Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Узнайте самые значимые изменения в работе бухгалтеров в 2019 году

практические решения для работы, советы по применению законодательства и кейсы по проверкам и отчетности от лучших спикеров ИРСОТ

Главная неделя для главбуха
   
График мероприятий

Аналитика / Налогообложение / Уточнен порядок оформления и регистрации счетов-фактур

Уточнен порядок оформления и регистрации счетов-фактур

С 9 июня 2009 года Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость действуют в новой редакции. Прежде всего они дополнены разъяснениями в связи с вычетами по предоплате, а также указаниями для налоговых агентов

03.07.2009
«Бухгалтерия.ru»
Автор: Е. Диркова, старший научный сотрудник НИФИ АБиК Минфина

Важной новостью прошлого месяца стали изменения в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее - Правила). Они внесены постановлением Правительства РФ от 26 мая 2009 г. № 451 (далее - Постановление № 451). Расскажем, в чем состоят нововведения.

Новый нормативный акт о налогах

Начнем с того, что нормативный правовой акт, изданный Правительством РФ, не может изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). А покупатель утрачивает право на вычет НДС лишь в том случае, если счет-фактура составлен и выставлен с нарушением пунктов 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса (п. 2 ст. 169 НК РФ). Несоблюдение иных дополнительных требований, установленных Правилами, налоговых санкций не влечет. Что не раз подтверждалось арбитражными судами.

Поэтому новых норм в обновленных Правилах по-прежнему искать не нужно. Но требования Правил заслуживают самого серьезного внимания. Ведь оформление счетов-фактур - источник множества налоговых споров. А правильное ведение книг продаж и покупок обеспечит безошибочное формирование декларации (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н, далее - Порядок заполнения декларации).

Внимание

Теперь в строке 2 «Продавец» счета-фактуры нужно указывать два наименования продавца - одновременно как полное, так и сокращенное. Такое нововведение по сути расширяет требования Налогового кодекса, поскольку полное и сокращенное наименования (если последнее вообще имеется) с юридической точки зрения равноценны. На сайте ФНС России сообщается, что применение одного наименования не повлечет отказа в вычете. Официальных разъяснений от Минфина России пока нет.

Постановление № 451 объединяет разъяснения Минфина и налоговых органов, рассредоточенные по многочисленным письмам. Официально оно опубликовано 1 июня 2009 года, но действовать начало по истечении семи дней после этой даты (п. 2 и 6 Указа Президента РФ от 23 мая1996 г. № 763). В итоге новой редакцией Правил нужно руководствоваться, начиная с 9 июня 2009 года (ст. 191 и 192 ГК РФ).

В центре внимания - счет-фактура на аванс

Большинство изменений связано с нормой о праве на вычет налога у покупателя в связи с перечислением предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ). Теперь Правила приведены в соответствие с содержанием пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса и разъясняют порядок заполнения показателей счета-фактуры на аванс. Так, в строках 3 и 4, а также в графах 2 - 6, 10 и 11 такого счета-фактуры нужно ставить прочерки.

Вычет НДС по «авансовому» счету-фактуре у покупателя обеспечивается его регистрацией в книге покупок. При получении счета-фактуры на соответствующую реализацию покупатель должен зарегистрировать «авансовый» счет-фактуру в книге продаж (п. 13 и 16 Правил). Тем самым выполняется восстановление налога (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Покупатель должен сопоставлять даты «авансового» счета-фактуры и счета-фактуры на последующую фактическую продажу. «Авансовые» счета-фактуры не регистрируют в книге покупок, если они составлены или получены после того, как получены (составлены) счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 11 Правил).

В Правилах однозначно и притом не в пользу налогоплательщика решен вопрос о праве на вычет налога по неденежным авансам. В таких случаях реквизиты документа, удостоверяющего безденежую предоплату, по строке 5 счета-фактуры не отражают. Вместо номера и даты составления документа ставится прочерк. Тогда счет-фактура формально не содержит показателя, предусмотренного подпунктом 3 пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса. А значит, налогоплательщик не имеет права на вычет НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). И действительно, в пункте 11 Правил прямо установлено, что счета-фактуры по неденежным авансам в книге покупок не регистрируются.

Возможен ли вычет в случае денежного, но наличного аванса? На этот счет Правила разъяснений не содержат. Напомним, что для вычета необходимы перечисление оплаты и платежно-расчетный документ (подп. 3 п. 5.1 ст. 169 и п. 9 ст. 172 НК РФ). Понятие платежно-расчетного документа в законодательстве не определено, но термин «перечисление» однозначно характеризует расчеты через банк (п. 1 ст. 845 ГК РФ; Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 3 октября 2002 г. № 2-П). Поэтому придется согласиться с отрицательным ответом Минфина России в письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39.

Не составляют счета-фактуры на авансы продавцы, использующие право на освобождение в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса, и продавцы, не включающие предоплату в налоговую базу по основаниям, перечисленным в пункте 1 статьи 154 Налогового кодекса (п. 18 Правил). Если полученный аванс частично приходится на товары, работы, услуги, имущественные права, не подлежащие налогообложению, в «авансовый» счет-фактуру «освобожденные» наименования не включают (п. 8 Правил).

Это важно

Если покупка предназначена для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, в книге покупок сумма НДС регистрируется целиком. Распределять «авансовый» НДС между такими операциями не требуется.

Не регистрируют в книге покупок счета-фактуры по авансам, если покупки будут использоваться исключительно в необлагаемых операциях (п. 11 Правил). Если же покупка предназначена для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, пункт 8 Правил разрешает регистрировать в книге покупок сумму НДС целиком. То есть «авансовый» НДС между облагаемыми и освобождаемыми от налогообложения операциями распределять не требуется. Этот порядок, безусловно, налогоплательщику выгоден.

Разъяснения по сделкам с участием посредников

Правила дополнены разъяснениями о порядке обращения со счетами-фактурами в сделках с участием посредников. Разумеется, разъяснен документооборот и в связи с авансовыми платежами.

Регистрацию «авансовых» счетов-фактур производят по тем же принципам, которые действуют при прямых продажах (п. 7 и 24 Правил). Например, комиссионер, получивший в ходе расчетов с покупателем вознаграждение авансом, обязан выставить счет-фактуру комитенту, а последний вправе сделать соответствующую запись в книге покупок. Правда, Правилами не установлено, как обращаться со счетами-фактурами, когда комиссионер (агент) от своего имени совершает покупки в интересах комитента (принципала). Здесь налогоплательщикам по-прежнему остается руководствоваться рекомендациями пункта 5 письма МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404.

Но есть и одно специфическое нововведение. Теперь комитент (принципал) и комиссионер (агент), осуществляющий реализацию от своего имени, в связи с продажей товаров, работ, услуг, имущественных прав должны указывать в выставленных ими счетах-фактурах единую дату. Она определяется как дата выписки счета-фактуры комиссионером покупателю. Это касается не только продаж, но распространяется и на авансы покупателей, зачисленные на счет комиссионера. А до сих пор инспекторы допускали разрыв между датами до пяти дней (письмо УФНС по г. Москве от 28 августа 2008 г. № 19-11/081351).

Новый подход не встречает возражений. Действительно, комитент по сути всего лишь «перевыставляет» комиссионеру счет-фактуру, которую последний изначально оформил в связи с продажей или получением предоплаты. Значит, комитент должен дублировать показатели счета-фактуры, выставленного покупателю. Несовпадение дат формально грозит покупателю утратой права на вычет. Но такое расхождение может быть выявлено лишь при налоговой проверке комиссионера. Как это нововведение проявит себя на практике - увидим.

У работ и услуг нет «грузоотправителя» и «грузополучателя»

Наконец-то на нормативном уровне урегулирован вопрос о грузоотправителях и грузополучателях в счетах-фактурах, выставленных при реализации работ и оказании услуг. Неоднократно разъяснялось, что такие субъекты при передаче результатов работ и при оказании услуг не существуют. Понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» гражданское законодательство связывает исключительно с перемещением грузов, то есть движимых вещей (письмо ФНС России от 25 декабря 2006 г. № 03-1-03/2550@).

Теперь в случае выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» счетов-фактур следует ставить прочерки. Но если продавец проигнорирует это требование Правил, то покупатель, на наш взгляд, право на вычет не потеряет. Ведь получается, что в счете-фактуре присутствует избыточная информация, а это ненаказуемо (письмо УМНС России по г. Москве от 1 июня 2004 г. № 24-11/36295).

Если налоговая база не совпадает с ценой без налога

Налоговая база не всегда совпадает с суммой, предъявленной покупателю, за вычетом налога. Эти особые случаи исчисления налога предусмотрены пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154, а также пунктами 2 - 4 статьи 155 Налогового кодекса. Так, при передаче имущественных прав на жилые дома или помещения налоговая база определяется как разница между ценой, предъявляемой покупателю, и расходами продавца на приобретение этих прав. До сих пор официальных рекомендаций по заполнению счетов-фактур в таких ситуациях практически не было (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Правила устранили этот пробел и ввели особый порядок заполнения графы 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» счета-фактуры. В противоречии с наименованием этой графы в ней нужно указывать величину налоговой базы. Налоговая ставка (графа 7), примененная к налоговой базе (графа 5), даст сумму налога (графа 8).

Описанный порядок не обеспечивает требования подпункта 8 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса. В нем сказано, что в счете-фактуре должна быть указана стоимость имущественных прав без налога. Но этот показатель можно определить расчетным путем (как разница значений графы 9 и графы 8). В итоге нужно следовать указаниям Правил.

Пример

По договору соинвестирования компания внесла в строительство жилого дома 10 000 000 руб., а продала имущественные права по этому договору за 12 000 000 руб., включая НДС. Счет-фактуру на данную сделку заполняют следующим образом:

в графе 5 - 2 000 000 руб. (12 000 000 - 10 000 000);

в графе 7 - 18/118 Х 100% (п. 4 ст. 164 НК РФ);

в графе 8 - 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. Х 18/118).

Но полагаем, что налоговых санкций не будет, если в графе 5 все же указать стоимость без налога: 11 694 915,25 руб. (12 000 000 - 305 084,75).

Противоречия в правилах для налоговых агентов

Наконец-то удостоились внимания налоговые агенты, перечисленные в статье 161 Налогового кодекса. Ограничимся обсуждением Правил для лиц, арендующих государственное (муниципальное) имущество и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных лиц (п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ).

С 1 января 2009 года эти налоговые агенты должны составлять счета-фактуры в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ). Подчеркнем: они не вправе выписывать счета-фактуры в одном экземпляре (п. 19 Правил). До настоящего времени порядок оформления и регистрации таких счетов-фактур основывался на разъяснениях контролирующих органов (в частности, письма УМНС России по г. Москве от 26 декабря 2003 г. № 24-11/72147, Минфина России от 28 февраля 2008 г. № 03-07-08/47).

Теперь налоговые агенты должны руководствоваться Правилами. Но в связи с авансовыми платежами не обошлось без противоречий. В пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса сказано, что налоговые агенты составляют счета-фактуры в порядке, установленном в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса, который относится к реализации. Следовательно, порядок составления счетов-фактур в связи с авансами, прописанный в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса, на налоговых агентов не распространяется.

Подчеркнем, что налоговый агент в принципе не может воспользоваться вычетом по факту уплаты авансового НДС в бюджет. Составленный им счет-фактуру он вправе зарегистрировать в книге покупок только при условии приобретения товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 13 Правил, п. 3 ст. 171 НК РФ). Между тем, пункт 16 Правил допускает регистрацию в книге продаж счетов-фактур, составленных налоговыми агентами в связи с оплатой в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Из пункта 16 Правил также следует, что налоговый агент оформляет единственный счет-фактуру: либо при перечислении аванса, либо при приобретении товаров, работ, услуг. Налоговый кодекс по сути предписывает второй вариант. Но вышеназванные письма рекомендуют составлять счет-фактуру при перечислении авансов. УНДС дважды - с аванса и по факту оказания ему услуг. В итоге подходы, прописанные в Правилах, не согласуются с содержанием пункта 24 Порядка заполнения декларации.

В связи с описанными неувязками остается ждать дальнейших официальных разъяснений. А пока рекомендуем оформлять счета-фактуры лишь по факту приобретения товаров, работ, услуг и при условии оплаты.

Правила установили состав показателей счетов-фактур, оформляемых налоговыми агентами. В строке 2 «Продавец» нужно указать полное или сокращенное наименование продавца, приведенное в договоре с налоговым агентом, в строке 2а «Адрес» - соответственно место нахождения продавца. Для юридического лица, в том числе иностранного, это будет адрес, указанный в его учредительных документах (п. 3 ст. 54, п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Далее, в строке 3 «ИНН/КПП продавца» отражают ИНН и КПП продавца, указанного в строке 2. Если же продавец - иностранное лицо, не состоящее на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, то в строке 3 должен стоять прочерк.

Заполнение строки 5 «К платежно-расчетному документу № _ от _» также имеет свою специфику. Арендаторы, а также покупатели товаров укажут реквизиты документа об оплате, произведенной продавцу. Из текста Правил следует, что счет-фактуру они составляют лишь при условии приобретения услуг или товаров. В случае же приобретения работ и услуг у иностранного продавца в строке 5 нужно указать реквизиты платежного поручения на уплату НДС в бюджет.

По существу Правила представляют собой инструктивный документ. Однако налоговыми санкциями грозят лишь отступления от инструкции, противоречащие требованиям Налогового кодекса. Поэтому централизованное регламентирование документооборота по учету НДС облегчает работу бухгалтера.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться