Порядок учета затрат на аренду земли для бюджетной организации

Бюджетное учреждение (управление автомобильных дорог) заключило договор аренды на земельный участок. Земельный участок необходим для устройства временного объезда при проведении работ по реконструкции автомобильной дороги. Автомобильные дороги учитываются на счете 101 12.

До введения в действие федерального стандарта "Аренда" на сумму аренды делалась следующая бухгалтерская проводка:

Дебет 106.11 Кредит 302.24

- учтена сумма арендной платы.

С вводом в действие федерального стандарта "Аренда" у учреждения возникает право пользования объектом непроизводственного актива. Бухгалтерские проводки будут выглядеть следующим образом:

Дебет 111.49 Кредит 302.24

- учтено право пользования активом;

Дебет 109 ххх 224 (или 401.20.224) Кредит 104.49

- начисление амортизации в сумме арендных платежей.

Как отнести затраты по арендной плате на увеличение стоимости реконструируемого объекта недвижимости (автомобильной дороги), если другой корреспонденции счетов в Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, не предусмотрено (затраты по арендной плате включены в сводный сметный расчет объекта реконструкции)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Бухгалтерская запись для отражения отнесения затрат на операционную аренду для последующего увеличения стоимости реконструируемого объекта недвижимости (автомобильной дороги) может быть определена бюджетным учреждением самостоятельно и согласована в порядке, предусмотренном положениями п. 4 Инструкции N 174н. Полагаем, что расходы в сумме арендных платежей, относящихся на увеличение балансовой стоимости объекта недвижимости при его реконструкции, могут быть отражены по дебету счета 0 106 11 310 в корреспонденции с кредитом счета 0 104 49 450.

Обоснование вывода:

В связи с переходом на применение Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - СГС "Аренда"), абзац 8 п. 128 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), был дополнен корреспонденцией по дебету счета 111 40 "Права пользования нефинансовыми активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам". Данная норма согласуется с абзацем 2 п. 67.3 Инструкции N 174н в части признания арендатором объекта учета операционной аренды. Соответственно, возможность отнесения расходов на уплату арендных платежей по договору, согласно которому возникает объект операционной аренды, на счет 106 01 "Вложения в основные средства", минуя счет 111 40 "Права пользования нефинансовыми активами", в настоящее время не предусмотрена.

В то же время типовая корреспонденция счетов для отражения увеличения стоимости реконструируемого объекта недвижимости на сумму арендных платежей при операционной аренде в Инструкции N 174н отсутствует. Согласно абзацу второму п. 4 Инструкции N 174н при отсутствии в Инструкции N 174н необходимых корреспонденций бюджетные учреждения имеют право по согласованию с органом-учредителем или финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета, определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции N 174н. Следовательно, бюджетное учреждение вправе самостоятельно определить необходимую корреспонденцию счетов, согласовать ее с органом-учредителем и закрепить в учетной политике.

По вопросу возможной бухгалтерской записи в рассматриваемой ситуации отметим следующее.

Исходя из п.п. 20, 21 СГС "Аренда", право пользования активом (в данном случае счет 111 49 "Права пользования непроизведенными активами") отражает сумму арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды. В свою очередь, амортизация прав пользования активами (в данном случае счет 104 49 "Амортизация прав пользования непроизведенными активами") отражает ежемесячное признание текущих расходов в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (смотрите также п. 4 раздела III.2 Методических рекомендаций по применению СГС "Аренда", доведенных письмом Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464).

Иными словами, бухгалтерская запись по начислению амортизации права пользования активом отражает постепенное отнесение на финансовый результат текущего года (себестоимость готовой продукции, выполненных работ, услуг) расходов, связанных с оплатой арендных платежей.

Таким образом, учитывая, что затраты на реконструкцию относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости реконструируемого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ, полагаем, что отнесение расходов, осуществляемых в связи в проводимой реконструкцией автомобильной дороги по договору аренды земельного участка, могут быть отнесены также на увеличение стоимости автомобильной дороги, то есть на счет 106 11 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество" (п. 19 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н, п. 27 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н).

Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 31.03.2018 N 64н в Инструкцию N 157н, приказом Минфина России от 31.03.2018 N 66н в Инструкцию N 174н для расчетов по арендной плате за пользование земельными участками предусмотрен счет 302 29 "Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектам". В бухгалтерской записи для отражения признания арендатором объекта учета операционной аренды может использоваться как счет 302 24 "Расчеты по арендной плате за пользование имуществом", так и счет 302 29 (п. 67.3 Инструкции N 174н).

В то же время коды аналитического учета, указываемые в 22-23 и в 24-26 разрядах номера счета, должны соответствовать статьям (подстатьям) КОСГУ.

В настоящее время расходы по арендной плате в соответствии с заключенными договорами аренды, в том числе аренды земельных участков, относятся на подстатью 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ (п. 3 раздела V Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н). Планируется, что начиная с 2019 года расходы по арендной плате в соответствии с заключенными договорами аренды земельных участков будут относиться на подстатью 229 "Арендная плата за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами" КОСГУ, а подстатья 224 КОСГУ будет называться "Арендная плата за пользование имуществом (за исключением земельных участков и других обособленных природных объектов)" и, соответственно, по ней не будут отражаться расходы по договорам аренды земельных участков (смотрите, в частности, п.п. 10.2.4, 10.2.9 Порядка применения классификации операций сектора государственного управления, утвержденного приказом Минфина России от 29.11.2017 N 209н, обратите внимание: в настоящее время данный документ не вступил в силу). Полагаем, что несмотря на то, что Инструкции NN 157н и 174н уже дополнены счетом 302 29, применять его до перехода на применение приказа Минфина России от 29.11.2017 N 209н нецелесообразно.

Таким образом, рассматриваемая ситуация может быть отражена в бухгалтерском учете бюджетного учреждения с применением следующей схемы корреспонденций счетов:

1. Дебет 0 111 49 350 Кредит 0 302 24 730

- однократно, на дату классификации объекта учета аренды, отражено принятие к учету права пользования активом (в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды);

2. Дебет 0 106 11 310 Кредит 0 104 49 450

- ежемесячно отражается начисление амортизации права пользования активом;

3. Дебет 0 101 12 310 Кредит 0 106 11 310

- по окончании работ отражено увеличение стоимости реконструированного объекта недвижимости (автомобильной дороги).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Киреева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий