Обоснованность налоговой выгоды от дробления бизнеса

Дробление бизнеса путем реорганизации юридического лица в форме разделения или выделения, создания новых юридических лиц приводит к следующим налоговым выгодам: возможность применения специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД) и, как следствие, освобождение от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН - до 1 января 2010 года. Также компании, перешедшие на УСН и ЕНВД, не признаются плательщиками НДС. Указанные налоги заменяются при применении ЕНВД налогом в размере 15 процентов от вмененного дохода, при УСН с объектом налогообложения "доходы" налог составляет 6 процентов, с объектом налогообложения "доходы минус расходы" - 15 процентов.

Налоговые инспекторы давно знают о таком способе налоговой оптимизации (письма ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263, от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 (далее - Письмо № СА-4-9/19592)) и зачастую пытаются обвинить юридическое лицо, созданное первым (далее по тексту - налогоплательщик), в искусственном дроблении бизнеса. Именно этой первоначальной организации обычно доначисляются налоги исходя из действительного экономического смысла дробления и результатов деятельности всех юридических лиц образованной группы (п. 7 пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее - Постановление № 53)).

Схемы дробления бизнеса с точки зрения налоговиков

ФНС России признает наличие следующих "схем", используемых налогоплательщиками для минимизации налогового бремени (пп. 3, 4 приложения к Письму № СА-4-9/19592):

1. "дробление" бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения (ЕНВД);

2. использование "подконтрольных" организаций в целях минимизации налогов (в частности, ЕСН - до 01.01.2010).

Характерным признаком первой схемы ФНС России называет осуществление деятельности, формально, но не фактически подпадающей под ЕНВД (как правило, это розничная торговля с площадью торговых залов не более 150 квадратных метров). Например, формально разграниченная (стеллажами и витринами) площадь торгового зала представляет собой единое торговое пространство, с единым кассовым аппаратом и персоналом без каких-либо перегородок (пост. ФАС ВВО от 25.03.2013 № Ф01-6746/12).

Если доказать, что все арендаторы самостоятельно и обособленно осуществляют деятельность на арендуемых площадях, налоговые претензии можно снять в суде (пост. ФАС СЗО от 17.10.2011 № Ф07-9008/11, ФАС ПО от 06.09.2011 № Ф06-7207/11).

Хотелось бы остановиться на второй схеме, наиболее часто встречающейся на практике. По мнению ФНС России, для нее характерно использование взаимозависимых организаций, применяющих УСН (а также ЕНВД), в которые переводилась часть работников проверяемого налогоплательщика, без фактического изменения их трудовой функции и места работы. При этом организации, применяющие УСН, как правило, не сотрудничают с иными компаниями, помимо проверяемого налогоплательщика, не имеют в своем распоряжении имущества, основных средств, за исключением предоставленных проверяемым лицом (в ряде случаев - на безвозмездной основе), а их работники полагают, что работают в первоначальной организации, или сообщают о том, что были оформлены по новому месту работы по просьбе руководителя "главной" компании.

К выводу о наличии второй схемы и получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком инспекторы приходят при выявлении в ходе проверки дополнительно к указанным выше также следующих обстоятельств:

1. новые организации созданы незадолго до совершения хозяйственных сделок;

2. почтовый адрес вновь созданных организаций совпадает с почтовым адресом и арендованным абонентским ящиком налогоплательщика;

3. отсутствуют изменения в условиях исполнения трудовых обязанностей переведенных из налогоплательщика работников: должности, должностные обязанности, график работы, режим труда, социальные гарантии, размер оплаты труда, условия труда;

4. по результатам сравнительного анализа показателей данных бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций наблюдается снижение рентабельности производства, снижение прибыли.

Арбитражная практика по рассматриваемой категории споров неоднородна. Так, есть решения в пользу налоговых органов (пост. Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12418/08, ФАС МО от 26.11.2013 № Ф05-13935/13, ФАС ВВО от 31.10.2013 № Ф01-11686/13). Есть и постановления, где суд принимает сторону налогоплательщиков (пост. Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12, ФАС ВСО от 19.09.2013 № Ф02-4604/13, ФАС ЦО от 16.01.2013 № Ф10-4952/12, ФАС УО от 26.12.2012 № Ф09-12408/12).

Как указал Пленум ВАС РФ, "налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности" (п. 4 Постановления № 53). Поэтому суды встают на сторону налогоплательщика только в том случае, если налогоплательщику удается доказать, что его действия не были направлены исключительно на получение налоговой выгоды путем минимизации сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, а имеют целью осуществление реальной предпринимательской или экономической деятельности. Также важно документально опровергнуть максимальное количество выводов инспекторов или объяснить наличием объективных причин.

Обоснованность налоговой выгоды

Перечислим доводы, которые могут привести налогоплательщики, обосновывая свою позицию о реальной предпринимательской деятельности и обоснованности полученной ими налоговой выгоды.

1. Создание нескольких организаций и перевод в них работников налогоплательщика имело деловую цель: повысить управляемость бизнеса, увеличить его эффективность, и, как следствие, получить положительный экономический эффект.

Растущий бизнес потребовал его организационной оптимизации. Имелась потребность в создании новых организаций для решения стратегических задач, а именно:

1. диверсификация бизнеса (за счет работы на новых рынках);

2. повышение конкурентоспособности бизнеса;

3. повышение качества услуг (работая на соответствующих рынках, компании увеличивают качество своих услуг или продуктов за счет опыта общения с большим числом разнообразных заказчиков и соперничества с конкурентами);

4. выход на внешние рынки;

5. кооперация и интеграция организации с другими предприятиями смежной отрасли деятельности;

6. привлечение инвестиций;

7. повышение качества бизнеса (рост прибыли на вложенный капитал) и рост доходов от роста бизнеса (в виде дивидендов и роста капитализации);

8. контроль роста доходов (получение достаточной информации при минимальных затратах).

Создание новых компаний было необходимо и для решения задач по внедрению современных технологий управления и организации бизнеса, по повышению производительности труда (за счет усиления мотивации линейных руководителей (возможность назначения их на более высокие должности) и руководителей "высшего" звена (выделение им доли в уставном капитале соответствующих организаций)), росту благосостояния работников организации, сокращению неэффективных производств. Достижение указанной цели и решение перечисленных задач невозможно без внедрения прогрессивных способов управления и организации бизнеса. Выделение и создание самостоятельных компаний, осуществляющих определенные виды деятельности, применение аутсорсинга как раз и являются такими способами.

Все вновь созданные общества были учреждены для осуществления определенных видов деятельности.

В результате создания новых организаций фактически произошло дробление налогоплательщика на несколько организаций по функциональному назначению: все работы, ранее выполнявшиеся непосредственно самим им, были переданы во вновь созданные организации.

Поскольку часть видов деятельности в ходе реструктуризации бизнеса была передана созданным обществам, работники налогоплательщика, занятые в новых видах деятельности, также были переведены в эти организации. В свою очередь, содержание этих работников первоначальным обществом очевидно нецелесообразно при сокращении соответствующих производств (видов деятельности).

О достижении поставленных целей могут свидетельствовать следующие обстоятельства:

• расширение спектра видов деятельности, осуществляемых созданной группой;
• увеличение рентабельности основного вида деятельности налогоплательщика;
• ежегодное увеличение выручки налогоплательщика и каждой новой организации;
• стабильный уровень расходов.

Проведенная налогоплательщиком реструктуризация бизнеса, когда ее единственной целью не является получение налоговой выгоды, обычно направлена на долгосрочную перспективу. При оценке эффективности и наличия деловой цели должны учитываться для сравнения показатели не только следующего года (как обычно это делают инспекторы), но и последующих налоговых периодов.

Кроме того, инспекторы зачастую при определении темпов роста (снижения) показателей себестоимости и рентабельности (рентабельность представляет собой отношение прибыли к себестоимости) сравнивают несравнимые показатели. Сравнение темпов роста себестоимости продукции без учета влияния на их рост увеличения объемов выручки некорректно: при сравнении показателя себестоимости реализованной продукции необходимо сравнить не абсолютные величины таких расходов, а относительные, которыми в данном случае является исчисленный на один рубль выручки показатель себестоимости реализованной продукции.

2. Новые организации занимаются реальной предпринимательской деятельностью, что подтверждается следующим.

Во-первых, созданные организации имеют организационную и административную обособленность от налогоплательщика: в каждой из них назначен самостоятельный генеральный директор.

Во-вторых, генеральные директора новых организаций самостоятельно принимают решения по всем вопросам, непосредственно связанным с их деятельностью как самостоятельной организационной и административной единицы в структуре группы. Например, издание приказов о приеме и увольнении сотрудников; о порядке работы сотрудников в праздничные и выходные дни; об организации работы с документами; об определении графика работы работников; о премировании и депремировании работников; о направлении работников в командировки с определением им задания на командировку, о назначении ответственных лиц из числа работников, отвечающих за исполнение изданных руководителями приказов.

В-третьих, несмотря на то что изначально численность работников во вновь созданных организациях была близка к предельной величине, позволяющей применять специальный налоговый режим, численность работников из года в год увеличивается, размер оплаты труда растет.

Ряд организаций переводятся на общий режим налогообложения, что может быть вызвано расширением сферы деятельности вновь созданных организаций.

Применение в соответствии с Налоговым кодексом вновь созданными организациями (а иногда и налогоплательщиком) специального налогового режима не может являться основанием для признания полученной налоговой выгоды необоснованной только потому, что тот же экономический эффект налогоплательщик и организации группы могли получить, если бы применяли общий режим налогообложения (п. 4 Постановления № 53).

В-четвертых, между налогоплательщиком и созданными компаниями имеется экономическая обособленность, которая подтверждается фактом оказания новыми организациями услуг не только налогоплательщику или компаниям группы, но и иным сторонним и не связанным с группой предприятиям.

При этом созданные для оптимизации управления бизнесом новые организации должны работать, поэтому вполне оправданно, что сразу после своего создания они получали первые заказы только от налогоплательщика: простои вновь образованных организаций привели бы к убыткам группы и свидетельствовали бы о неэффективности проводимой реструктуризации.

Отметим, что указание на экономическую обособленность является важным при доказывании реальности предпринимательской деятельности обстоятельством.

В-пятых, отсутствие "видимости" отношений между налогоплательщиком и новыми организациями, между группой и сторонними контрагентами (фактическое разделение бизнеса с передачей видов деятельности в новые организации) важно подтвердить документально, а именно:

• наличием договоров, в которых сторонами согласована стоимость конкретных видов работ;
• документами, которые свидетельствуют о реальном принятии к исполнению и выполнению такими организациями (силами собственных работников) обязательств по заключенным с ними договорам.

3. Взаимозависимость налогоплательщика и новых организаций никак не повлияла на результаты сделок: например, примененные в договорах между ними цены не занижены и не завышены по сравнению с ценами, применяемыми при заключении договоров между независимыми организациями (что инспектор вряд ли будет оспаривать).

А один лишь факт взаимозависимости не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 Постановления № 53), равно как и факт создания организации незадолго до совершения хозяйственной операции.

4. У всех новых организаций должны быть необходимые для выполнения работ, оказания услуг, предусмотренных заключенными с заказчиками (в т.ч. с налогоплательщиком) договорами, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства и т.п.

Например, все необходимые для выполнения работ и оказания услуг средства могут быть у новых организаций потому, что они предоставляются заказчиком (по условиям договоров). Это может объяснить использование новыми организациями производственных и непроизводственных площадей заказчика (в т.ч. налогоплательщика) без арендной платы (Гражданский кодекс не предусматривает ее обязательное взимание).

5. Формальный перевод работников налогоплательщика в новые организации в действительности может носить не такой уж и формальный характер.

Для ряда переведенных работников условия исполнения трудовых обязанностей могут существенно измениться: если раньше они были, например, начальниками отделов, то при изменении структуры бизнеса они стали генеральными директорами новых организаций, что повлекло увеличение круга обязанностей, а также личной ответственности за результат.

Размер оплаты труда работников, переведенных в новые организации, также в ряде случаев увеличился (вероятно, что не сразу при переводе, а после получения положительных результатов деятельности новых организаций).

Сохранение другой части работников их должностей и обязанностей, графика работы, режима труда, социальных гарантий могут объясняться объективными причинами, а именно: их специальностью и квалификацией (шлифовщик на любом предприятии будет шлифовщиком, тем более на предприятии группы, на производстве которой он работал и ранее), а также требованиями трудового законодательства (в части режима труда и социальных гарантий).

Создание отдельной инфраструктуры для каждой новой организации сразу при учреждении невозможно по экономическим причинам: это слишком затратно и неэффективно - ведь предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск (п. 1 ст. 2 ГК РФ), и, возможно, выделенное направление не сможет существовать автономно. Это и объясняет сохранение на первом этапе реструктуризации фактического места исполнения работниками своих трудовых обязанностей (те же производственные корпуса, станки, оборудование, офисные помещения (чем, кстати, объясняется общий почтовый адрес налогоплательщика и новых организаций)).

В заключение отметим, что суды оценивают все представляемые налогоплательщиками доказательства в их совокупности и взаимной связи. Отметим, что количество судебных актов в пользу налогоплательщика все же больше, чем в пользу налоговых инспекций.

Рис. 1. Доводы для обоснования полученной налоговой выгоды от дробления бизнеса

Актуальная бухгалтерия

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий