Порядок отражения расходов на коммунальные услуги и расходов на агентское вознаграждение в бухгалтерском и налоговом учете

Автор: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Арыков Степан. Контроль качества ответа: рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей.

ООО, применяющее общую систему налогообложения, заключило договор аренды на складские помещения с арендодателем, а на предоставление коммунальных услуг (электроэнергии, воды) – агентский договор, по которому выступает принципалом и поручает агенту приобретать от своего имени, но за счет принципала коммунальные услуги, а также обязуется уплатить вознаграждение агенту за услуги.

Агент применяет УСН, но поставщики коммунальных услуг являются плательщиками НДС. Расходы на аренду складских помещений являются для организации расходами по обычным видам деятельности (учитываются на счете 44).

Каков порядок документального оформления, бухгалтерского и налогового учета у принципала?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете принципала расходов на коммунальные услуги и расходов на агентское вознаграждение может осуществляться на основании утвержденного принципалом отчета агента. Агент, приобретающий для принципала коммунальные услуги от своего имени, составляет принципалу счета-фактуры на потребленные принципалом коммунальные услуги с учетом изложенных ниже особенностей.

Порядок отражения расходов на коммунальные услуги и расходов на агентское вознаграждение в бухгалтерском и налоговом учете изложен ниже.

Обоснование вывода:

Одним из способов обеспечения арендатора коммунальными услугами является заключение между арендодателем и арендатором посреднического договора (агентирование, комиссия), в рамках которого агентом (комиссионером) в лице арендодателя принципалу (комитенту) в лице арендатора будут оказываться посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений (смотрите также п. 3 письма ФНС России от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/86@).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). Помимо уплаты агентского вознаграждения принципал обязан возместить агенту суммы, израсходованные им на исполнение поручения (ст.ст. 1001, 1011 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Документальное оформление

В соответствии с частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона № 402-ФЗ).

Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в части 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Первичным учетным документом в рассматриваемой ситуации может служить принятый принципалом отчет агента, удовлетворяющий требованиям части 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены копии документов, подтверждающих приобретение им коммунальных услуг для принципала.

Порядок составления счетов-фактур комиссионерами (агентами), приобретающими для комитента (принципала) товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, установлен Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее – Правила заполнения счета-фактуры), утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137. Согласно предусмотренному Правилами заполнения счета-фактуры порядку комиссионеры (агенты), приобретающие для комитента (принципала) товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, составляют комитентам (принципалам) счета-фактуры по приобретенным для них товарам (работам, услугам) на основании счетов-фактур, полученных от продавцов. Исключений в отношении комиссионеров (агентов), применяющих УСН, Правилами заполнения счета-фактуры не установлено (смотрите, например, письма Минфина России от 30.09.2014 г. № 03-07-14/48815, от 20.07.2012 г. № 03-07-09/86, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.10.2015 г. № Ф02-5434/15 по делу № А19-1344/2015).

При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в строке 1 «Счет-фактура N ___ от «__» __________________» указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур (подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

В строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца» указывается соответствующая информация о фактическом продавце коммунальных услуг, а не об агенте (подп. «в», «г», «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, смотрите также письмо Минфина России от 24.01.2013 г. № 03-11-06/2/12). В строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес» и 6б «ИНН/КПП покупателя» указывается соответствующая информация о принципале (арендаторе) (подп. «и», «к», «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, смотрите также письмо ФНС России от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/85@). При этом счет-фактура подписывается агентом (арендодателем).

Налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (п. 9 Правил заполнения счета-фактуры), поэтому в составленном агентом (арендодателем) счете-фактуре возможно указание информации об агенте.

Помимо счета-фактуры, составленного агентом, агент передает принципалу заверенную им копию счета-фактуры, выставленного продавцом агенту. Эту копию принципал обязан хранить в течение четырех лет (подп. «а» п. 15 Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137).

Таким образом, агент, приобретающий для принципала коммунальные услуги от своего имени, составляет принципалу счета-фактуры на потребленные принципалом коммунальные услуги. Поскольку в рассматриваемой ситуации агент (арендодатель) применяет УСН, то счет-фактуру на сумму своего вознаграждения он не выставляет.

Отметим, что в случае приобретения комиссионером (агентом) у двух и более продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени Правила заполнения счета-фактуры предусматривают возможность составления одного счета-фактуры (при условии, что счета-фактуры выписаны фактическими продавцами на одну дату), который на практике называется также сводным. Информация о фактических продавцах в таком счете-фактуре указывается через знак «;» (точка с запятой).

НДС

В случае, когда арендодатель арендатору оказывает посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений, то арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке (смотрите также п. 3 письма ФНС России от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/86@).

НДС по приобретенным принципалом товарам (работам, услугам), предъявленный агентом, применяющим УСН, указанный в счетах-фактурах, составленных на основании счетов-фактур продавца, принимается к вычету в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 20.07.2012 г. № 03-07-09/86, смотрите также письмо Минфина России от 30.09.2014 г. № 03-07-14/48815, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.10.2015 г. № Ф02-5434/15 по делу № А19-1344/2015).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС.

Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В случае если на основании агентского договора арендодатель недвижимого имущества (агент) оказывает арендатору этого недвижимого имущества (принципал) услуги по приобретению от своего имени коммунальных услуг, то вычеты НДС по коммунальным услугам производятся арендатором (принципалом) на основании счетов-фактур, составленных арендодателем (агентом) в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры (письмо Минфина России от 24.01.2013 г. № 03-11-06/2/12).

В рассматриваемой ситуации коммунальные услуги связаны с использованием арендованных складских помещений, которые, как мы поняли, используются принципалом (арендатором) для осуществления облагаемых НДС операцией. Соответственно, суммы НДС по приобретенным агентом (арендодателем) по поручению и за счет принципала (арендатора) коммунальным услугам могут быть приняты к вычету принципалом (арендатором).

Надлежащим образом оформленные агентом (арендодателем) счета-фактуры принципал (арендатор) может зарегистрировать в книге покупок в периоде реализации права на вычет сумм НДС, предъявленных продавцами приобретенных для него коммунальных услуг (п.п. 1 – 3 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее – Правила ведения книги покупок), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137).

Счета-фактуры, составленные агентом (арендодателем) на потребленные принципалом (арендатором) коммунальные услуги, регистрируются в книге покупок принципала (арендатора) по коду вида операции «01» (подп. «д» п. 6 Правил ведения книги покупок). Если счет-фактура составлен на основании нескольких счетов-фактур (является сводным), то он регистрируется по коду вида операции «27» (смотрите также письмо ФНС России от 20.09.2016 г. № СД-4-3/17657).

Данные о наименовании, ИНН и КПП фактических продавцов (поставщиков коммунальных услуг) принципал (арендатор) отражает в графах 9 и 10 книги покупок соответственно, а сведения о наименовании, ИНН и КПП агента (арендодателя) – в графах 11, 12 (подп. «м», «н», «о», «п» п. 6 Правил ведения книги покупок).

Налог на прибыль

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 г. № Ф06-18264/13 по делу № А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

В рассматриваемой ситуации обеспечение арендатора коммунальными услугами осуществляется на основании агентского договора, поэтому расходы на коммунальные услуги и агентское вознаграждение, на наш взгляд, не следует рассматривать в качестве расходов налогоплательщика именно на арендные платежи.

Мы полагаем, что затраты на коммунальные услуги могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), а затраты на вознаграждение агента в составе прочих расходов, связанных с производством реализацией, – на основании подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ. При применении метода начисления затраты на коммунальные услуги и на вознаграждение агента могут быть признаны в расходах на дату утверждения отчета агента (п. 2, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее – ПБУ 10/99) расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

– расходы по обычным видам деятельности;

– прочие расходы.

Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируют:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

В рассматриваемой ситуации арендованные складские помещения используются в обычной деятельности организации, поэтому и расходы на оплату коммунальных услуг и агентского вознаграждения также следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности (но не в качестве расходов на аренду, а в качестве самостоятельных видов коммерческих расходов, которые несет организация в связи с арендой складских помещений).

Для учета расчетов с агентом (арендодателем) по агентскому договору организация может применять счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открыв к нему субсчет «Расчеты с агентом»:

Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом (возмещение расходов)»

– отражена в составе расходов на продажу стоимость коммунальных услуг согласно отчету агента;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом (возмещение расходов)»

– отражена сумма НДС по коммунальным услугам согласно перевыставленному счету-фактуре;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– сумма НДС по коммунальным услугам принята к вычету;

Дебет 44 Кредит 76, субсчет «Расчеты с агентом (вознаграждение)»

– отражено в составе расходов агентское вознаграждение согласно отчету агента;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с агентом (возмещение расходов)» Кредит 51

– возмещены расходы агента;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с агентом (вознаграждение)» Кредит 51

– выплачено вознаграждение.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий