При реализации товаров принципалом через агента налоговой базой по НДС у принципала признается стоимость товаров, по которой они реализуются посредником покупателю

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если услуги перевозки (билеты) включены в общую цену комплекса услуг, то доходы от реализации и налоговая база по НДС определяются исходя из общей стоимости комплекса услуг, включая стоимость перевозки. При этом организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость услуг перевозчика, а также принять к вычету НДС, предъявленный им, при соблюдении условий, предусмотренных НК РФ. В такой ситуации в адрес клиента выставляется счет-фактура на всю стоимость услуг.

Если билеты реализуются в рамках отдельных соглашений с клиентами, то, действуя как агент, организация не обязана выставлять в адрес клиента счета-фактуры на услуги перевозки.

В такой ситуации доходом от реализации будет агентское вознаграждение. Оно же будет являться налоговой базой по НДС.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Существенными условиями для данного вида договора является определение конкретного вида оказываемых услуг (п. 1 ст. 779 ГК РФ) и цена услуги (ст. 709 ГК РФ). Без них договор считается незаключенным (ст. 432 ГК РФ).

Цена договора возмездного оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя (в том числе на оплату услуг третьих лиц) и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

В силу ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом (п. 1 ст. 1009 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 1009 ГК РФ субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору, за исключением случаев, когда в соответствии с п. 1 ст. 187 ГК РФ субагент может действовать на основе передоверия.

Если по агентскому договору агент действует от своего имени, то, в общем случае, к такому договору применяются правила, предусмотренные гл. 51 ГК РФ (комиссия) (ст. 1011 ГК РФ). По отношению к субагенту агент приобретает права и обязанности принципала (ст. 994 ГК РФ).

На основании ст. 1006 ГК РФ принципал (агент) обязан уплатить субагенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в субагентском договоре.

В общем случае все полученное в результате совершенной в интересах принципала сделки является собственностью принципала (ст.ст. 996, 999, 1011 ГК РФ).

Из ст. 992 ГК РФ следует, что в случае, когда субагент совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны агентом (принципалом), дополнительная выгода делится между агентом (принципалом) и субагентом поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от реализации услуг, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги (без учета НДС), включается в доходы от реализации (п.п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

При этом п. 9 ст. 270 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Как следует из вопроса, Ваша организация оказывает комплекс услуг (пакетный тур) для организации корпоративного мероприятия заказчика. В комплекс услуг включены, в том числе, услуги по перевозке сотрудников заказчика. При этом организация реализует авиабилеты по субагентскому договору, заключенному с агентом авиаперевозчика. В такой ситуации необходимо обратить внимание на следующее.

Если стоимость комплекса услуг определена в договоре одной суммой, включая стоимость перевозки (билетов), то велика вероятность того, что налоговые органы при проверке будут исходить из того, что выручку от реализации услуг организация должна определять исходя из всей стоимости услуг по договору, включая стоимость авиаперевозки туристов.

Подтверждением тому может служить постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2014 № 07АП-8924/14 (оставлено без изменения постановлением АС Западно-Сибирского округа от 17.02.2015 N Ф04-15281/15 по делу № А45-2245/2014, определением ВС РФ от 05.08.2015 № 304-КГ15 налогоплательщику отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).

В суде была рассмотрена ситуация, в которой у налогоплательщика с перевозчиками, страховщиками и иностранными туристическими компаниями были заключены агентские договоры на реализацию услуг указанных принципалов. Налогоплательщик, в свою очередь, продавал туристам комплекс услуг и определял налогооблагаемую базу на основании доходов, формирующихся из сумм агентских вознаграждений.

Налоговый орган указал, что налогоплательщик действовал как туроператор, формируя туристский продукт из комплекса услуг, который согласно заключенным договорам с туристами реализовывался последним по определенной цене, поэтому налогооблагаемый доход должен формироваться из полной стоимости туристского продукта. Суд поддержал доводы налогового органа, указав, что агентское вознаграждение было получено обществом за реализацию в адрес физических лиц отдельных компонентов туристского продукта: пакет услуг китайского туроператора (проживание, экскурсионное обслуживание, трансфер, визовая поддержка); авиаперевозка; страховая услуга. Однако при реализации турпродуктов общество получало выручку уже как туроператор, соответственно, должно было включить её в сумму налогооблагаемых доходов от реализации, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ. Смотрите также постановление АС Московского округа от 10.02.2015 № Ф05-16235/14 по делу № А40-108465/2013.

И налоговый орган, и суды при принятии решений руководствовались, в том числе, нормами Федерального закона от 24.11.1996 № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон № 132-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона № 132-ФЗ туроператор формирует туристский продукт, представляющий собой комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену по договору о реализации туристского продукта. Для формирования туристского продукта туроператор заключает договоры с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и другие) (ст. 9 Закона № 132-ФЗ).

Одним из существенных условий договора о реализации туристского продукта является общая цена туристского продукта в рублях (ст. 10 Закона № 132-ФЗ).

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета билетов ключевое значение имеет, входит ли стоимость перевозки в общую цену услуг по договору, или же приобретение билетов в договоре является самостоятельным видом услуг и их цена не входит в общую цену комплекса услуг.

Порядок, условия и стоимость приобретения билетов в общем договоре могут быть установлены обособленно (ст. 421 ГК РФ). Билеты могут быть реализованы по отдельному договору.

Согласно условиям вопроса, в деятельности организации встречаются как первая, так и вторая ситуация.

В том случае, если согласно договору на оказание услуг, заключенному с клиентом, стоимость комплекса услуг (включая авиаперевозку) определена одной суммой, то организация должна определять доход от реализации услуг исходя из всей стоимости туристского продукта с учетом стоимости билетов (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Тогда в адрес клиента выставляется один акт оказанных услуг, так как согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» на один факт хозяйственной жизни составляется один первичный документ.

Поскольку услуги авиаперевозчика (стоимость авиабилетов) являются составной частью туристского продукта, то они могут быть учтены в составе материальных расходов как услуги производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 27.01.2006 № 03-11-04/2/20).

Однако это возможно при условии, что с авиаперевозчиком или его уполномоченным агентом (п. 6 Общих правил воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей, утвержденных приказом Минтранса России от 28.06.2007 № 82) будут заключены договоры на оказание услуг по перевозке группы туристов.

Данные расходы должны быть подтверждены первичным документом, например актом оказанных услуг, где в качестве заказчика услуг авиаперевозки должна быть указана Ваша организация (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если же организация не будет осуществлять расходов на приобретение услуг по перевозке туристов, а будет реализовывать билеты по заключенному с уполномоченным агентом перевозчика субагентскому договору, то стоимость билетов не учитывается в расходах на основании п. 9 ст. 270 НК РФ.

При этом в доход от реализации необходимо будет включить также вознаграждение по субагентскому договору.

Если в общую стоимость туристского продукта не включена стоимость авиаперевозки, то выручка от реализации комплекса услуг, по нашему мнению, определяется без учета стоимости авиабилетов (п. 2 ст. 249, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), так как они будут реализованы в рамках субагентского договора.

В этом случае организация должна учесть в доходах сумму агентского вознаграждения, получаемую от уполномоченного перевозчиком агента по субагентскому договору.

Если билеты реализуются с наценкой, то дополнительная выгода, причитающаяся организации по субагентскому договору (ст. 992 ГК РФ), должна учитываться в доходах для целей налогообложения вместе с полученным субагентским вознаграждением (письма Минфина России от 01.11.2013 № 03-11-06/2/46735, от 05.06.2008 № 03-03-06/1/347).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является, в частности, реализация услуг на территории РФ.

При реализации услуг налоговая база по НДС определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (договорной стоимости) без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Поэтому, если стоимость туристского продукта согласно договору, заключенному с клиентом, определяется с учетом авиаперевозки, то налоговая база должна определяться исходя из всей стоимости этого туристского продукта. НДС в данном случае исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При этом организация на всю стоимость туристского продукта должна выставить клиенту счет-фактуру (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычет «входного» НДС возможен, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исходя из п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС на основании иных документов (не счетов-фактур поставщика) производятся в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

При этом из анализа названных норм НК РФ и Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книги покупок), утвержденных постановлением от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - Постановление № 1137), следует, что иными документами являются:

- бланки строгой отчетности с выделенной суммой налога, уплаченного по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) (п. 7 ст. 171 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок);

- счета-фактуры, выписанные самими налогоплательщиками при выполнении СМР для собственных нужд, при получении предоплаты, а также при выполнении функций налогового агента (п.п. 3, 6, 7 ст. 171 НК РФ, п. 20, 22, 23 Правил ведения книги покупок).

Приобретение услуг по перевозке туристов не относится к ситуациям, поименованным в п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Поэтому «входной» НДС по услугам перевозки туристов организация сможет принять к вычету только в том случае, если перевозчик или уполномоченный им агент выставит в адрес организации счет-фактуру. Принять к вычету НДС на основании представленных контрагентом билетов организация не сможет, так как нормы НК РФ и Правил ведения книги покупок такой порядок не предусматривают.

Если же стоимость авиаперевозки не включена в стоимость туристского продукта, то налоговая баз по НДС в отношении туристского продукта определяется согласно п. 1 ст. 154 НК РФ без учета стоимости перевозки.

При реализации билетов по субагентскому договору налоговую базу по НДС организация определяет на основании п. 1 ст. 156 НК РФ как сумму дохода, полученную в виде агентского вознаграждения.

На эту сумму в адрес уполномоченного перевозчиком агента организация составляет счет-фактуру в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В отношении необходимости выставления счетов-фактур клиентам при реализации билетов по субагентскому договору отметим следующее.

В письме УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 № 19-11/603 сообщено, что налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению.

В письмах Минфина России от 12.10.2010 № 03-07-09/45, от 10.03.2009 № 03-07-09/06 сказано, что на основании п. 1 ст. 169 НК РФ счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая комиссионеров, агентов, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени. Выставление счетов-фактур агентом, оказывающим услуги от имени принципала, нормами НК РФ не предусмотрено. Поэтому суммы НДС, указанные в таких счетах-фактурах, к вычету не принимаются.

В данном случае организация-субагент реализует авиабилеты от своего имени, но по поручению принципала (агента). Поэтому если организация выставит счет-фактуру клиенту, то норма п. 1 ст. 169 НК РФ не будет нарушена (смотрите материал: Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени посредника).

Итак, в случае продажи услуг по проезду нормы НК РФ и Постановления № 1137 не возлагают на агента, реализующего эти услуги от своего имени, обязанности выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры (письма Минфина России от 16.05.2005 № 03-04-11/112, УФНС России по г. Москве от 31.08.2009 № 16-15/090448.1, от 11.12.2008 № 19-11/115222). В то же время приведенные нормативно-правовые акты не содержат и запрета на такие действия.

По мнению финансового и налогового ведомств, основанием для принятия к вычету сумм НДС для клиента, отправляющего сотрудников в командировку, является проездной документ (билет), в котором сумма НДС выделена отдельной строкой (письма Минфина России от 16.03.2015 № 03-07-11/13791, от 16.05.2005 № 03-04-11/112, УФНС России по г. Москве от 31.08.2009 № 16-15/090448.1, от 10.01.2008 № 19-11/603).

В частности, при приобретении электронных авиабилетов для проезда сотрудников, находящихся в служебной командировке, к вычету принимается сумма налога, выделенная отдельной строкой в маршруте/квитанции электронного пассажирского билета, составленного автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок и распечатанного на бумажном носителе (смотрите, например, письма Минфина России от 11.03.2015 № 03-07-11/12694, от 30.01.2015 № 03-07-11/3522, от 30.07.2014 № 03-07-11/37594, от 10.01.2013 № 03-07-11/01).

При этом если при приобретении услуг по воздушной перевозке пассажиров к месту служебной командировки и обратно в оформленных электронных билетах сумма НДС отдельной строкой не выделена, то вся сумма, указанная в этих билетах, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 10.01.2013 № 03-07-11/01, от 28.03.2013 № 03-07-11/9920).

Доход, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации билетов по цене, превышающей цену, установленную перевозчиком или уполномоченным им агентом, включается субагентом в налоговую базу по НДС. Причем такая дополнительная выгода облагается НДС по ставке 18% (письмо Минфина России от 12.05.2011 № 03-07-11/122). При этом необходимо учитывать положения субагентского договора. Если в нем не установлено иное, то субагент может претендовать только на половину дополнительной выгоды (ст. 992 ГК РФ). Соответственно, в налоговую базу по НДС субагентом включается та часть дополнительной выгоды, которая остается в его распоряжении. В счет-фактуру на агентское вознаграждение необходимо будет включить указанную сумму.

По мнению уполномоченных органов, при реализации товаров принципалом (комитентом) через агента (комиссионера) налоговой базой по НДС у принципала (комитента) признается стоимость товаров, по которой они реализуются посредником покупателю. При этом налоговая база не уменьшается на сумму вознаграждения, удержанного посредником из средств, которые подлежат перечислению принципалу (комитенту) (письма Минфина России от 26.06.2014 № 03-07-РЗ/30680, УФНС России по г. Москве от 16.02.2010 № 16-15/16201).

На основании положений п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением № 1137, комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Поэтому на всю сумму дополнительной выгоды в адрес клиента организация должна выставить счет-фактуру и передать его показатели своему принципалу (агенту).

На основании счета-фактуры на агентское вознаграждение, включающего сумму дополнительной выгоды, остающуюся в распоряжении субагента, принципал примет к вычету сумму НДС, предъявленную субагентом (дополнительно смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2014 № Ф04-6656/14 по делу № А03-16727/2013).

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий