утвержден приказом ФНС России от 03.11.2020 N ЕД-7-17/788@)

Не исключаем, что в случае получения информации о продаже акций иностранной компании и получении на расчетный счет в уполномоченном банке денежных средств, связанных с такой продажей, налоговый орган может запросить информацию об участии в такой компании (договор купли-продажи акций, документы, подтверждающие факт приобретения налогоплательщиком ценных бумаг, финансовую и налоговую отчетность иностранной компании) (смотрите также письмо Минфина РФ от 03.11.2020 N 03-02-07/1/95561 по вопросу истребования документов вне рамок проверок).

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика - контролирующего лица документы, которые относятся к налоговым периодам, предшествующим году направления требования, но не более чем за три календарных года (абзац 3 п. 1 ст. 25.14-1 НК РФ).

Отметим, что нормами НК РФ не установлена обязанность банков автоматически передавать информацию в налоговый орган о поступлении денежных средств на счета российских граждан, такую информацию они предоставляют по запросу налогового органа.

Обращаем внимание, что за непредставление налоговому органу документов, предусмотренных п. 5 ст. 25.15 НК РФ (в частности, финансовой отчетности иностранной компании), выразившееся в отказе контролирующего лица представить имеющиеся у него документы, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями - установлен штраф в размере 500 000 руб.

А за непредставление налоговому органу документов, истребуемых в соответствии с п. 1 ст. 25.14-1 НК РФ, в срок, установленный п. 2 ст. 25.14-1 НК РФ (речь идет о документах, подтверждающих право на освобождение прибыли КИК от налогообложения), либо представление таких документов с заведомо недостоверными сведениями - установлен штраф в 1 млн. руб. (п. 3 ст. 25.14-1 НК РФ, п. 1.1-1 ст. 126 НК РФ).

Кроме того, может быть назначена выездная проверка. Исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 31, п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ налоговые органы в ходе проведения выездной налоговой проверки вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Перечень таких документов НК РФ не установлен. По мнению финансового ведомства, такие документы должны удовлетворять требованиям, указанным в вышеназванных статьях НК РФ, то есть документы должны быть связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов (письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-02-07/1/39920, смотрите также письмо ФНС России от 23.12.2013 N СА-4-7/23196).

Смотрите подробнее в ответе на Вопрос: Какие виды документов могут быть истребованы при проведении выездных налоговых проверок у контролирующего лица в отношении контролируемых лиц? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.).

Отметим, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ (абзац 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, смотрите также материал Когда глубина выездной налоговой проверки может превышать 3 года ( Энциклопедия решений. Проверяемый период при проведении выездной налоговой проверки)).

При этом между РФ и США действует Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 (далее - Договор). Согласно пункту 1 ст. 25 которого компетентные органы Договаривающихся Государств должны обмениваться информацией, необходимой для применения положений Договора или национального законодательства Договаривающихся Государств, касающегося налогов, на которые распространяется Договор, в той степени, в которой налогообложение по этому законодательству не противоречит Договору.

Мы не обнаружили информации о том, каким образом и в каких объемах может передаваться информация по запросам компетентного органа РФ (Минфина и его уполномоченного представителя). Но не исключаем, что налоговые органы могут направить запрос в налоговую службу США для получения сведений, в т.ч. за прошлые периоды, о компании, зарегистрированной в США.

Не исключен риск выявления факта участия налогоплательщика - налогового резидента РФ в иностранной компании с долей участия более 10%, и тогда налоговый орган может привлечь физлицо к ответственности в виде штрафа за непредставление:

- Уведомлений об участии в иностранной компании и об изменении доли участия в ней - в размере 50 000 руб. за каждый документ, п. 2 ст. 129.6 НК РФ;

- Уведомлений о КИК (если доля участия в иностранной компании в периоды, в отношении которых возможна проверка (3 года, предшествующие году вынесения решения о проверке), превысит 25% (или 10%, если доля участия всех резидентов РФ в этой компании превысит 50%) - в размере 100 000 руб. за каждый документ (и 500 000 руб., начиная с Уведомления о КИК за 2020 год).

Срок давности (3 года) исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, а правонарушение, выражающееся в неисполнении в установленный срок предусмотренной законодательством о налогах и сборах обязанности, считается совершенным по истечении такого срока (постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 13447/10, п. 1 ст. 113 НК РФ):

1. Уведомлении об участии в иностранной компании и об изменении доли участия в ней должно подаваться в общем случае не позднее трех месяцев с даты приобретения доли или ее изменения.

2. Предельными сроками подачи Уведомлений о КИК являлись:

- за отчетный период 2016 год (здесь и далее - за налоговый период, в котором контролирующее лицо должно учитывать прибыль (определять убыток) КИК, полученную ею за предыдущий период (в данном случае - за 2015 отчетный год) - 20.03.2017;

- за 2017 год - 20.03.2018;

- за 2018 год - 20.03.2019;

- за 2019 год - 20.03.2020;

- за 2020 год - 30.04.2021 (подп. "а" п. 2 ст. 1, ч.ч. 1, 7 ст. 3 Федерального закона от 09.11.2020 N 368-ФЗ);

- за отчетный период 2021 год - 30.04.2022 (представляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.07.2021 N ЕД-7-13/671@).

Смотрите Энциклопедию решений. Налоговая ответственность контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний (КИК) и Энциклопедию решений. Истребование налоговым органом у контролирующих лиц документов в отношении контролируемых ими иностранных компаний.

Доходы от реализации акций

Согласно абзацу третьему подп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ доходы от реализации за пределами РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

Доходы от реализации акций иностранных организаций за пределами РФ образуют для физического лица - налогового резидента РФ объект обложения НДФЛ (п. 1 ст. 41, ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Такие доходы, получаемые налоговыми резидентами РФ начиная с 2021 г., облагаются по общей налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%/15%).

Физическому лицу - получателю рассматриваемых доходов от источников за пределами РФ исчисление и уплату НДФЛ с него следует произвести самостоятельно (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, письма Минфина России от 13.12.2010 N 03-04-06/2-299, от 24.08.2009 N 03-04-05-01/658, УФНС России по г. Москве от 27.08.2010 N 20-14/3/090413@).

Для налогоплательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, доходы, полученные от источников за пределами РФ, на основании п. 2 ст. 209 НК РФ не являются объектом обложения НДФЛ в России.

Поэтому, если в 2021 году (по итогам 2021 года, т.е. на 31.12.2021) физлицо утратит статус налогового резидента РФ, то оно не должен учитывать доходы от источников за пределами РФ - в виде доходов от реализации акций иностранной компании.

Освобождение от налогообложения дохода

Пункт 17.2 ст. 217 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов физических лиц, получаемых от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Построение указанной нормы позволяет говорить о том, что не подлежат налогообложению (при соблюдении условия о пятилетнем сроке нахождения в собственности) доходы от реализации:

- как долей участия в уставном капитале российских организаций;

- так и акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ.

В свою очередь, п. 2 ст. 284.2 НК РФ с 1 января 2021 г. изложен в новой редакции. Теперь этот пункт распространяется на акции иностранных организаций, при условии, что эти акции составляют уставный капитал таких организаций, не более 50% активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. При этом отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно периода приобретения акций иностранных компаний.

Отметим, что положения ст. 284.2 НК РФ применяются в отношении доходов от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) от акций (долей участия в уставном капитале) иностранных организаций только в том случае, если государство постоянного местонахождения указанных иностранных организаций не включено в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (п. 4 ст. 284.2 НК РФ).

США в этом Перечне не указаны. В связи с чем доходы от реализации акций иностранной компании, не более 50% активов которой, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, могут освобождаться от налогообложения, если такие акции находились в собственности более 5 лет.

Отметим, что каких-либо разъяснений по применению п. 17.2 ст. 217 НК РФ с учетом новой редакции п. 2 ст. 284.2 НК РФ в отношении акций иностранных компаний, не обнаружено. Во избежание рисков рекомендуем обратиться с официальным запросом в Минфин России или свой налоговый орган.

Налогообложение дохода при реализации акций (если освобождение не действует и статус налогового резидента сохранен)

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами (ПФИ) установлены статьей 214.1 НК РФ.

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пп. 6-13.2 ст. 214.1 НК РФ.

Финансовый результат определяется как доходы от продажи (погашения) ценных бумаг за вычетом расходов, связанных с приобретением и обращением ценных бумаг (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).

Доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 214.1 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов), если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Датой фактического получения доходов в денежной форме является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому пересчет дохода в рубли осуществляется на каждую дату его фактического получения.

Таким образом, налоговой базой является положительный финансовый результат по совокупности операций с ценными бумагами, указанных в подпунктах 1-5 пункта 1 ст. 214.1 НК РФ (например, положительный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, совершенным за налоговый период).

Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. Перечень расходов приведен в п. 10 ст. 214.1 НК РФ и является открытым - к расходам относятся любые связанные с приобретением и продажей ценных бумаг расходы.

В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий