Что изменится в исчислении и отчетности по налогу на прибыль

Встреча началась с обзора поправок, которые планируется внести в главу 25 Налогового кодекса до конца 2009 года. Ведь до наступления нового года осталось меньше двух месяцев и нужно успеть подготовиться ко всем грядущим изменениям в порядке исчисления налога на прибыль. Кроме того, участники круглого стола затронули вопрос, который волнует всех налогоплательщиков, — изменится ли форма декларации по налогу на прибыль, по которой нужно будет отчитываться за 2009 год.
Планируемые поправки в главу 25 НК РФ

Марина Сергеевна Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», попросила уточнить правила отражения в налоговом учете стоимости имущества, выявленного организацией в результате инвентаризации, полученного ею в ходе демонтажа выводимых из эксплуатации объектов основных средств, а также имущества, полученного безвозмездно при иных обстоятельствах.

«Изначально стоимость подобного имущества при расчете налога на прибыль не учитывалась (в том числе через начисление амортизации). Впоследствии в главу 25 НК РФ несколько раз вносились поправки, — напомнил присутствующим Д.Ю. Григоренко. — Сначала налогоплательщикам разрешили первоначальную стоимость основного средства, полученного безвозмездно, определять исходя из рыночных цен. Эта норма, закрепленная в пункте 1 статьи 257 НК РФ, действует с 1 января 2002 года по настоящее время. С 2009 года данное правило распространили также на основные средства, выявленные в ходе проведения инвентаризации».

По аналогичным причинам стоимость материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, и имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, до 2006 года в расходы не включалась. С 2006 года в пункте 2 статьи 254 НК РФ появился новый абзац, согласно которому стоимость перечисленных МПЗ организациям разрешено учитывать в составе материальных расходов. Причем стоимость таких материальных ценностей определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода в виде стоимости:
материалов или иного имущества, полученных в ходе демонтажа или разборки ликвидируемых (выводимых из эксплуатации) основных средств;
излишков МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

«Иными словами, — подвел итог представитель ФНС России, — по указанным материалам и прочему имуществу организация имеет право учесть в расходах только 20% (в течение 2006—2008 годов — 24%) от их рыночной стоимости. В таком же порядке компании с 2009 года могут признавать при расчете налога на прибыль расходы в виде стоимости имущества, полученного при ремонте основных средств (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). О том, как определить стоимость МПЗ, полученных безвозмездно, в статье 254 НК РФ ничего не говорится. Значит, стоимость безвозмездно полученных материалов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, в настоящее время стоимость амортизируемого и прочего имущества, полученного безвозмездно, в целях налогообложения определяется по-разному: по основным средствам она принимается равной полной рыночной стоимости, а по МПЗ — лишь 20% от рыночной стоимости. С 2010 года планируется установить единые правила определения стоимости для целей налогообложения прибыли. Введение общих правил позволит налогоплательщикам и при безвозмездном получении любого имущества, и при его выявлении в результате инвентаризации либо получении в ходе демонтажа или ремонта основных средств определять первоначальную стоимость данного имущества в налоговом учете как полную рыночную стоимость. То есть организация сможет отразить в материальных расходах всю рыночную стоимость рассматриваемого имущества, а не только 20% от нее. Разумеется, как и сейчас, рыночную стоимость имущества, выявленного в ходе инвентаризации, либо имущества, полученного безвозмездно или при демонтаже (разборке) ликвидируемых основных средств, компания должна будет включить во внереализационные доходы на основании пунктов 8, 13 и 20 статьи 250 НК РФ».

Инна Юрьевна Новикова, генеральный директор компании «Аудит, консалтинг и право+», попросила уточнить, можно ли будет начислять амортизацию по данному имуществу и учитывать суммы амортизации при расчете налога на прибыль.

«Да, можно, — ответил Дмитрий Юрьевич. — Тем более что амортизация по основным средствам, полученным безвозмездно, начисляется и в текущем году. Ведь в абзаце 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ указано следующее: первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно либо выявленного в результате инвентаризации, принимается равной его рыночной стоимости.

Замечу, что до 2009 года данная норма распространялась только на случаи безвозмездного получения объектов. Если основное средство было обнаружено в результате инвентаризации в 2008 году или ранее, то оно принималось к налоговому учету по нулевой стоимости. Значит, амортизация по нему не начислялась. Причина — редакция абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ, действовавшая до 1 января 2009 года. В этом абзаце было указано, что первоначальная стоимость формируется только в двух случаях. Во-первых, при осуществлении затрат на приобретение (сооружение) основных средств. Во-вторых, при получении таких объектов безвозмездно. Обратите внимание: если имущество получено, то должна существовать как сторона, получающая данное имущество, так и передающая. А в случаях обнаружения основного средства в результате инвентаризации передающая сторона отсутствует, поэтому такой объект не признается имуществом, полученным безвозмездно».
Новая форма декларации по налогу на прибыль

Следующую тему озвучил Дмитрий Юрьевич Ежек, руководитель департамента бухгалтерского учета и отчетности Аудиторской консалтинговой компании «ЮКОН / эксперты и консультанты». Он спросил: «Будет ли изменена в ближайшее время форма декларации по налогу на прибыль?»

«Да, декларация будет изменена. Планируется, что по новой форме декларации по налогу на прибыль налогоплательщики будут отчитываться за 2009 год, — пояснил Д.Ю. Григоренко. — Но не стоит волноваться, поскольку изменения, вносимые в форму декларации, незначительные. Большинство из них вызвано необходимостью сбора статистической информации. Так, в декларации появятся дополнительные строки, в которых нужно будет отдельно отражать, в частности, следующие показатели за 2009 год:
стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации;
суммы так называемых амортизационных премий (в размере 10 и 30%), учтенных в расходах;
сумму восстановленной амортизационной премии».
Модернизация оборудования

Далее участники круглого стола обсудили налоговый учет операций по дооборудованию и модернизации различных объектов. Лада Евгеньевна Алексеева из компании «Аудит, консалтинг и право+» предложила рассмотреть следующую ситуацию из практики. При проверке частного охранного предприятия органами МВД было сделано замечание о том, что охранно-пожарная сигнализация, установленная в комнате хранения оружия, морально устарела. Предприятию рекомендовали ее усовершенствовать. Стоимость работ по усовершенствованию сигнализации превысила 20 000 руб. Как правильно отразить данные расходы в налоговом учете?

Представитель ФНС России отметил, что для целей налогообложения прибыли принципиально важным является, кто собственник указанной сигнализации и помещения, в котором она установлена. Кроме того, нужно разобраться, как данная сигнализация была квалифицирована при принятии к налоговому учету — в качестве амортизируемого имущества или нет.

«В рассматриваемой ситуации сигнализация принадлежит частному охранному предприятию на праве собственности и числится в составе амортизируемого имущества», — пояснила Л.Е. Алексеева.

«В этом случае затраты на усовершенствование охранно-пожарной сигнализации могут быть учтены либо как расходы на модернизацию, дооборудование и тому подобные работы, либо как расходы на ремонт, — продолжил Д.Ю. Григоренко. — Чтобы понять, как именно отразить данные затраты в налоговом учете, следует обратиться к пункту 2 статьи 257 НК РФ. В нем приведены определения таких понятий, как дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение. Главное отличие перечисленных работ от ремонта состоит в том, что итогом их проведения является расширение функциональных возможностей объекта, изменение его технических характеристик в лучшую сторону по сравнению с техническими характеристиками, заложенными заводом-изготовителем.

Итак, если в результате проведенных работ произошло качественное изменение объекта, то понесенные расходы учитываются как расходы на модернизацию (реконструкцию и другие улучшения имущества). То есть они увеличивают первоначальную стоимость сигнализации в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ и будут включаться в расходы по мере начисления амортизации. При этом не важно, какова стоимость затрат на усовершенствование — в пределах 20 000 руб. или свыше данной суммы.

В случае если выполненные работы не привели к улучшению технических характеристик объекта, они учитываются как расходы на ремонт согласно нормам статьи 260 НК РФ».

И.Ю. Новикова попросила уточнить, как отражаются расходы на модернизацию, если модернизируемый объект не является основным средством (например, его первоначальная стоимость равна 19 000 руб.), а учитывается в составе товарно-материальных ценностей.

«Поскольку модернизируемый объект не является основным средством, то понесенные затраты признаются единовременно в том периоде, в котором были осуществлены. Ведь только у основного средства организация имеет право увеличить первоначальную стоимость на сумму расходов на модернизацию. В отношении ТМЦ подобной возможности не предусмотрено», — ответил Дмитрий Юрьевич.
Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

Разговор продолжила Ольга Ефимовна Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит». Она привела такой пример. Арендатор установил в арендованном помещении дорогостоящие двери и окна. Он считает их отделимыми улучшениями, так как после окончания срока действия договора аренды собирается демонтировать двери и окна и в дальнейшем использовать их в другом месте. Можно ли в целях налогообложения признать такие улучшения отделимыми?

«Понятия отделимых и неотделимых улучшений в Налоговом кодексе не определены, — отметил Д.Ю. Григоренко. — В Гражданском кодексе имеется лишь указание на то, что под неотделимыми понимаются улучшения, которые невозможно отделить без вреда для арендуемого имущества. Так сказано в пункте 2 статьи 623 ГК РФ. Вместе с тем по данному вопросу имеются разъяснения Минфина России, Минстроя России, Минэкономразвития России. В них, как правило, рекомендуют исходить из обычаев делового оборота. Но чаще всего используют следующую формулировку. Неотделимыми признаются такие улучшения, которые невозможно физически переместить без причинения вреда арендуемому имуществу.

Получается, чтобы понять, является ли конкретное улучшение отделимым или неотделимым, его сначала нужно попытаться отделить от арендованного объекта, переместить и затем посмотреть, был ли данными действиями нанесен вред имуществу. Естественно, на практике выполнить это возможно не всегда. Поэтому стороны договора аренды вынуждены без перемещения объекта определять, является конкретное улучшение отделимым или нет. К сожалению, универсальной методики не существует. Возвращаясь к ситуации, изложенной в вопросе, приходим к выводу: если арендатор сможет демонтировать установленные им двери и окна и вместо них поставить старые (другие), то такие улучшения следует признать отделимыми».

«Вправе ли организация-арендатор признать двери и окна основными средствами и начислять по ним амортизацию в налоговом учете?» — задала следующий вопрос О.Е. Черевадская.

«Да, если эти двери и окна соответствуют критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 256 НК РФ, — пояснил Дмитрий Юрьевич. — Назову данные критерии: объект принадлежит организации на праве собственности, используется ею для извлечения дохода, имеет срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость свыше 20 000 руб. При одновременном выполнении всех четырех условий организация учитывает такой объект в составе основных средств».

«Как определить срок полезного использования дверей и окон? Ведь в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы2, такие виды основных средств не упоминаются», — спросила Елена Валерьевна Мухина, эксперт журнала «Российский налоговый курьер».

Представитель ФНС России ответил, что в подобной ситуации организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования исходя из технической документации или рекомендаций завода-изготовителя. «Данное правило закреплено в пункте 6 статьи 258 НК РФ, — добавил он. — Кроме того, налогоплательщик может взять за основу срок полезного использования аналогичных объектов, указанных в данной классификации. Если нет ни технической документации, ни аналогов, необходимо проводить техническую экспертизу либо запрашивать сведения у завода-изготовителя».
Документальное подтверждение расходов

Традиционно много вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу того, какие именно документы требуются для подтверждения тех или иных расходов в налоговом учете.
Расходы на командировки

Елена Валерьевна Вайтман, эксперт журнала «Российский налоговый курьер», попросила пояснить, можно ли при расчете налога на прибыль учесть в составе командировочных расходов затраты на проживание работника в гостинице, если они подтверждены бланком строгой отчетности старой формы № 3-Г3.

«Давайте еще раз перечитаем пункт 1 статьи 252 НК РФ. В нем говорится, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Иными словами, если расход оформлен документом старой (недействующей) формы, то он подтвержден документом, оформленным не в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, такой расход нельзя учесть при расчете налога на прибыль», — ответил Дмитрий Юрьевич.

«Обязательно ли для признания командировочных расходов в налоговом учете наличие приказа руководителя или служебного задания на командировку и отчета работника о командировке?» — поинтересовался Д.Ю. Ежек.

«Нет, не обязательно, — последовал ответ. — Дело в том, что еще год назад было утверждено новое Положение об особенностях направления работников в служебные командировки4. В нем приведен перечень оправдательных документов, которые должны быть приложены к авансовому отчету работника об израсходованных в связи с командировкой суммах. Это надлежащим образом оформленное командировочное удостоверение, документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд и иных расходах, связанных с командировкой. Приказ (распоряжение) руководителя о направлении работника в командировку и письменный отчет сотрудника о выполненной в командировке работе в названном перечне не упоминаются. Таким образом, для признания расходов на командировку наличие этих двух документов не является обязательным. Кстати, аналогичные разъяснения по данному вопросу содержатся в письме Минфина России от 14.09.2009 № 03-03-05/169 и письме ФНС России от 18.08.2009 № 3-2-06/90. Итак, даже если у организации нет приказа или отчета о командировке либо отсутствуют оба указанных документа, нельзя говорить, что расход документально не подтвержден».

«Но ведь бывает так, что служебное задание работнику на командировку либо его отчет о проделанной в командировке работе являются единственными документами, которыми компания может хоть как-то обосновать необходимость поездки сотрудника, — выразил сомнение Д.Ю. Ежек. — Приведу пример. Работник направлен в город или регион, в котором у организации нет контрагентов. Цель командировки состояла в налаживании связей, расширении рынков сбыта, поиске новых поставщиков или покупателей. Сотрудник вернулся из командировки без конкретного результата, то есть он не заключил новых договоров, а лишь привез контактную информацию, которая, возможно, будет использована в будущем».

«Действительно, такие ситуации встречаются довольно часто, — подтвердил Д.Ю. Григоренко. — Именно поэтому в подобных случаях советую обязательно оформлять приказ руководителя о направлении работника в командировку с указанием целей поездки (служебное задание работнику), а по возвращении сотрудника — требовать от него как минимум краткий письменный отчет о выполненной в командировке работе. Несмотря на то что эти документы не являются обязательными для документального подтверждения командировочных расходов, их наличие позволит организации избежать проблем с обоснованием и подтверждением экономической целесообразности данных затрат».

Отчет сотрудника о выполненной в командировке работе должен быть предварительно согласован с непосредственным руководителем командированного работника. Данное требование содержится в пункте 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, а также в указаниях по заполнению служебного задания (форма № Т-10а), утвержденных постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1.
Расходы на приобретение товаров

Еще одну сложную ситуацию, связанную с документальным подтверждением расходов, озвучила М.С. Полякова. Она спросила: «Нужна ли товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) для подтверждения факта приобретения товаров и, следовательно, для признания расходов на их приобретение в налоговом учете? Или для этих целей достаточно лишь товарной накладной по форме № ТОРГ-12?».

Дмитрий Юрьевич обратил внимание присутствующих на то, что официальная позиция по данному вопросу не изменилась. Налоговые органы по-прежнему требуют наличия обоих документов: и товарно-транспортной накладной, и накладной по форме № ТОРГ-12. «Ведь согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, — продолжил Д.Ю. Григоренко. — В указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации установлено, что товарная накладная по форме № ТОРГ-12 предназначена для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонним покупателям, а товарно-транспортная накладная — для учета движения товарно-материальных ценностей».

«Однако судебная практика свидетельствует об обратном, — продолжила дискуссию Е.В. Вайтман. — Есть много решений арбитражных судов, в которых указано, что для подтверждения расходов на приобретение товара достаточно либо одного, либо другого документа».

«Да, поэтому в ближайшее время ФНС России собирается подготовить письмо, разъясняющее, в каких конкретно ситуациях можно ограничиться оформлением только товарно-транспортной накладной, в каких случаях достаточно будет лишь товарной накладной по форме № ТОРГ-12, а в каких потребуются оба документа», — поделился планами Д.Ю. Григоренко.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий