Порядок оприходования излишков давальческого сырья

На заводе в настоящий момент обнаружены излишки сырья, полученного ранее на переработку, которые организация-давалец будет получать обратно, поскольку заинтересована в этом. Договором не было предусмотрено, что излишки (неизрасходованное давальческое сырье) и отходы могут быть возвращены заказчику или же переработчик оставляет их себе в счет причитающегося вознаграждения.

Сырье на заводе списывалось для целей переработки по установленным заводом нормам, что отражалось в отчете, а фактически использовалось более экономно. Образование излишков на заводе имеет отношение к 2016 году. Завод передал организации излишек по накладной М-15.

Организация хотела бы скорректировать данные в учете, поскольку это влияет и на ее прибыль.

Как отразить обратное получение и как отразить оприходование излишков сырья, выявленных на заводе? Как скорректировать последствия в связи с появлением новой информации о фактическом расходовании сырья у организации-исполнителя с точки зрения внутреннего учета у организации-давальца?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На основании скорректированных отчетов 2016 года организации-исполнителя у организации-давальца одновременно с обязанностью внести исправления в бухгалтерский учет появляется право оприходовать излишки возвращаемого давальческого сырья.

Отражение операций в бухгалтерском учете представлено ниже.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Договор на переработку давальческого сырья является разновидностью договора подряда, поэтому взаимоотношения сторон - заказчика (собственника материалов, давальца) и переработчика - регулируются главой 37 ГК РФ.

Право собственности на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, возникает не у переработчика, а у заказчика (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ).

Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Порядок исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета изложен в п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н), а также в Положении по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010.

Ошибкой признаётся неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010). Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010)

Полагаем, что в данном случае применительно к п. 2 ПБУ 22/2010 у организации-давальца ошибки не возникает, поскольку отражение фактов хозяйственной жизни в указанном периоде (в 2016 году) строилось в строгом соответствии с информацией, отраженной в полученных от организации-исполнителя отчетах об использовании давальческого сырья.

Однако, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, у организации-давальца возникает необходимость отражения операций, связанных с оприходованием выявленных и возвращаемых излишков сырья от организации-исполнителя (завода), которое, как нам представляется, невозможно без рассмотрения причин, по которым эти излишки образовались и, соответственно, обязанность по исправлению в учете последствий, связанных с получением новой информации, которая не была доступна ранее.

Произвести корректирующие записи в бухгалтерском учете организации-давальцу возможно в связи с появлением информации, связанной с уточнением отдельных фактов хозяйственной жизни прошлого (прошлых) отчетных периодов.

Такой информацией, на наш взгляд, следует считать получение корректировочных отчетов о расходовании давальческого сырья за 2016 год, на основании которых организация вправе будет учесть излишки сырья, поступившего от организации-исполнителя (завода).

Таким образом, на основании скорректированных отчетов 2016 года организации-исполнителя у организации-давальца одновременно с обязанностью внести исправления в бухгалтерский учет появляется право оприходовать излишки давальческого сырья.

Согласно п. 39 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Исходя из общего принципа корректировки информации, содержащейся в бухгалтерском учете, прежде всего, следует учесть характер операции по внесению исправлений: является ли она существенной или несущественной.

При определении характера данной операции по аналогии с исправлениями выявленной самостоятельной ошибки организации за прошлые отчетные периоды в данном случае можно использовать следующее правило (п. 3 ПБУ 22/2010): ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, организация должна самостоятельно определить в учетной политике для целей бухгалтерского учета порядок определения и критерии существенности ошибок.

Можно также обратиться к норме п. 9 ПБУ 22/2010, которая регламентирует исправлять существенные ошибки в утвержденной отчетности двумя способами:

1) вносить записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов (письмо Минфина России от 08.02.2016 N 07-01-09/6117).

В свою очередь, по аналогии с п. 14 ПБУ 22/2010, если исправление данных в бухгалтерском учете в связи с появлением новой информации будет являться несущественным, то возможно прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отразить в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (то есть на счете 91, субсчет "Прочие доходы" или субсчёт "Прочие расходы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации на дату обнаружения ошибки на основании п. 14 (п. 9) ПБУ 22/2010 отражается запись:

Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (84)

- отражено поступление (возврат) излишков давальческого сырья как прочий доход в случае несущественной ошибки (или нераспределенная прибыль в случае ошибки, признанной существенной), в связи с получением от организации-исполнителя излишков сырья и скорректированных отчетов об использовании давальческого сырья.

Для целей определения понятия ошибки следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408).

В рассматриваемом случае при поступлении новой информации данные, отраженные ранее, выступают как искажения, приводящие к завышению расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Искажение не привело к излишней уплате налога, кроме того, известен период перерасчета базы (2016 год), поэтому с учетом п. 1 ст. 54 НК РФ необходимо произвести перерасчет базы и суммы налога за 2016 год. Соответственно, на основании п. 1 ст. 81, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ следует представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2016 год, заплатив в бюджет недостающую сумму налога и пени до представления уточненной декларации.

Пени, начисленные в 2018 году за несвоевременную уплату налога на прибыль, в соответствии с п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения. Следовательно, перерасчет налога на прибыль за прошлый период и пени не влияют на величину налога на прибыль отчетного периода.

Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", то с учетом п. 22 ПБУ 18/02 (смотрите также письма Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328, от 23.08.2004 N 07-05-14/219) следует произвести записи:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражена сумма доначисленного налога на прибыль к доплате за 2016 год.

О том, что пени, штрафы и иные санкции, в отличие от штрафов за нарушение условий договоров, не являются прочими расходами организации, следует из п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации":

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислены пени по доначисленному налогу на прибыль за 2016 год;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- уплачены в бюджет налог и пени по налогу на прибыль

В соответствии с п.п. 4, 7 ПБУ 18/02:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено постоянное налоговое обязательство в части пени по налогу на прибыль;

В соответствии с п.п. 4, 7 ПБУ 18/02:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99, субсчет "Постоянный налоговый актив"

- в части суммы доначисленного налога на прибыль отражен постоянный налоговый актив.

Суммы ПНО и ПНА следует отразить в форме 2 "Отчет о финансовых результатах".

К сведению:

Если в 2017 году также было выявлено завышение норм, то в налоговый орган следует подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2017 год.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий