Решение Арбитражного суда Москвы от 27 мая №А40-9139/13

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

Р Е Ш Е Н И Е Именем Российской Федерации

А40-9139/13

2013г.

Дело №

г. Москва «27» мая

Резолютивная часть решения объявлена «20» мая 2013 г. Полный текст решения изготовлен «27» мая 2013 г.

Арбитражный суд в составе: Судьи Бедрацкой А.В.

протокол вел помощник судьи Иорданов Г.В. с участием от  заявителя - Акимовой В.Г.,  Литвиновой    К.Ю., Кузнецова А.Б., дов. от 22.06.2012 № В-17/12, Булезы М.В., дов. от 12.12.2012 № D-LawD-8/12, Симоновой Г.С., дов. от 09.11.2012г. № В-ВК-6/12Н, от ответчика - Юшкевич А.В., дов. от 23.04.2013 № 23, Ободянской С.В., дов. от 20.02.2013 № 14, Овечкиной Т.А., дов. от 09.01.2013 № 2, Храмовой С.С., дов. от 20.05.2013г. № 25 рассмотрел дело по заявлению ООО "Билла" (ОГРН 1047796466299, 111555, г. Москва, ул. Прокатная, д. 2) к Межрайонная ИФНС России № 49 по г. Москве (ОГРН 1047725054464; 125373, г. Москва, Походный проезд, домовладение 3, стр.2) о признании недействительным решения от 28.09.2012г. № 09-08/115 в части

УСТАНОВИЛ:

ООО "Билла" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 49 по г.Москве от 28.09.2012г. № 09-08/115 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа за неуплату НДС по эпизодам о завышении налоговых вычетов по НДС за 2008г. по хозяйственным операциям с ООО «Стилвест», занижения налоговой базы по НДС за 2008 - 2010гг. на суммы полученных премий от поставщиков, доначисления НДС за 2009 - 2010гг. на стоимость призов стимулирующей лотереи.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении и отзыве.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Билла» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008г. по 31.12.2010г. По результатам проведенной проверки вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 25 379 361,14 руб., Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 9 103 305 руб., по НДС в размере 170 117 686 руб., пени в размере 32 620 051,51 руб., Заявителю предложено восстановить излишне возмещенный из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 48 501 744 руб.

Решением УФНС России по г. Москве решение № 09-08/115 от 28.09.2012г. изменено путем отмены в части выводов о необоснованном включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение услуг в рамках договора складского хранения, заключенного с ООО «Стилвест»; в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в связи с допущенным сторонами сделки отклонением, превышающим лимит, установленный п. 3 ст. 40 НК РФ, цены сделки по договору лизинга от рыночных цен. В остальной части решение Инспекции утверждено.

Суд не может согласиться с частью изложенных в обжалуемом решении доводов налогового органа про следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии первичных документов.

Из материалов дела следует, что в 2008 году между ООО «Билла» (Поклажедатель) и ООО «Стилвест» (Хранитель) был заключен договор складского хранения. В соответствии с договором складского хранения Хранитель обязуется хранить товары, переданные ему Поклажедателем на складских площадях и возвратить эти товары в сохранности, а Поклажедатель обязуется оплатить хранение товара Хранителем. Место хранение товара является Склад, расположенный по адресу: г. Москва, Аэровокзальный комплекс Шереметьево 2, AGK (договор складского хранения № 149 от 17.04.2008).

В соответствии с книгой покупок за 2008 год общая стоимость услуг приобретенных ООО «Билла» у ООО «Стилвест» составила 969 783 руб., в т.ч. НДС 147 933 руб.

При анализе банковской выписки ООО «Стилвест» выявлено, что ООО «Стилвест» не производило перечислений арендных платежей, платежей за канцелярские принадлежности, коммунальных платежей. ООО «Стилвест» не представляло справок по форме 2-НДФЛ, в связи с отсутствием в штате сотрудников.

Инспекцией в соответствии со ст. 93.1 НК РФ было направлено поручение об истребовании документов (информации) организациям, представляющим в аренду склады на территории Международного аэропорта Шереметьево, а именно ООО «Экспресс-Сервис», ОАО «Международный Аэропорт Шереметьево», ООО «Аэропорт Москва» и ОАО «Шереметьево-Карго».

Согласно ответу ОАО «Шереметьево-Карго»: данная организация никогда не сдавала ООО «Стилвест» в аренду здания, либо складские помещения, расположенные на территории ОАО «Шереметьево-Карго», не располагает сведениями о сдаче зданий или складских помещений в субаренду вышеуказанной компанией, ООО «Стилвест» никогда не являлось собственником каких-либо объектов недвижимости, расположенных на территории ОАО «Шереметьево-Карго». Так же ООО «Стилвест» до настоящего времени не являлось грузополучателем грузов, ввозимых на территорию РФ через СВХ ОАО «Шереметьево-Карго», и не вывозило с территории РФ какие-либо грузы.

Согласно ответу ООО «Аэропорт Москва»: данная организация никогда не сдавала ООО «Стилвест» в аренду здания или складские помещения, находящиеся в собственности ООО «Аэропорт Москва». Так же ООО «Стилвест» до настоящего времени не являлось грузополучателем грузов, ввозимых на территорию РФ, и не вывозило грузы.

Согласно ответу ОАО «Международный аэропорт Шереметьево» (ОАО «МАШ»): здания и складские помещения в аренду ООО «Стилвест» не сдавались. ООО «Стилвест» не является получателем услуг, оказываемых ОАО «МАШ». По данным коммерческой дирекции арендаторы ОАО «МАШ» в субаренду складские помещения ООО «Стилвест» не сдавали.

Согласно ответу ООО «Экспресс-сервис»: данная организация никогда не сдавала ООО «Стилвест» в аренду здания и складские помещения, находящиеся в собственности ООО «Экспресс-сервис». ООО «Стилвест» до настоящего времени не являлось грузополучателем грузов, ввозимых на территорию РФ, и не вывозило грузы через их компанию.

При анализе реестра владельцев складов временного хранения, установлено, что ООО «Стилвест» не является владельцем складов, расположенных на территории Аэровокзального комплекса Шереметьево AGK.

На основании вышеизложенного Инспекцией сделан вывод о том, что ООО «Стилвест» не могло представлять в аренду склады, находящиеся на территории Аэровокзального комплекса Шереметьево 2, AGK.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ, генеральным директором ООО «Стилвест» является гражданин Захаров Юрий Геннадьевич, от имени которого и подписаны договор складского хранения и счета-фактуры, выставленные в адрес ООО «Билла».

Сотрудниками Межрайонной ИФНС России № 49 по г. Москве, в соответствии со ст. 90 Налогового кодекса РФ был проведен допрос Турчина Николая Николаевича, бывшего директора по развитию ООО «Билла», от имени которого были подписаны большинство счетов-фактур, выставленных ООО «Стилвест» в адрес ООО «Билла». В ходе допроса Турчин Николай Николаевич пояснил, что работал в ООО «Билла» с 2007 по декабрь 2008 года, организация ООО «Стилвест» уже была контрагентом ООО «Билла», с генеральным директором ООО «Стилвест» Захаровым Юрием Викторовичем он не знаком, никогда его не видел, ни с кем из представителей ООО «Стилвест» он так же не общался и не видел, все документы на подпись ему приносили сотрудники технического отдела.

Инспекцией направлено поручение в Межрайонную ИФНС России № 4 по Ростовской области о допросе Захарова Юрия Геннадьевича. Сотрудниками МИФНС России № 4 по Ростовской области в соответствии со ст. 90 НК РФ был проведен допрос Захарова Юрия Геннадьевича.

В ходе допроса Захаров Ю.Г. указал, что он никогда не работал в ООО «Стилвест», так же он не являлся учредителем, генеральным директором, главным бухгалтером данной организации. Никаких документов от имени ООО «Стилвест» он не подписывал, организация ООО «Билла» ему не знакома. Кроме того, в ходе допроса Захаров Ю.Г. сообщил, что регистрацией и постановкой на учет ООО «Стилвест» не занимался. Нотариус г. Москвы Корнеева А.В. ему не знакома. В ОАО «Мастер-Банк» с целью открытия расчетного счета не обращался.

Инспекцией 27 марта 2012 года на основании Постановления № 09-08/115 назначена почерковедческая экспертиза документов, изъятых на основании Постановления № 1 от 21.02.2012г., заключенных между ООО «Билла» и ООО «Стилвест», на предмет принадлежности подписей, выполненных руководителем ООО «Стилвест», Захарову Юрию Геннадьевичу. Согласно Заключению эксперта № 124-97­12 от 16.04.2012 года, подписи от имени Захарова Юрия Геннадьевича выполнены на вышеуказанных документах, не Захаровым Юрием Геннадьевичем, а другим лицом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные данным Федеральным законом, в том числе личные подписи уполномоченных лиц.

Таким образом, документы, не соответствующие требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, не могут рассматриваться в качестве первичных документов, и, следовательно, не могут являться основанием для принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Кодекса, пункта 1 статьи 172 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Следовательно, первичные документы и счета-фактуры, подписанные неустановленными лицами, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов.

В связи с изложенным, Заявителем необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО «Стилвест», доводы ответчика в данной части судом признаны законными и обоснованными.

По мнению ответчика, в нарушение п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 166 НК РФ заявитель неправомерно занизил налоговую базу по НДС в результате неверного определения суммы налоговых вычетов за 2008 - 2010 гг., что привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 2008 - 2010 гг. в размере 164 667 434 руб., а также к неправомерному возмещению из бюджета НДС в размере 48 589 079 руб.

Такие выводы ответчик обосновал следующими обстоятельствами: в проверяемом периоде общество получало от поставщиков предусмотренные договорами поставки премии за выполнение установленных условий договора, суммы которых учитывались обществом в составе внереализационных доходов и не облагались НДС; по мнению ответчика, так как премии непосредственно связаны с операциями по купле-продаже товаров, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу общества по НДС; в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. При этом размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах необходимость изменения налоговой базы по НДС и сумм налоговых вычетов по НДС у общества; предпринимательская деятельность общества по закупке товаров в целях их реализации в розничной торговой сети магазинов «Билла» организована таким образом, что понуждает поставщиков заключить договоры поставки на условиях, определяемых ООО «Билла». Поставщики не имели возможности отказаться от уплаты премий в пользу ООО «Билла», так как выплата премий являлась обязательной в соответствии с условиями договоров и дополнительных соглашений. Данный факт подтверждается поставщиками ООО «Билла»; ссылка ООО «Билла» на то, что поставщики не корректировали налоговую базу по НДС, не может быть принята во внимание, т.к. ст. 54 НК РФ не установлен пресекательный срок для внесения исправления при исчислении налоговой базы, в случае, если выявленные ошибки не повлекли неуплату налога в прошлых периодах; ссылка ООО «Билла» на п. 3 ст. 170 НК РФ не принимается, т.к. в акте выездной налоговой проверки инспекцией НДС не восстанавливался, а производилась корректировка заявленных вычетов; доводы Инспекции подтверждаются сложившейся судебной практикой - постановлениями Президиума ВАС РФ от 22.12.2009г. № 11175/09 и от 07.02.2012г. № 11637/11; инспекцией произведен перерасчет сумм, корректирующих вычет по НДС, на основании представленных ООО «Билла» в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, документов, представленных контрагентам ООО «Билла».

Оставляя Решение ответчика в указанной части без изменений, УФНС России по г. Москве дополнительно указало, что довод заявителя о необходимости учета Инспекцией положений п. 4 ст. 9 Федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности» № 381-ФЗ от 28.12.2009г. применим только к премиям, выплаченным на основании договоров, измененных в соответствии с данным Федеральным законом, и не может быть распространен на 2008 - 2009гг. Кроме того, заявителем не была представлена информация о конкретных поставщиках продовольственных товаров, суммах поставок, суммах премий и датах приведения правоотношений с поставщиками в соответствие с Федеральным законом № 381-ФЗ.

Вместе с тем, суд считает, что выплачиваемые поставщиками премии не влияли на цену приобретенного заявителем товара, в силу чего отсутствуют установленные НК РФ основания для корректировки сторонами налоговых обязательств по НДС.

Из положений рамочных договоров, заключенных с поставщиками в 2008­2010гг. следует, что выплаты спорных премий были обусловлены фактами открытия новых магазинов и объемами закупок, что и определяло размер выплачиваемых премий.

Квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки, от поощрения в форме премии (вне зависимости от наименования такого поощрения в договоре) является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии цена товара не изменяется. В рассматриваемом случае, условия договоров поставки предусматривали выплату поставщиком покупателю (налогоплательщику) денежных средств без изменения цены товара (цена товара в рамках договора поставки оставалась неизменной), соответственно, такие премии не могут рассматриваться в качестве скидки.

Тот факт, что выплачиваемые премии (бонусы) не влияли на цену поставляемого товара и не рассматривались в качестве скидки ни одной из сторон договора поставки, подтверждается следующими фактическими обстоятельствами: условиям рамочных договоров поставки, положения  которых прямо предусматривали, что выплачиваемые премии (бонусы) не влияют на цену товара, а именно: сторонами в договоре поставки разграничивались условия о предоставлении скидки, уменьшающей цену товара и о выплате премий, не влияющих на цену товара. Условия предоставления скидок закреплены в п. 2.6 договора поставки, тогда как выплата премий регулируется положениями п. 2.7 договора. Одновременно, в п. 2.8 договора было закреплено, что «премии, предусмотренные п. 2. 7 настоящего договора, не изменяют цену товара»; в соответствии с п.2.9 договора поставки, цены на товар согласовываются сторонами путем подписания Акта согласования, подтверждающего письменное согласие обеих сторон на поставку товара с указанными ценами. Цены, указанные в Акте согласования считаются окончательными, изменению и дополнению не подлежат, за исключением случаев, прямо указанных в договоре. Изменение цен оформляется двусторонним Актом согласования цен, подписываемым обеими Сторонами. Измененные цены вступают в силу только после подписания Сторонами нового Акта согласования цен. В рассматриваемом случае, при выплате поставщиками премий в адрес налогоплательщика никаких изменений в подписанные Акты согласования цен не вносилось, т.е. выплачиваемые премии не влияли на согласованные сторонами цены товаров; документами по возврату товаров заявителем в адрес поставщиков в периоде, следующем за периодом, по итогам которого обществу выплачены премии. Указанные документы (накладные, счета-фактуры) подтверждают, что возврат товара поставщикам (обратная реализация) осуществлялся Обществом по цене первоначального приобретения, т.е. без учета скидки. Тогда как при предоставлении поставщиком скидки покупателю на поставленный товар возврат данного товара осуществляется по цене, учитывающей предоставленную скидку.

Невозможность рассматривать суммы полученных заявителем премий в качестве скидок, уменьшающих цену приобретенных им товаров, также вытекает из положений гражданского законодательства РФ.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается иначе как в случаях, установленных непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства. Применительно к рассматриваемой ситуации ГК РФ не устанавливает оснований для изменения цены отгруженного товара, одновременно, соответствующие положения отсутствуют и в договорах купли-продажи, заключаемых обществом с поставщиками. Как указано выше, сторонами договоров не оформлялось никаких документов, свидетельствующих об изменении цен на товары, и, более того, ни поставщики, ни Общество, в принципе, не рассматривали факт выплаты поставщиками премии Обществу как основание изменения цен на отгруженные товары.

Вместе с тем, при предоставлении скидки, влияющей на налоговую базу по НДС, должна изменяться именно цена единицы товара, что подтверждается и правовой позицией Минфина РФ. Так, в Письме от 16 января 2012г. №03-03-06/1/13 Минфин указал, что «договор может предусматривать изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок. В случае изменения цены единицы товара организация- продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей».

Обстоятельства отражения премий в учете поставщиков, подтвержденные прилагаемыми письмами поставщиков, также свидетельствует о том, что между сторонами не было согласовано изменение цены поставляемых товаров. Очевидно, что при изменении цены поставленных заявителю товаров такое изменение должно отражаться обеими сторонами договора поставки в согласованных и одинаковых размерах, а не различным образом у поставщика и покупателя. До момента действительного согласования сторонами договора изменения цен на поставленный товар и оформления поставщиком скорректированных счетов-фактур с отражением информации об измененной цене товара, основания говорить о возникновении у покупателя обязанности корректировать свои налоговые вычеты по НДС отсутствуют.

В рассматриваемом случае, ответы поставщиков общества, полученные ответчиком при проведении проверки, свидетельствуют о том, что при выплате премий в адрес ООО «Билла» цены на поставленные товары не изменялись, корректировка налоговой базы по НДС поставщиками не производилась, корректировочные счета- фактуры в адрес Общества не выставлялись. В частности: ООО «НПК Спирите» в письме б/н от 10.08.2012г. отметило, что «счета-фактуры за период с 01.01.2008г. по 31.12.2010г., корректирующие сумму НДС по выплаченным в адрес ООО «Билла» премиям не выставлялись»; ООО «от Палыча» в письме от 17.08.2012г. № 25 указало: «документы по премиями предоставлялись в адрес ООО «от Палыча» и по условиям договора не меняли цену на товар, а сумма начисленных премий не уменьшала сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет ... выплаченные премии не связаны с реализацией товара и НДС не облагаются. ... счета-фактуры корректирующие сумму НДС по выплаченным в адрес ООО «Билла» премиям не выставлялись»; ОАО ТК АПК «Черкизовский» в ответе от 13.08.2012г. указало, что «так как премии проводились без изменения цены товара в учете ОАО «ТК АПК «Черкизовский» НДС по товару, реализованному ООО «Билла» не корректировался»; ООО «Останкино - новый Стандарт» в письме от 13.08.2012г. № 156 ответило проверяющим, что «счета-фактуры за 2010г., корректирующие сумму НДС по выплаченным в адрес ООО «БИЛЛА» премиям не выставлялись; выплаченные премии на налогооблагаемую базу ООО «Останкино - новый стандарт» по НДС не влияли. Корректировка налоговой базы по НДС по операциям с товарами в сторону уменьшения после выплаты премий не производилась»; ООО «ПРОДО Коммерц» в сопроводительном письме в инспекцию от 14.08.2012г. № 148 отметило: «счета-фактуры, корректирующие сумму НДС по выплаченным ООО «Билла» премиям за 2008-2010гг. отсутствуют по следующей причине. Выплаченные премии не влияли на налоговую базу по НДС ООО «ПРОДО Коммерц», т.к. в силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

НК РФ не содержит положений, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговую базу (выручку от реализации товаров) в случае несения им каких-либо расходов (в т.ч. внереализационных расходов по выплате вознаграждения

(премии) покупателю, предусмотренного п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ). В силу изложенного, ООО «ПРОДО Коммерц» не производил корректировку налоговой базы по НДС п операциям реализации товаров в сторону уменьшения после выплаты премий, т.к. на это отсутствовали соответствующие правовые основания, предусмотренные законодательством о налогах и сборах»; ООО «Виноторговая компания «Форт» в пояснительной записке № 8/з от 10.08.2012г. ответило: «премии предоставлялись без изменения цены товара и рассчитывались сторонами, исходя из общей суммы накладных, с учетом стоимости возвращенной в отчетном периоде продукции. Премии, полученные ООО «Билла» от ООО «Виноторговая компания «Форт» по результатам продаж за отчетный период, налогом на добавленную стоимость не облагались, т.к. выплата данных премий не влияла на цену товара».

Кроме того, при подаче возражений на акт проверки заявитель дополнительно предоставил ответчику ответы поставщиков на адвокатские запросы, в которых поставщиков просили ответить на четыре вопроса, касающихся выплаты и учета премий: каким образом премии, выплачиваемые в рамках заключенных договоров с ООО «Билла», учитывались поставщиком для целей налогообложения; рассматривались ли такого рода премии поставщиком в качестве скидок, уменьшающих цену поставленных ранее товаров; влияли ли выплаченные премии на налогооблагаемую базу поставщика по НДС. В частности, производилась ли поставщиком корректировка налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров в сторону уменьшения после выплаты премий. Если да, то в каком периоде, и каким образом производилась указанная корректировка (уменьшалась ли база по реализации конкретного товара или иным образом); предъявлялись ли налоговыми органами какие- либо претензии по НДС к поставщику за 2008-2010гг., связанные с выплатой премий.

В предоставленных ответах, переданных Инспекции, поставщики указали, что: суммы выплаченных премий в связи с выполнением условий договоров включались поставщиками в состав внереализационных расходов для целей налога на прибыль; по условиям договора в результате выплаты премии цена поставляемого товара не менялась, т.е. сумма премии не уменьшала стоимость товара (премия не рассматривалась сторонами в качестве скидок); поскольку выплаты премий по условиям договоров не уменьшали цену реализованных товаров, то поставщики не корректировали каким-либо образом свои налоговые обязательства по НДС; никаких претензий налоговыми органами по вопросам выплаты премий и их налогообложения в 2008-2010гг. поставщикам не предъявлялось.

Ссылка ответчика на то, что «из договоров поставки и дополнительных соглашений к ним не усматривается возможность поставщика отказаться от уплаты названных премий», также не свидетельствует о влиянии выплаты премии на изменение базовой цены товара. Такой вывод подтверждается следующими аргументами: во-первых, ответчиком не установлены факты понуждения поставщиков со стороны ООО «Билла» к заключению договоров на определенных условиях. Подписание договора означает принятие обеими сторонами договора двусторонних обязательств по его исполнению. В силу ст. 310 ГК РФ односторонний отказ от исполнения обязательств и одностороннее изменение его условий не допускается; во- вторых, наличие в договоре условий о выплате премии и обязательность выплаты ее поставщиком никак не влияет на действительность другого согласованного сторонами договора условия о том, что выплата премии не изменяет цену поставленного товара; в- третьих, утверждение ответчика о понуждении ООО «Билла» заключать договоры поставки на определенных условиях противоречит ответам поставщиков, полученным в ходе встречных проверок. Большинство поставщиков указало, что условия о выплате премии, также как и иные условия договора согласовывались сторонами при его заключении по взаимному соглашению сторон в соответствии с п. 2 ст.1, ст. 421 ГК РФ, возможность отказа от уплаты премий имелась. В частности: ООО «Лудинг» ответило, что «был период, в котором шло согласование всех условий, касающихся поставки товара, поэтому окончательная редакция договоров и приложений к ним имеет обоюдно согласованные формулировки»; ООО «Компания НЕЛТ» особо отметило, что ООО «Билла» «не создавало дискриминационных условий, не создавало препятствий для доступа на товарный рынок, т.к. не принуждало вытачивать вознаграждение»; ООО ТД «Петелино» прямо указало, что «на этапе согласования договорных условий поставки могло отказаться от уплаты премий, однако решение о предоставлении премий ООО «Билла» было продиктовано заинтересованностью Общества в расширении рынка сбыта и увеличения объемов продаж посредством продажи товара через сеть ООО «Билла»; ООО «ТТД» отметило, что «выплата ООО «Билла» премий обязательным условие не является, т.к. соглашение о выплате премий было достигнуто в результате обсуждения коммерческих условий»; на возможность отказаться от уплаты премии в адрес ООО «Билла» обратило внимание инспекции ООО «Виноторговая компания «Форт». В этом же ответе дополнительно указав, что «выплата данных премий не влияла на цену товара»; на возможность изменений условий по выплате премий по соглашению сторон, в том числе на исключение ряда премий путем подписания протокола разногласий обратили внимание ООО «Норд Вине Дистрибьюшн» и АПК «Черкизовский».

Довод ответчика о том, что отсутствие фактов корректировки поставщиками налоговой базы по НДС не влияет на налоговые обязательства заявителя, т.к. ст. 54 НК РФ не установлен пресекательный срок для внесения поставщиками исправлений при исчислении налоговой базы, в случае, если выявленные ошибки не повлекли неуплату налога в прошлых периодах, не основан на положениях НК РФ.

Положения п. 1 ст. 54 НК РФ не применимы к рассматриваемой ситуации, так как применяются только «при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам». Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации поставщиками заявителя не было допущено каких - либо ошибок (искажений) при определении налоговой базы по НДС, исчисленной по итогам каждого периода. Условия заключенных договоров прямо предусматривали невозможность корректировки цен на поставленные товары при выплате поставщиком премии покупателю, в силу чего у поставщиков отсутствовали какие-либо правовые основания для корректировки налоговой базы по НДС, определенной в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость поставленных товаров, исчисленная исходя из согласованных сторонами цен.

Кроме того, в данном случае ответчиком не учтено, что в рассматриваемой ситуации поставщики не вправе произвести уменьшение налоговой базы и осуществить возврат НДС из бюджета в отсутствие выставления корректировочных счетов-фактур и возврата излишне уплаченного НДС покупателю (заявителю).

Условием для возврата поставщику излишне уплаченного в бюджет НДС, является соблюдение принципа недопустимости излишнего возмещения НДС из бюджета, т.е. недопущение возмещения одновременно у двух лиц и/или повторного возмещения НДС, что при принятии решения о возврате НДС поставщику требует установления следующих обстоятельств: наличия соглашения между поставщиком и покупателем, определяющего порядок возврата поставщиком излишне предъявленной суммы НДС покупателю; осуществление поставщиком корректировки (исправления) счета-фактуры на реализацию товаров (работ, услуг) с уменьшением размера НДС на излишне предъявленную покупателю сумму.

Таким образом, возврат НДС поставщикам в рассматриваемой ситуации возможен только при условии предварительного возврата соответствующих сумм налога покупателю (заявителю) и внесения поставщиками соответствующих изменений в счета-

фактуры, выставленные заявителю (оформление корректировочных счетов- фактур). Поскольку в рассматриваемом случае доказательства совершения подобных действий поставщиками отсутствуют, довод ответчика о возможности осуществления поставщиками корректировок по НДС в более поздних периодах является необоснованным.

Данный вывод согласуется и с правовой позицией КС РФ, высказанной в Определении от 02.10.2003г. № 317-О в отношении косвенных налогов. Как указал Суд, «по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя. ... законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза».

В силу того, что НДС, как и акциз, является косвенным налогом, данный подход применим и в рассматриваемом по настоящему делу случае. Следовательно, в отсутствие подтверждения возврата заявителю суммы налога поставщики лишены права получить излишне уплаченную сумму НДС из бюджета (заявить вычет данной суммы).

В рассматриваемой ситуации, основания для корректировки поставщиками своих налоговых обязательств по НДС также отсутствуют в связи с согласованием сторонами условий договора о неизменности цен на поставленные товары при предоставлении премии покупателю, что напрямую подтверждается самим поставщиками.

Кроме того, соответствующие изменения в п. 1 ст. 54 НК РФ, позволяющие налогоплательщикам осуществлять перерасчет налоговой базы и сумм налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда такие ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, были внесены только с 01.01.2010 г. и, соответственно, ни при каких условиях не могут распространяться на отношения 2008 - 2009гг.

По этим же основаниям ссылка ответчика на необходимость предоставления Обществом уточненной налоговой декларации по ст. 81 НК РФ также противоречит нормам законодательства. Статья 81 НК РФ предписывает налогоплательщику подать уточненную налоговую декларацию только в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В рассматриваемом случае, при подаче налоговых деклараций за 2008-2010 гг. Обществом не было допущено ошибок (фактов неотражения сведений), приводящих к занижению сумм налога.

Как было указано ранее, Общество и поставщики при выплате премий действовали в соответствии с действующим законодательством. Вычеты НДС производились заявителем на основании выставленных поставщиками счетов-фактур на поставку товаров. При этом поставщики не составляли и не предъявляли заявителю скорректированные счета-фактуры, на основании которых у заявителя могла возникнуть обязанность по корректировке своих налоговых обязательств. Поскольку налоговая декларация по НДС заполняется на основании выставленных/полученных счетов-фактур, учтенных в книге продаж и книге покупок, то в отсутствие соответствующих документов (скорректированных счетов-фактур поставщиков), свидетельствующих о неверном исчислении сумм налога, заявитель не допустил ошибок (искажений) при исчислении суммы налога, что исключает обязанность подачи уточненной налоговой декларации.

Делая вывод об изменении цены поставленных товаров при принятии решения, инспекция также не учла положения законодательства и разъяснения Минфина РФ в отношении поставок продовольственных товаров.

Основной объем реализуемых заявителем в своих магазинах и, соответственно, закупаемых у поставщиков товаров составляют продовольственные товары. В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности» «соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определённого количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров».

Минфин РФ в своих многочисленных разъяснениях (письма от 07.09.2012г. № 03-07-11/364, от 03.09.2012г. № 03-07-15/120, от 06.09.2012г. № 03-07-11/356, от 31.08.2012г. № 03-07-11/342 и др.) прямо указывает на то, что: «вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя».

Учитывая изложенное, при принятии решения инспекцией нарушена норма подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, в силу которой налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Довод вышестоящего налогового органа о том, что положения п. 4 ст. 9 Федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности» применимы только к премиям, выплаченным на основании договоров, измененных в соответствии с данным Федеральным законом, является некорректным и противоречит императивным нормам законодательства.

В соответствии со ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения. Если после товаров, заключенных до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, должны быть приведены в соответствие с его требованиями в течение 180 со дня вступления в силу данного Федерального закона. Т.е. в данном случае законодатель установил ограниченный во времени переходный период, в течение которого стороны вправе сохранить ранее действовавшие условия заключенного договора поставки продовольственных товаров, вступившие в противоречие с принятым законом. Вместе с тем, в случае не приведения сторонами условий действующего договора в соответствии с нормами закона в установленный срок, указанные условия являются недействительными (ничтожными), как противоречащие императивным нормам Федерального закона.

Кроме того, условия заключенных заявителем с поставщиками договоров в части выплаты премии, не влияющей на цену поставленных товаров, не противоречили положениям ст. 9 Федерального закона № 381-ФЗ и не требовали приведения их в соответствие с законом. Как указано ранее, действующие договоры поставки между заявителем и поставщиками прямо предусматривали, что выплачиваемые поставщиком премии не изменяют цену товара.

Аналогичным образом не может быть принят во внимание довод УФНС России по г. Москве о том, что заявителем не была представлена информация о конкретных поставщиках продовольственных товаров, суммах поставок и суммах выплаченных такими поставщиками премий. При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля заявитель представлял ответчику пакеты первичных документов, оформляющих приобретение продовольственных товаров у ряда поставщиков, на основании которых налоговым органом мог быть сделан достоверный вывод о наличии у налогоплательщика таких операций и необходимости осуществления расчета доначислений с учетом данных операций. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 10.11.2010г. № КА-А40/13151-10 указал, что «налоговый орган при проведении налоговых проверок не освобожден от обязанности по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов».

В данном случае ответчик не воспользовался предоставленным ему правом запросить у Общества регистры по суммам полученных премий в разрезе договоров поставки продовольственных и непродовольственных товаров, как это было сделано им в отношении товаров, реализация которых облагается НДС по ставкам 10% и 18%.

Кроме того, при определении суммы доначислений ответчик в любом случае обязан был учесть информацию о поставках продовольственных товаров, отраженную в предоставленных ему заявителем при проверке первичных документах (товарных накладных) и счетах-фактурах, однако не сделал этого.

Выводы налогового органа об обязанности налогоплательщика откорректировать сумму вычетов в связи с получением им премий от поставщиков не соответствуют положениям налогового законодательства РФ.

В обоснование осуществленных доначислений по НДС ответчик ссылается на п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 166 НК РФ, т.е. на нормы, устанавливающие объект налогообложения НДС (реализация товаров (работ, услуг)) и порядок определения налоговой базы. Вместе с тем, ни одна из указанных норм не регулирует порядок предъявления НДС к вычету покупателем.

В соответствии с п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). При этом общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Как видно из буквального содержания приведенных норм, поставщик товаров (работ, услуг) должен определить налоговую базу по НДС, исходя из полученных им доходов от реализации таких товаров (работ, услуг), в т.ч. с учетом изменений, влияющих на размер налоговой базы. Такими изменениями в рассматриваемой ситуации могло стать изменение поставщиком первоначальной цены реализованных

Обществу товаров, однако, цена товаров в результате выплаты премий не изменялась, о чем стороны прямо договорились при заключении договора. И именно с учетом данного обстоятельства (отсутствие факта изменения цены поставленных товаров) поставщики заявителя не осуществляли корректировку сумм налога, начисленных при реализации товаров налогоплательщику и формирующих налоговую базу по НДС у поставщиков.

В то же время, ни одна из норм НК РФ, на которую ссылается ответчик, не устанавливает обязанность покупателя откорректировать суммы ранее заявленных вычетов по НДС, в т.ч. в сторону уменьшения. Вычеты по НДС не являются элементом определения налоговой базы по налогу, что прямо следует из системного толкования ст.ст. 153, 154, 166 и 171 НК РФ.

В соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Выполнение приведенных выше условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком. Все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС, что не оспаривается ответчиком в решении.

Как указал ВАС РФ в Решении от 19.05.2011г. № 3943/11 «на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом».

Таким образом, довод ответчика о том, Инспекцией начисленная заявителю сумма НДС не восстанавливалась, а производилась корректировка заявленных вычетов, противоречит нормам НК РФ и приведенной правовой позиции ВАС РФ.

Единственной нормой в НК РФ, устанавливающей обязанность покупателя по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС, является п. 3 ст. 170 НК РФ. В указанной норме содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств) при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару. Обязанность налогоплательщика -покупателя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при выплате поставщиком премии за выполнение определенных условий договора, НК РФ не предусмотрена.

Таким образом, у заявителя не возникло обязанности восстановить суммы НДС, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров в случае последующего получения премий от поставщиков в соответствии с условиями договоров.

В проверяемом периоде соответствующая обязанность по восстановлению принятых к вычету сумм НДС не была установлена НК РФ и применительно к случаю изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Такие изменения были внесены в НК РФ только Федеральным законом от 19.07.2011г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», вступившим в силу в указанной части с 01.10.2011г.

При этом положения подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, вступившие в силу с 01.10.2011г. не имеют обратной силы и не распространяются на проверяемый период в силу императивной нормы п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют.

Внесение с 01.10.2011г. изменений в положения п. 3 ст. 170 НК РФ также не свидетельствует о возникновении у покупателя обязанности по корректировке налоговых вычетов по НДС в случае, когда цена отгруженных поставщиком товаров не изменялась. Данный вывод основывается на системном толковании приведенных ниже положений гл. 21 НК РФ, а именно: в соответствии с п.п. 1, 2 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара; п. 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в т.ч. в случае изменения цены, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ; согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету, является счет-фактура. Одновременно корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров при изменении их стоимости в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ; в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены, восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров; при этом у продавца товаров при изменении их стоимости в сторону уменьшения вычеты в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, даже после 01.10.2011г. корректировка сторонами договора купли-продажи налоговой базы и вычетов по НДС должна осуществляться только в случае изменения сторонами цены конкретных единиц отгруженных товаров, подтвержденного договором (иным соглашением сторон) и/или первичными документами, свидетельствующими о таком изменении цены.

В ином случае у покупателя отсутствуют правовые основания и фактическая возможность осуществить корректную корректировку (восстановление) вычетов по НДС, до согласования изменения цен на конкретные товары с поставщиком покупатель не может достоверно определить, на цену реализации каких товаров и в каком конкретно размере могла повлиять выплаченная поставщиком премия.

Как уже было указано ранее, в рассматриваемое случае поставщики и покупатель (ООО «Билла») закрепили в условиях договоров поставки, что цена отгруженных товаров при выплате премий не изменяется, т.е. поставщики были не вправе корректировать свои налоговые обязательства по НДС. Соответственно, у Общества также не возникла обязанность восстановить ранее правомерно заявленные налоговые вычеты.

Таким образом, и с учетом изменений, внесенных в НК РФ с 01.10.2011г., ссылка ответчика на то, что им производится корректировка заявленных налоговых вычетов, а не восстановление НДС, не соответствует нормам действующего налогового законодательства, т.е. законные основания для такой корректировки вычетов отсутствуют.

Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013г. № 39-ФЗ положения ст. 154 НК РФ были дополнены п. 21 следующего содержания: «Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором».

Таким образом, уже на законодательном уровне закреплено выработанное практикой и подтвержденное системным толкованием НК РФ правило о том, что выплата поставщиком премии покупателю за выполнение условий договора, не влияет на налоговые обязательства сторон по НДС, если стороны в договоре прямо не договорятся об ином. Внесенные изменения, отражающие позицию законодателя по данному вопросу, дополнительно подтверждают правомерность вывода заявителя об отсутствии у покупателя обязанности корректировать (восстанавливать) налоговые вычеты по НДС при получении премии от поставщика, если заключенным договором прямо не предусматривается уменьшение стоимости поставленных товаров в результате выплаты такой премии.

В рассматриваемом случае отсутствуют экономические основания для восстановления вычетов покупателем.

Необходимо отметить, что обязанность по корректировке покупателем суммы налоговых вычетов в любом случае не может быть возложена на покупателя, если поставщик не откорректировал налоговую базу по реализации товаров. В случае, если поставщики товаров исчисляли налог исходя из налоговой базы без учета выплаченной премии, экономические основания для корректировки суммы вычетов покупателем отсутствуют, что обусловлено экономической природой НДС как косвенного налога - на каждом этапе реализации товаров НДС уплачивается с соответствующей части добавленной стоимости, что достигается посредством механизма начисления налога со всей стоимости товаров и одновременным вычетом налога, уплаченного поставщику. Реализация подхода, примененного ответчиком, ведет к повторному взиманию НДС с той части добавленной стоимости, которая была обложена налогом «на уровне» поставщика, и нарушает принцип взимания НДС как косвенного налога, приводя к получению дополнительной выгоды бюджетом.

Введенный с 01.10.2011 года механизм восстановления налога у покупателя с одновременным вычетом у продавца направлен на исключение такой ситуации, при которой НДС начисляется дважды на одну и ту же часть добавленной стоимости товара. В силу действующих на данный момент норм НК РФ, при изменении сторонами цены реализованных товаров происходит лишь перераспределение равнозначных сумм налогов между источниками их уплаты в бюджет (поставщиком и покупателем).

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации отсутствуют не только правовые, но и экономические основания для корректировки (восстановления) заявителем вычетов по НДС со стоимости приобретенных товаров.

Ссылка ответчика на выводы Президиума ВАС РФ, сделанные в постановлении от 22.12.2009г. № 11175/09 по делу ООО «Дирол Кэдбери», является некорректной, поскольку такие выводы не применимы к рассматриваемой ситуации в силу следующего:   во-првых, в деле ООО «Дирол Кэдбери» речь шла о порядке

налогообложения поставщика, в то время как заявитель является покупателем товаров; во-вторых, в деле ООО «Дирол Кэдбери» речь шла о скидках, при предоставлении которых поставщик действительно уменьшал цену реализованного товара, выставляя покупателю соответствующие документы на корректировку и корректируя свои налоговые обязательства по НДС. В рассматриваемой ситуации при выплате поставщиками премий заявителю цена товаров не изменялась, т.е. Обществу выплачивались премии, не влияющие на цену товара, поставщики не корректировали свою налоговую базу по НДС; в-третьих, и это важное фактическое обстоятельство, учтенное Президиумом ВАС РФ при принятии постановления, однако отсутствующее в рассматриваемом случае: ООО «Дирол Кэдбери» выставляло корректирующие счета- фактуры своим покупателям, в то время как в адрес Общества никаких корректирующих (отрицательных) счетов-фактур поставщиками не выставлялось.

Кроме того, применение постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009г. № 11175/09 в практической работе налоговых органов было разъяснено в письме ФНС России от 01.04.2010г. № 3-0-06/63. В нем ФНС России указала, что «в случае если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).

В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. В этой связи, приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость».

О неизменности подхода, согласно которому отсутствуют основания для налогообложения НДС сумм премий и вознаграждений, полученных покупателем товаров от продавца и не связанных с оплатой товара, после выхода указанного Постановления Президиума ВАС РФ № 11175/09, было отмечено в письмах Минфина РФ от 05.05.2010г. № 03-07-14/31, от 30.03.2010г. № 03-07-04/02. В указанных письмах Минфин РФ указал, что корректировать налоговую базу следует только в том случае, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации. В данном случае, как указано выше, стороны пришли к соглашению, что предоставленные премии не влияют на цену поставляемого товара.

В постановлении ФАС Московского округа от 27.02.2012г. по делу № А40- 55887/11-99-250 суд указал на неправомерность ссылки инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009г. № 11175/09, поскольку «в указанном деле рассматривалась ситуация отличная от рассматриваемой в настоящем деле. Продавец в данном случае не выставлял обществу корректировочные счета-фактуры, а потому у общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов».

Аналогичным образом, правовая позиция ВАС РФ, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012г. № 11637/11, без учета фактических обстоятельств получения премий конкретным налогоплательщиком не применима к рассматриваемой ситуации. Предметом оценки в указанном деле являлась правомерность квалификации полученных покупателем премий в качестве вознаграждения за оказанные услуги. Именно на такой квалификации полученных премий настаивал налоговый орган. Кроме того, из фактических обстоятельств этого спора следует, что договор поставки, в отличие от договоров, заключаемых обществом, не содержал условия о том, что предоставленные премии не влияют на цену поставленного товара. Предметом оценки в данном деле не были такие условия договора, которые бы прямо предусматривали неизменность цены поставленного товара при выплате премии. Поэтому выводы суда, изложенные в данном деле, не могут быть использованы в обоснование вывода об изменении цены товара в ситуации, когда договором прямо предусмотрено обратное.

Вывод Президиума ВАС РФ о том, что анализируемые премии «наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость» не может рассматриваться отдельно от приведенных далее выводов, находящихся в системной взаимосвязи. Такими выводами, определяющими границы применения приведенной выше правовой позиции ВАС РФ, являются следующие:

«В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах».

Иными словами, исходя из правовой природы НДС как косвенного налога, ВАС РФ еще раз указал на зеркальность налогообложения поставщика и покупателя - только в случае корректировки налоговой базы поставщиком у покупателя возникает обязанность в осуществлении «пропорциональной» корректировки вычетов. В ином случае, действия налоговых органов по доначислению НДС покупателю ведут к двойному налогообложению, т.к. соответствующие суммы налога поступают в бюджет дважды - от поставщика при реализации им товаров покупателю и от покупателя при осуществлении доначислений налоговым органом, что прямо противоречит принципу однократности налогообложения.

В рассматриваемой ситуации сам налоговый орган в последнем абзаце на стр. 34 акта и на стр. 78 решения указывает, что «размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению». При этом ответчиком при проведении проверки не установлено, что поставщики общества корректировали налоговую базу по НДС на суммы выплачиваемых премий (ответы поставщиков свидетельствуют об обратном), в силу чего правовая позиция ВАС РФ, изложенная в постановлении по делу Леруа Мерлен, не подлежит применению к заявителю.

Как указано выше, выводы, изложенные в постановлениях Президиума ВАС РФ 22.12.2009г. № 11175/09 и от 07.02.2012г. № 11637/11, на которые ссылается ответчик, не применимы к взаимоотношениям Общества и его поставщиков, поскольку позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в указанных судебных актах, основана на иных фактических обстоятельствах. При этом позиция самого Общества не противоречит выводам, приведенным в данных постановлениях Президиума ВАС РФ.

В то же время, судебные акты, принятые после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012г. № 11637/11, в основе которых лежат схожие с предметом проверки фактические обстоятельства, прямо подтверждают правомерность правовой позиции налогоплательщика.

В ситуациях, когда договором предусмотрено, что выплата премии не влияет на цену поставленного ранее товара, суды приходят к выводу о том, что предоставленные премии не влияют на налоговые обязательства сторон в части НДС.

Сложившаяся после принятия Постановления Президиума ВАС РФ по делу ООО «Леруа Мерлен Восток» судебная практика свидетельствует, что при рассмотрении вопроса о квалификации тех или иных выплат поставщиком в адрес покупателя следует исходить из содержания договора и первичных учетных документов, оформляющих эти операции. В тех случаях, когда стороны договора прямо не согласовали уменьшение цены ранее поставленных товаров в результате выплаты премии, ее квалификация в качестве скидки, влияющей на налоговую базу по НДС продавца и сумму вычетов покупателя, неправомерна.

Кроме того, в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2012г. № 09АП-29177/2011-АК, от 19.04.2012г. № 09АП-25791/2011-АК суд указал, что «у покупателя товаров налоговые вычеты корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур. ...Иной порядок корректировки налоговых вычетов через механизм восстановления был введен в НК РФ и начал действовать только с 01.10.2011г.». Сумма доначислений в любом случае определена ответчиком неверно. Расчет ответчика, приведенный в приложении № 1 к Решению, подтверждает, что в ходе проверки ответчиком не был исследован вопрос формирования цены приобретенного товара и не выявлены обстоятельства изменения базовой цены товара в результате выплаты премий поставщиками, в т.ч. с учетом ставок НДС 10% и 18%.

Кроме того, полученная ответчиком в рамках встречных проверок поставщиков информация, подтверждает, что даже в отношении самого размера премии, отраженного в учете заявителя и поставщика, существуют расхождения. Наличие таких расхождений не позволяет говорить о возникновении у заявителя обязанности осуществить корректировку своих налоговых обязательств по НДС до получения документов о размере такой корректировки от поставщика.

Так, например, ответчик пришел к выводу, что цена товаров, поставленных ЗАО «ИНКО» изменилась в 1 квартале 2008г. на 418 337,95 руб. (сумма премии). Вместе с тем, по данным ЗАО «ИНКО» сумма премии за 1 квартал 2008г. составила 297 388,43 руб., т.е. на 120 950 руб. меньше. За 3 квартал 2008 г. инспекция учла при расчете премию в размере 505 034,65 руб., в то время как по данным ЗАО «ИНКО» сумма премии за 3 кв. 2008 г. составила 310 417,45 руб. Расхождения в данных этого контрагента и суммами, указанными Инспекцией в расчете имеются по всему проверяемому периоду.

В другом случае ответчик посчитал, что «общая сумма вознаграждения, полученная в 3 квартале 2008г., на которую корректируется покупная стоимость товара» по ОАО ТК

АПК «Черкизовский» составила 1 090 761,29 руб. Вместе с тем, по данным встречной проверки этого контрагента, сумма выплаченной заявителю премии за 3 квартал 2008г. составила 1 020 761,29 руб., т.е. на 70 000 руб. меньше. При этом ОАО ТК АПК «Черкизовский» отметило, что выплаты «премии проводились без изменения цены товара». Аналогичным образом в 4 квартале 2008г. по указанному контрагенту налоговый орган отразил в расчете изменение цены поставленного товара на сумму 1569 771,04 руб., в то время как по данным АПК «Черкизовский» сумма премии, отраженная за 4 кв. 2008г., составила 1 529 771,04 руб. Расхождения в данных, использованных ответчиком при расчете доначислений, и данных контрагента имеются также по 4 кварталу 2009г. и за весь 2010г.

Кроме того, с учетом ранее приведенных доводов, ответчик в любом случае не вправе был доначислять НДС на суммы премий, полученных заявителем по договорам поставки продовольственных товаров за период с 01.02.2010г. по 31.12.2010г.

Как уже было указано ранее, согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона «Об основах государственного регулирования торговой деятельности» премия (вознаграждение), выплачиваемая хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им определённого количества продовольственных товаров не учитывается при определении цены таких продовольственных товаров. Игнорирование ответчиком указанной нормы законодательства привело к завышению суммы НДС, доначисленного заявителю за 1 - 4 кварталы 2010г., а также к соответствующему завышению сумм пени и штрафа по НДС за указанные налоговые периоды.

В отношении доначисления НДС на стоимость призов стимулирующей лотереи (п.п. 2.2.2.1, 1.1 на стр. 36 - 37, 43 - 44 Акта, п.1.2.1., 1.3.1. на стр. 19-20, 26-27, 59-61, 79-81 Решения) по мнению налогового органа, общество, в нарушение положений п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, неправомерно не начислило НДС на стоимость призов, выданных в рамках проведения стимулирующих лотерей. Указанное нарушение привело к занижению налогооблагаемой базы по НДС за 2009г. в сумме 3 000 373 руб., за 2010г. в сумме 2307 946 руб.

Свои выводы по данному эпизоду инспекция в акте проверки и решении обосновала следующим: проводимые обществом в целях привлечения посетителей в магазины торговой сети «Билла» лотереи «14 февраля», «8 марта», «День рождения Билла - 5 лет в России», «6 лет Билла» квалифицируются как стимулирующие. Условием участия в лотерее является покупка товара (товаров) в любом магазине торговой сети «Билла»; положения подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяются на проводимые обществом стимулирующие лотереи; передача права собственности на товары на безвозмездной основе является объектом налогообложения НДС, следовательно, на основании п. 2 ст. 154 НК РФ при выдаче призов лотереи налогоплательщик должен был исчислить НДС.

Суд считает указанные выводы инспекции необоснованными, неправомерными и несоответствующими законодательству РФ о налогах и сборах в силу следующих причин.

Общество не применяло льготу, предусмотренную подп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, так как стимулирующие лотереи проводились Обществом исключительно в рекламных целях, а расходы на их проведение относились к рекламным расходам.

Налоговым органом при проведении проверки установлено, что целью проведения обществом указанных стимулирующих лотерей являлось «привлечение посетителей». При этом участником лотереи могло стать любое лицо осуществившее «покупку любого товара (любых товаров) в любом магазине торговой сети «Билла». При совершении такой покупки на расчетно-кассовом узле магазина получить купон участника». Таким образом, установленные налоговым органом в решении условия проведения стимулирующих лотерей свидетельствуют: во-первых, о направленности данных лотерей на привлечение внимания к магазинам торговой сети «Билла» и реализуемым в них товарам. В частности, в п. 5 (п. 6 - по лотерее «14 февраля») условий проведения стимулирующей лотереи «6 лет БИЛЛА» прямо указано на цель проведения данной стимулирующей лотереи - стимулирование продажи товаров, реализуемых в магазинах торговой сети «БИЛЛА», расположенных на территории Российской Федерации; во-вторых, о том, что лотереи были адресованы неопределенному кругу лиц; в-третьих, об отсутствии безвозмездного характера участия покупателей в лотереи, т.к. условием такого участия являлось приобретение товаров в магазинах торговой сети «Билла».

Обосновывая осуществление доначислений, инспекция ссылается на положения п. 1 ст. 146 НК РФ, однако не учитывает наличие в данной норме подпункта 2, согласно которому передача на территории РФ товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения НДС только в том случае, если расходы на такие товары не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В данном случае, передача призов победителям стимулирующей лотереи признается передачей товаров для собственных нужд (в рамках рекламных расходов при осуществлении торговой деятельности), расходы на которые признаны обществом для целей налогообложения прибыли.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 3 ФЗ «О рекламе», под рекламой понимается ((информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».

Дополнительно приведенный в решении по апелляционной жалобе Общества довод УФНС России по г. Москве о том, что купоны стимулирующей лотереи «были адресованы неопределенному кругу лиц», но на втором этапе «передача приза была возможна только обладателю купона, т.е. ограниченному кругу лиц, что не соответствует определению рекламы», является неверным, как противоречащий приведенной выше норме закона.

Как указала ФАС РФ в письме от 05.04.2007г. № АЦ/4624 "О понятии "неопределенный круг лиц", доведенном до сведения налоговых органов Письмом ФНС РФ от 25.04.2007г. № ШТ-6-03/348@: «Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена».

Информация о проведении стимулирующей лотереи, направленная на привлечение внимания и поддержание интереса к магазинам «Билла» и реализуемым в них товарам, была адресована неопределенному кругу лиц, что напрямую подтверждено решением УФНС России по г. Москве (предпосл. абз. на стр. 22решения). При этом то обстоятельство, что в розыгрыше призов могли участвовать только обладатели купонов, не изменяет рекламного характера проводимой стимулирующей акции. Цель заявителя - привлечь внимание к своим магазинам и продаваемым в них товарам достигается уже на первом этапе акции, когда привлеченные ее проведением покупатели приходят в магазин и осуществляют покупку товаров на определенную сумму. Последующий розыгрыш призов является завершающим этапом в рамках выполнения Обществом анонсированных условий акции.

Кроме того, проведение лотерей «14 февраля», «8 марта» в принципе не предусматривало этапа розыгрыша призов среди обладателей купонов, так как по условиям указанных лотерей при совершении покупки товаров в магазинах «Билла» на установленную правилами рекламной акции сумму любой покупатель получал скретч- карту. Стерев защитный слой на скретч-карте, участник получал информацию о выигранном им призе.

Согласно подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Кроме того, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000г. № 94н, расходы на рекламу включаются в состав расходов (издержек обращения) торговой организации, связанных с продажей товаров, и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». При реализации товаров суммы расходов, в том числе рекламных расходов, списываются на бухгалтерскую себестоимость проданных товаров, что отражается по счету 90 «Продажи». При этом на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя при реализации товаров. Таким образом, стоимость рекламных товаров относится на расходы (издержки обращения) и включается в стоимость реализуемого товара, с которой начисляется и уплачивается НДС.

Как указал Минфин РФ в Письме от 30.11.2012г. № 03-03-06/1/619, «расходы, связанные с проведением стимулирующей лотереи, организованной с целью привлечения внимания к объекту рекламирования и адресованной неопределенному кругу лиц, для целей исчисления налога на прибыль рассматриваются как рекламные». Аналогичная правовая позиция излагалась Минфином РФ и ранее в Письме от 29.08.2008г. № 03-03-06/1/485. Инспекцией в решение не оспаривается правомерность учета обществом расходов на проведение стимулирующих лотерей в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль. Никаких претензий в этой части ни в акте проверки, ни решение не отражено.

В рассматриваемом случае Общество не применяло льготу, предусмотренную подп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, так как стимулирующие лотереи проводились Обществом исключительно в рекламных целях, а расходы на их проведение относились к рекламным расходам.

Выводы ответчика, изложенные в решении, являются внутренне противоречивыми, что дополнительно свидетельствует о незаконности решения.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ, на который ссылается ответчик в обоснование доначислений объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Вместе с тем, на стр. 81 решения ответчик указывает,

что «проведение стимулирующих лотерей подразумевает под собой не реализацию товаров, которые выдаются участникам лотереи в качестве призов, а привлечение наибольшего числа покупателей посредством безвозмездной передачи им лотерейных билетов, а также потенциальной возможностью получить обещанный по условиям лотереи приз».

Иными словами, сам ответчик в решении подтверждает, что проведение лотереи это своего рода рекламная акция, направленная на привлечение внимание покупателей. При этом реализации товаров в ходе таких рекламных акций не осуществляется, т.е. объект налогообложения НДС в таком случае не возникает. Однако, несмотря на свои выводы, подтверждающие правомерность позиции Общества, ответчик доначислил НДС на стоимость призов, выданных в рамках проведенных лотерей.

Учитывая изложенное, доначисление заявителю НДС со стоимости призов, выданных в рамках проведения стимулирующих лотерей, является незаконным и противоречит императивным нормам НК РФ и выводам ответчика, изложенным в решении.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает частично обоснованными требования, заявленные ООО "Билла" к Межрайонной ИФНС России № 49 по г.Москве.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика и соответчика, уплате за счет средств федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной ИФНС России № 49 по г. Москве (ОГРН 1047725054464; 125373, г. Москва, Походный проезд, домовладение 3, стр.2) № 09-08/115 от 28.09.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Билла" (ОГРН 1047796466299, 111555, г. Москва, ул. Прокатная, д. 2), за исключением вывода о завышении налоговых вычетов по НДС за 2008г. по хозяйственным операциям с ООО «Стилвест».

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 49 по г. Москве (ОГРН 1047725054464; 125373, г. Москва, Походный проезд, домовладение 3, стр.2) в пользу ООО "Билла" (ОГРН 1047796466299, 111555, г. Москва, ул. Прокатная, д. 2) госпошлину в сумме 2000 (Две тысячи) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением № 102 от 28.01.2013, подлежащую уплате за счет средств федерального бюджета.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий