Особенности налогообложения договора займа между учредителем и ООО

Ответ подготовил: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина.

Учредитель (физическое лицо, гражданин РФ) выдал ООО (применяет общую систему налогообложения) беспроцентный заем в сентябре 2017 года. Срок погашения - май 2018 года. В конце декабря 2017 года учредитель выбыл из состава участников общества (сделки купли-продажи и дарения).

Каким образом обществу осуществлять погашение займа в период, когда физическое лицо уже не являлось участником общества? Необходимо ли начислять проценты?

Какие налоговые последствия возникают у общества и у физического лица?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При закреплении в договоре займа условия о его беспроцентном характере (установлении ставки процентов в размере 0%) у заемщика не возникает обязанности уплаты процентов по договору займа.

В данном случае предоставление беспроцентного займа не влечет каких-либо налоговых последствий для сторон. Ни у организации-заемщика, ни у физического лица - заимодавца налогооблагаемых доходов в связи с представлением беспроцентного займа не возникает.

Обоснование вывода:

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). При этом сторонами договора займа могут являться как юридические лица, так и граждане (п. 1 ст. 421, ст. 807, 808 ГК РФ).

По общему правилу заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Случаи, когда договор займа "по умолчанию" предполагается беспроцентным, указаны в п. 3 ст. 809 ГК РФ.

Однако каких-либо ограничений по предоставлению беспроцентных займов гражданским законодательством не предусмотрено. Учитывая принцип свободы договора, стороны не ограничены в праве установить в договора займа любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, включая 0% (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ). Следует учитывать, если денежный заем является беспроцентным, данное условие должно быть прямо предусмотрено в договоре между организацией и гражданином, иначе договор будет считаться процентным со ставкой, равной ставке рефинансирования (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При закреплении соответствующего условия в договоре у заемщика не возникает обязанности уплаты каких-либо процентов по договору беспроцентного займа.

При этом налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов, в том числе взаимозависимым лицам (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737). Отметим, взаимозависимыми лицами в целях налогообложения признаются, в частности, физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Наличие взаимозависимости может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 18.07.2017 N 03-03-07/45524).

В свою очередь, в соответствии с пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ с 1 января 2017 года не признаются контролируемыми сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п. 1-3 этой статьи (письма Минфина России от 22.12.2017 N 03-12-11/1/86031, от 15.12.2017 N 03-12-11/1/86030, ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@). Указанные положения применяются к внутрироссийским сделкам по предоставлению беспроцентного займа, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ после 1 января 2017 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора или дополнительного соглашения к нему, в соответствии с которым установлен беспроцентный характер займа (смотрите, например, письмо Минфина России от 27.04.2017 N 03-12-11/1/25686, письмо ФНС России от 13.04.2017 N ЕД-4-13/6968@).

Налог на прибыль у организации-заемщика

Для целей налогообложения прибыли сумма займа не учитывается налогоплательщиком ни в доходах (при получении денежных средств), ни в расходах (при возврате займа) (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). В составе расходов заемщика могут быть учтены только суммы начисленных процентов (пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 328 НК РФ). Учет процентов по долговым обязательствам осуществляется с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, если договор займа не отвечает признакам контролируемой сделки, доход (расход) в виде процентов по такому договору признается исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений.

Если же договор займа является контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (абзац третий п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113).

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ. Как уже указывалось, с 1 января 2017 года внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентных займов исключены из контролируемых (смотрите также письмо Минфина России от 24.05.2017 N 03-12-11/1/31918). Поэтому в случае совершения сделки по предоставлению беспроцентного займа, не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ, положения абзаца третьего п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ не применяются, а доход или расход определяется исходя из фактической ставки 0% (письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/2/17311, письмо ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@).

Соответственно, в данном случае у российской организации, являющейся заемщиком по договору беспроцентного займа, расходы в виде процентов по такому долговому обязательству отсутствуют.

Не возникает у организации и налогооблагаемого дохода от беспроцентного пользования заемными средствами. Как отмечено в письме Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 (далее - Письмо), в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлен. Следовательно, материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Смотрите также письма Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239, от 18.04.2012 N 03-03-10/38, ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5, УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-15/123400@, от 22.12.2010 N 16-15/134823@.

Минфин России в ответ на вопросы о налоговых последствиях предоставления (получения) беспроцентного займа указывает на необходимость руководствоваться позицией, изложенной в приведенном выше Письме, размещенном на официальном сайте Минфина России в сети Интернет (https://www.minfin.ru/ru/) в разделе "Деятельность"/"Налоговые отношения"/"Разъяснения Минфином России законодательства Российской Федерации о налогах и сборах по наиболее актуальным запросам налогоплательщиков"/"Налогообложение прибыли организации" (письма Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2773, от 08.12.2017 N 03-03-06/1/82108, от 13.10.2017 N 03-12-11/1/67157, от 28.04.2017 N 03-12-11/1/26008).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации у организации-заемщика в связи с получением беспроцентного займа не возникает ни доходов, ни расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Налоговые последствия для заимодавца - физического лица

Все физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ. При этом объектом налогообложения является полученный налогоплательщиком доход (п. 1 ст. 209 НК РФ). Повторим, в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

Предоставление беспроцентного займа не приводит к возникновению у физического лица экономической выгоды - дохода. Ни в момент передачи денежных средств заемщику, ни в момент их возврата физическое лицо (в том числе учредитель) не получает экономической выгоды в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ. Соответственно, у него не возникает облагаемого НДФЛ дохода (письмо Минфина России от 07.04.2017 N 03-04-05/20755, письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2009 N 20-14/3/101546).

Экономическая выгода (доход), подлежащая обложению НДФЛ, может возникнуть у заимодавца - физического лица лишь в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа (письма Минфина России от 28.10.2016 N 03-04-09/63244, от 29.09.2016 N 03-04-05/56656, от 29.09.2016 N 03-04-05/56665, от 29.04.2016 N 03-04-05/25264, от 15.02.2016 N 03-04-05/8113).

Стоит отметить, что согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Однако пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 212 НК РФ предусмотрено возникновение облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды в связи с получением заемных средств, т.е. только для физического лица - заемщика (в виде экономии на процентах за пользование беспроцентным займом). У физического лица, предоставившего организации беспроцентный заем, дохода в виде какой-либо материальной выгоды не возникает.

Таким образом, у заимодавца, предоставившего беспроцентный заем российской организации, участником которой он являлся, какого-либо дохода для целей налогообложения не возникает (ни в 2017, ни в 2018 году), вне зависимости от выхода этого физического лица из состава участников организации-заемщика.

К сведению:

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, налогоплательщиками НДС не признаются (п. 1 ст. 143 НК РФ). При этом операции по представлению беспроцентных займов (даже в случае, когда заимодавец является налогоплательщиком НДС) не влекут каких-либо налоговых обязательств по НДС. Предоставление денежного займа не образует объекта обложения НДС (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Проценты, начисляемые на сумму займа, также не облагаются НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40, ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий