Сделка признана недействительной: налог на прибыль и НДС

Официальная точка зрения не меняется.

Мнение о необходимости применения в целях налогообложения прибыли ст. 54 НК РФ чиновники высказывали и раньше. В частности, в письмах Минфина России от 20.03.2015 № 03‑07‑11/15448, ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@ и от 28.11.2017 № СД-4-3/24087@ указано следующее.

Признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, на основании п. 1 ст. 54 НК РФ в налоговом учете при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, которые повлекли излишнюю уплату налога, организация может произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором совершена ошибка, или за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена.

Если ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Налогоплательщик – покупатель по договору купли-продажи недвижимого имущества, признанному судом недействительным, обязан восстановить начисленную ранее амортизацию по указанному основному средству и амортизационную премию (если она применялась) и внести соответствующие исправления в декларации по налогу на прибыль.

Обратите внимание:

На протяжении нескольких лет чиновники дают аналогичные рекомендации, суть которых заключается в следующем: признание судом сделки недействительной в целях налогообложения прибыли рассматривается как совершение ошибки, которая исправляется в порядке, установленном ст. 54 НК РФ.

В отношении НДС позиция регулирующих органов также является устойчивой. Мнение о том, что принятые к вычету суммы НДС покупатель вправе восстанавливать в том квартале, в котором товар возвращен продавцу, излагалась ранее в письмах Минфина России от 20.03.2015 № 03‑07‑11/15448, ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@ и др.

Практика применения норм НК РФ о налоге на прибыль и НДС.

Всегда ли с этим подходом согласны местные налоговые органы? Кого в случае возникновения налоговых споров поддерживают арбитры?

Показательно Постановление АС СКО от 27.06.2018 № Ф08-2414/2018 по делу № А32-30166/2016. В данном случае налогоплательщик действовал в соответствии с разъяснениями Минфина и ФНС, то есть в связи с признанием сделки недействительной представил «уточненки» по налогу на прибыль и НДС, в которых не отражал доходы и расходы от реализации здания.

Налоговый орган решил, что перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, то есть после возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке и отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Одного только факта признания сделки недействительной недостаточно для внесения корректировок в налоговые обязательства за прошлый период. Налогоплательщику доначислили оба названных налога.

Суды двух инстанций решили: поскольку сделка признана судом недействительной и не породила прав и обязанностей, то есть по данной сделке не произошел переход права собственности от продавца покупателю^[1], передача указанного здания покупателю не может рассматриваться как реализация по смыслу ст. 39 НК РФ. Поэтому налогоплательщик, скорректировав налоговые базы за период реализации, действовал правильно, а у налогового органа не было оснований для предъявления претензий и доначислений.

Однако арбитры АС СКО отменили судебные акты нижестоящих судов, указав следующее.

По смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим является несостоятельным вывод судов о восстановлении сведений о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации.

Сама по себе сделка, без ее реального исполнения, в общем случае не может влечь налоговых последствий, поскольку ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Обратите внимание:

Обязанность по уплате налога возникает не в результате сделок, а в связи с осуществлением финансово-хозяйственных операций (п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25^[2]). Базой для налогообложения должны быть по общему правилу не сделки, а фактические действия –

передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг.

Если сделка фактически исполнена, ее несоответствие нормам законодательства, регулирующим хозяйственную деятельность, значения для налогообложения не имеет (если иное прямо не предусмотрено НК РФ). Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, налогоплательщики по общему правилу не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание недействительным договора не освобождает от уплаты налога с полученного по такой сделке дохода.

Согласно положениям ст. 39, 54, 146, 154, 247, 249, 271, 313 – 316 НК РФ все совершенные налогоплательщиком в определенном налоговом или отчетном периоде хозяйственные операции по реализации товаров (работ, услуг), соответствующие ст. 39 НК РФ, подтвержденные первичными документами, составленными сторонами этих операций (продавцом-налогоплательщиком и покупателем – организацией или предпринимателем), вне зависимости от их оплаты, признаются выручкой налогоплательщика и их стоимость, определенная в первичных документах, подлежит включению в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль. Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной).

Налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактического его получения и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.

Обратите внимание:

Корректировка в налоговом учете должна быть произведена в том году, когда имел место новый факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение договора и возврат имущества либо признание сделки ничтожной и составление акта передачи спорного имущества законному собственнику. При этом налоговые обязательства за период совершения сделки не подлежат корректировке ни у продавца, ни у покупателя.

Данная позиция сформулирована в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148^[3], Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12, определениях ВС РФ от 26.03.2015 № 305‑КГ15-965, от 09.10.2014 № 309‑КГ14-2300.

Вопрос о том, имели ли место действия налогоплательщика, предопределяющие обязанности по уплате сразу нескольких налогов, должен разрешаться судом единообразно для целей исчисления всех налогов (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 9893/07).

Важно, что Верховный Суд признал позицию АС СКО обоснованной (Определение от 14.11.2018 № 308‑КГ18-13956). Таким образом, в очередной раз было подтверждено следующее:

• все совершенные налогоплательщиком в конкретном отчетном (налоговом) периоде хозяйственные операции по реализации товаров признаются выручкой, их стоимость, определенная в первичных документах, должна включаться в состав дохода от реализации для исчисления НДС и налога на прибыль;
• после признания сделки недействительной первоначально отраженная выручка не изменяется, организация вправе учесть изменения при определении налоговой базы того периода, когда эти изменения возникли.

С учетом сказанного можно сформулировать следующие выводы.

Не все налоговые органы придерживаются мнения, выраженного в письмах Минфина и ФНС.

Суды соглашаются с регулирующими органами в том, что покупатель должен восстановить НДС в периоде возврата имущества продавцу.

В отношении расчетов с бюджетом по налогу на прибыль мнения (регулирующих органов и судей) не совпадают. Арбитры не поддерживают рекомендованный Минфином и ФНС порядок действий в виде исправления ошибки, допущенной при исчислении налога на прибыль. Согласно сформированной судами позиции, которая была неоднократно изложена высшими судебными инстанциями (ВАС и ВС РФ), нет оснований вносить корректировки в налоговый учет прошлых периодов, новые факты хозяйственной деятельности необходимо отражать в периоде возврата недвижимости продавцу.

Строительство: акты и комментарии для бухгалтера, №10, 2019 год

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий