Сдача имущества в аренду и бухгалтерские проводки

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Арендодатель находится на общей системе налогообложения, применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".

1. Организация сдает в аренду нежилое помещение с ежемесячным начислением арендной платы, которая состоит из постоянной и переменной частей. Договор заключен на неопределенный срок.

Можно ли в данной ситуации использовать проводку: Дебет 62.01 Кредит 90.01?

2. Организация сдает в аренду с правом выкупа грузовые автомобили. Договор заключен на конкретную сумму - 4 500 000 руб. каждый (в том числе НДС). С сумм авансовых платежей уплачивается НДС в бюджет. При уплате 100% будет оформлена операция реализации основных средств.

Можно ли использовать проводку: Дебет 51 Кредит 62.02 - поступление авансовых платежей по договору?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации первый договор квалифицируется как договор операционной аренды, учет которого не требует существенных трудозатрат:

- объект числится на балансе арендодателя, по нему начисляется амортизация в общем порядке;

- арендные платежи признаются в доходах арендодателя. При этом между налоговым и бухгалтерским учетом нет расхождений в части размера арендных платежей, признаваемых в доходах.

В отношении второго договора аренды, условия которого предполагают переход права собственности к арендатору, возникает необходимость учета объекта аренды (грузовых автомобилей) как объекта учета неоперационной (финансовой) аренды, что требует от арендодателя списания объекта аренды с баланса (без признания доходов и расходов, т.к. реализации нет) с одновременным признанием нового актива - инвестиций в аренду (может учитываться на отдельном субсчете счета 76).

Стоимость такого актива для целей отражения по Дебету 76 рассчитывается путем дисконтирования валовой стоимости инвестиции в аренду (приведения суммы номинальных величин будущих арендных платежей по договору аренды к приведенной стоимости арендных платежей). В рассматриваемой ситуации, полагаем, она будет равна балансовой стоимости грузового автомобиля на момент передачи в аренду (плюс прямые затраты арендодателя, связанные с передачей объекта в аренду).

При этом доходы арендодатель признаёт не в полном размере поступивших платежей от арендатора, а только в той их части, которая является процентами за предоставление услуг финансовой аренды. Расчет суммы этих процентов также требует существенных трудозатрат от арендодателя.

При этом для целей налогового учета объект аренды останется в составе амортизируемого имущества, что приведет к налоговых разницам для целей применения ПБУ 18/02. Кроме этого, возникают разницы и в результате того, что суммы арендных платежей в бухгалтерском учете учитываются в доходах не в полной сумме, в отличие от налогового учета. Расчет налоговых разниц также требует трудозатрат, несопоставимых, по нашему мнению, с полезностью информации для пользователей, полученной при учете договора аренды как финансовой аренды.

По нашему мнению, если учет договора аренды грузовых автомобилей в порядке, предусмотренном для операционной аренды, не приведет к существенным разницам по сравнению с учетом его как договора финансовой аренды, организация вправе в целях соблюдения требования рациональности отойти от правил, предусмотренных ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" для объектов договоров финансовой аренды, и учитывать аренду автомобилей как операционную аренду, с отражением реализации автомобилей в момент их выкупа арендатором.

Подробнее учет операций, связанных с договором финансовой аренды, описан далее. Отметим, что конкретных разъяснений по вопросу применения ФСБУ 25, нет. В связи с чем предлагаемый вариант учета представляет собой лишь наше экспертное мнение. Организация при принятии решения не лишена возможности руководствоваться собственным профессиональным суждением при выборе способа учета финансовой аренды.

Обоснование позиции:

С 2019 года вступил в силу ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25), разработанный на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Организации должны его применять начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г. Допускается добровольное применение данного стандарта и раньше этого срока (в т.ч. и начиная с отчетности за 2020 год) при условии раскрытия этого факта в своей отчетности (п. 48 ФСБУ 25, Информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9, Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25", принята Фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).

Порядок учета аренды в соответствии с ФСБУ 25 зависит от классификации объекта учета аренды арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды.

Отметим, что арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за некоторым исключением (п. 28 ФСБУ 25/2018).

В рассматриваемой ситуации имеет место:

- операционная аренда (договор аренды нежилого помещения). Несмотря на то, что срок действия договора не определен (т.е. не выполняется одно из условий признания, перечисленных в п. 5 ФСБУ 25), по нашему мнению, необходимо учитывать намерения руководства по использованию помещения для передачи в аренду. В данном случае не идет речь об использовании помещения в собственной деятельности в ближайшем будущем. Т.е. основное средство - помещение можно квалифицировать как предназначенный для сдачи в аренду. При этом не предполагается, что срок аренды будет сопоставим со сроком полезного использования здания. Исходя из абзаца 2 п. 2 ст. 610 ГК РФ аренда может быть квалифицирована как краткосрочная;

- неоперационная (финансовая) аренда (договор аренды грузовых автомобилей, предусматривающий право выкупа, т.е. соблюдается одно из перечисленных в п. 25 ФСБУ 25 обстоятельств).

Операционная аренда

В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением возможного изменения оценочных значений (п.п. 24, 41 ФСБУ 25/2018).

Это значит, что сам актив учитывается в составе основных средств арендодателя. По-прежнему, с учетом действующих стандартов бухучета, отражаются расходы в виде амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и производится переоценка при необходимости (п.п. 14, 15 ПБУ 6/01).

Арендные платежи по договору аренды признаются в качестве дебиторской задолженности на протяжении срока действия аренды по мере того, как они становятся подлежащими получению от арендатора (пункты 12, 15 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Доходы от аренды в общем случае признаются равномерно в течение всего срока аренды (или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды - для специфических видов аренды, например, аренды оборудования) (п.п. 29, 41, 42 ФСБУ 25). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет при получении арендной платы арендодателем.

В бухгалтерском учете арендодателя выручка от реализации услуг по аренде (когда арендная плата включает постоянную и переменную части) признается в обычном порядке (п.п. 2, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99):

Дебет 62 (76) Кредит 90 (91)

- отражена выручка в виде арендной платы (постоянная и переменная части);

Дебет 90 (91) Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 90 Кредит 20 (26, 44)

- учтена себестоимость коммунальных услуг, приходящаяся на переданные в аренду помещения.

Таким образом, с принятием ФСБО 25 для арендодателя не изменился порядок учета операций, связанных с передачей имущества в аренду, квалифицированного как объект учета операционной аренды.

Поступления в виде арендных платежей за имущество, переданное в аренду (состоящих из постоянной и переменной частей) признаются доходом от реализации на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (ст. 249, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Включение в доходы от аренды коммунальных платежей по арендуемому имуществу.

Поскольку и в налоговом и в бухгалтерском учете порядок признания доходов от аренды одинаков, то для целей применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" балансовая стоимость дебиторской задолженности арендатора будет равна налоговой стоимости этого актива, и временные разницы не возникают (при условии, что организация не будет создавать резервы под задолженность арендатора, размер которых будет отличаться в бухгалтерском и налоговом учете).

Неоперационная (финансовая) аренда

Отличием финансовой аренды от операционной является то, что арендодатель получает от арендатора в течение срока действия договора арендные платежи, которые состоят из двух частей:

- возмещение арендатором затрат арендодателя на приобретение объекта аренды и передачу его в аренду, с учетом выкупной стоимости (гарантированная ликвидационная (остаточная) стоимость имущества) и

- финансовый доход арендодателя (проценты, установленные в договоре), начисляемый в течение всего срока аренды.

То есть арендодатель признает дебиторскую задолженность арендатора (простыми словами - признается "реализация" объекта, но оплата от "покупателя" (арендатора) поступает в течение длительного срока) и списывает ее в течение срока аренды. При этом доходы и расходы от выбытия объекта ОС вследствие передачи его в аренду не признаются, поскольку реализации не было.

И доходы арендодатель признаёт не в размере поступивших платежей от арендатора, а только в той их части, которая является процентами за предоставление услуг финансовой аренды (п. 37 ФСБУ 25/2018). Финансовый (процентный) доход признается в течение всего срока аренды и отражается в составе доходов по обычным видам деятельности или прочих доходов (п.п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99).

Соблюдение требования рациональности

Отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" - т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.

При этом ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008).

Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации учет договора аренды грузовых автомобилей в качестве операционной аренды не приведет в существенным разницам по сравнению с учетом как договора финансовой аренды. При этом трудозатраты на ведение учета в соответствии с требованиями ФСБУ 25 (предлагаемый вариант учета описан далее), требующие осуществления довольно сложного расчета дисконтирования валовой стоимости инвестиций в аренду в целях определения суммы процентного дохода, на наш взгляд, превысят полезность информации, раскрываемой в отчетности организации для пользователей.

Решение о выборе способа учета операций финансовой аренды, не отвечающее отдельным требованиям ФСБУ или МСФО, а также обоснование такого выбора (ввиду несущественности разницы) также закрепляется в учетной политике.

Отражение в учете арендодателя договора финансовой аренды

Учет объектов такого вида аренды осуществляется в соответствии с п.п. 32-40 ФСБУ 25.

1. На дату начала договора аренды арендодатель (лизингодатель) списывает основное средство (объект финансовой аренды) с баланса и одновременно отражает другой актив - инвестицию в объект аренды (п. 32 ФСБУ 25). Амортизация по объекту, переданному в финансовую аренду, соответственно, не начисляется после передачи в аренду.

В учетной политике устанавливается счет, который будет использоваться организацией для учета данной инвестиции (например, может использоваться субсчет к счету 76, поскольку арендатор должен "компенсировать" арендодателю его инвестиции - затраты, связанные с приобретением объекта аренды и передачей его арендатору):

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость имущества, переданного в аренду;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации;

Дебет 76 субсчет "Инвестиции в аренду" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена инвестиция в аренду в размере ее чистой стоимости (в общем случае если арендодатель не является лизинговой компанией, сумма инвестиции в аренду будет равна балансовой стоимости переданного в аренду актива, плюс любые прямые расходы арендодателя, связанные с передачей объекта в аренду).

Расчет стоимости инвестиции в аренду

Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости, порядок вычисления которой установлен п. 33 ФСБУ 25. Для ее расчета арендодатель должен сложить все номинальные арендные платежи, предусмотренные по договору аренды на дату начала аренды (т.е. без учета авансовых платежей), добавить негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и продисконтировать их с использованием ставки процента, установленной в договоре аренды.

В итоге должна получиться сумма, равная справедливой стоимости предмета аренды, т.е. его рыночной стоимости на дату начала аренды плюс прямые расходы арендодателя, связанные с передачей объекта в аренду (например, в виде комиссионных платежей, стоимости юридических услуг и иных затрат, непосредственно связанных с подготовкой и заключением договора аренды) (п. 15 ФСБУ 25).

Как правило, бухгалтер не рассчитывает самостоятельно указанные величины, а берет данные из договора аренды. Например, использует график платежей, в котором указываются:

- номинальные арендные платежи (как правило, это одинаковые суммы, уплачиваемые равномерно в течение срока аренды, уплачиваемые в качестве погашения стоимости объекта аренды), а также выкупная стоимость (принимаются к учету без НДС (п. 7 ФСБУ 25))

- и процентный доход.

Сумма этих двух частей равна арендному платежу, уплачиваемому регулярно арендатором в соответствии с графиком платежей.

На номинальные суммы уменьшается остаток по счету 76 "Инвестиции в аренду".

Проценты начисляются в доходах в корреспонденции по дебету счета 76 "Инвестиции в аренду":

Дебет 76 субсчет "Инвестиции в аренду", Кредит 91-1

- начислен финансовый доход (в соответствии с графиком платежей);

Дебет 51, Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором"

- получен платеж в соответствии с графиком;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором" Кредит 68

- предъявлен НДС на сумму арендного платежа;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором", Кредит 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды"

- зачёт погашенного платежа (без НДС) в счет уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду.

Таким образом, в течение срока аренды остаток на счете 76 субсчет "Инвестиции в аренду" будет уменьшаться, пока не останется только выкупная стоимость объекта аренды.

Пример:

Организация передает автомобиль в аренду на три года. На дату передачи объекта аренды его балансовая стоимость составляла 3000 тыс. руб. (3300 тыс. руб. - первоначальная стоимость и 300 тыс. руб. - накопленная амортизация).

Общая сумма арендных платежей за три года составит 3750 тыс. руб. (4500 руб. за вычетом НДС 750 тыс. руб.). Платежи вносятся ежемесячно в размере 104,17 тыс. руб. (3750 тыс. руб. : 36 мес.), а также уплачивается НДС в сумме 20,83 тыс. руб. Арендатор обязан выкупить объект аренды за 12 тыс. руб. (в т.ч. НДС 2 тыс. руб.).

В таком случае инвестиции в аренду составят 3000 тыс. руб. в рассматриваемой ситуации (балансовая стоимость актива):

Дебет 76, субсчет "Дебиторская задолженность по аренде" Кредит 01

- 3000 тыс. руб. - отражена инвестиция в аренду в размере ее чистой стоимости.

Разница между общей суммой платежей, указанной в договоре, и суммой инвестиций в аренду, составляет 750 тыс. руб. (3750 - 3000). Это финансовый доход арендодателя, который должен признаваться в течение всего срока аренды. При этом сумма финансового дохода признается не в одинаковом размере, а в соответствии с процентной ставкой за месяц. В данном случае ставка равна 1,27% в месяц (рассчитывается таким образом, чтобы выполнялось требование п. 15 ФСБУ 25).

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов (учитываются в доходах) и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

То есть необходимо отражать финансовый доход в течение срока аренды, используя при этом неизменную периодическую норму доходности:

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды" (дебиторская задолженность в виде будущих арендных платежей) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- начислен доход по договору лизинга (в виде установленного договором или отдельно рассчитанного процента).

Так, для первого месяца процентный доход будет равен 38 171,01 руб. (3000 тыс. руб. х 1,27%), для второго - 37 331,26 руб. ((3000 тыс. руб. - 107,17 тыс. руб.) х 1,27%), для третьего - 36 480,82 руб. ((3000 тыс. руб. - 107,17 тыс. руб. х 2) х 1,27%) и т.д.

Сами арендные платежи за период относятся на уменьшение валовой инвестиции в аренду:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендатором"

- 125 000 руб. - получен ежемесячный арендный платеж;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором" Кредит 68

- 20 830 руб. - предъявлен НДС;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором" Кредит 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды"

- 104 170 руб. - зачет платежа (без НДС) в счет уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду.

Налоговые разницы

В налоговом учете арендодатель в рассматриваемой ситуации продолжает учитывать объект аренды в составе амортизируемого имущества и, соответственно учитывает амортизационные отчисления, уменьшающие налоговую стоимость основного средства (рассчитывается только для целей применения ПБУ 18/02, подробнее об определении налоговой стоимости актива или обязательства смотрите в Обзоре изменений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (с отчета за 2020 год) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.)).

В доходах организации учитываются арендные платежи, начисленные в размере, установленном в договоре аренды (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Выручка, полученная в виде выкупной стоимости объекта аренды по окончании срока действия договора аренды, учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Предоставление услуг по договору аренды и реализация арендатору объекта аренды по истечении срока действия договора аренды являются операциями, облагаемыми НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому в период действия договора аренды обязанность исчислить НДС у арендодателя возникает по мере оказания услуг или при получении авансовых платежей. Налоговая база при этом определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. В течение пяти календарных дней, считая с даты оказания услуг, выставляется счет-фактура.

Переход имущества в собственность арендатора означает его реализацию (п. 1 ст. 39 НК РФ). На дату перехода права собственности на предмет аренды у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 3, п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в этом случае равна выкупной цене предмета лизинга без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ), налоговая ставка составляет 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Об уплате выкупной цены смотрите в материале: Учет реализации имущества лизингодателем по окончании договора лизинга.

Таким образом, возникает ситуация, когда для целей налогового учета объект, переданный в финансовую аренду, числится в составе амортизируемого имущества, и у него есть налоговая стоимость, в то время как его балансовая стоимость равна нулю (т.к. объект был списан при передаче его арендатору). Вместе с тем в бухгалтерском учете возникает балансовая стоимость актива, которого нет в налоговом учете, - инвестиций в аренду.

В связи с чем на отчетную дату возникают вычитаемая разница в размере налоговой стоимости грузового автомобиля (т.к. балансовая стоимость равна 0) и одновременно возникает налогооблагаемая разница в размере балансовой стоимости инвестиций в аренду (в размере остатка на отчетную дату на счете 76 субсчет "Инвестиция в объект аренды") (т.к. в налоговом учете такой объект не признается).

На первый взгляд, суммы амортизационных отчислений, уменьшающие налогооблагаемую базу, не учитываемые в расходах для целей бухучета, являются постоянными разницами для целей ПБУ 18/02. Но в то же время для целей налогового учета признаются доходы на всю сумму арендных платежей. При этом в бухучете в доходах отражается только финансовый доход, а оставшаяся часть платежа уменьшает балансовую стоимость актива, не признаваемую в налоговом учете, - инвестиций в аренду.

По нашему мнению, исходя из требования рациональности, организация может не рассчитывать отдельные разницы для целей признания ОНА или ОНО в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 по этим двум активам. Учитывая, что актив "Инвестиции в аренду" фактически являет собой балансовую стоимость основного средства, списанного при передаче его в аренду, уменьшаемую на сумму арендных платежей (которые в налоговом учете отражаются в доходах), считаем целесообразным сравнивать ее при расчете налоговых разниц с налоговой стоимостью основного средства. И если сумма амортизационных отчислений будет меньше суммы части арендных платежей, засчитываемых в счет уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду (т.е. отражаемых по Кредиту 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды"), то возникает вычитаемая налоговая разница, приводящая к формированию ОНА:

Дебет 09 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог"

- положительная разница между суммой части арендного платежа, который идет в зачет суммы инвестиций в аренду (относится на Кредит 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды", а не на счет доходов), и суммой амортизационных отчислений в налоговом учете за период.

При выкупе основного средства арендодателем в конце договора аренды сумма ОНА будет погашена в связи с тем, что в налоговом учете в расходах будет учтена остаточная стоимость (в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), которая, скорее всего, будет превышать выкупную стоимость, установленную в договоре аренды.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий