Будет ли являться российская организация налоговым агентом по НДС в отношении иностранного контрагента в рамках ст. 174.2 НК РФ?

Reseaux IP Europeens Network Coordination Centre (далее - RIPE NCC) - это членская ассоциация, организованная и существующая в соответствии с законодательством Нидерландов и имеющая свой зарегистрированный офис в Амстердаме, в Нидерландах. RIPE NCC, как регистратор интернет-номеров, обладает правом распределять интернет-ресурсы в своем регионе. RIPE NCC распределяет интернет-ресурсы между организациями, получившими статус LIR (локального интернет-регистратора (Local Internet Registries)).

Российская организация, оператор связи, получает от иностранной организации RIPE NCC услугу - выделенное адресное пространство в виде блока адресов, которые далее оператор связи назначает конечным пользователям - организациям. Речь не идет о предоставлении доменных имен или услуг хостинга. Иначе говоря, RIPE NCC выделяет адресное пространство, предназначенное для будущего выделения адресов по мере поступления заявок от конечных пользователей. Таким образом, основной вид деятельности RIPE NCC - распределение адресного пространства и связанная с этим регистрация и координация деятельности, направленной на глобальную поддержку функционирования Интернета.

Будет ли являться российская организация налоговым агентом по НДС в отношении иностранного контрагента в рамках ст. 174.2 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Предоставление адресного пространства в виде блока адресов, которые далее оператор связи назначает конечным Пользователям при оказании последним услуг в виде обеспечения доступа с сети Интернет, не подпадает ни под один из видов услуг в электронной форме, указанных в абзаце первом п. 1 ст. 174.2 НК РФ (который содержит закрытый перечень услуг, расширенное толкование которого не предусмотрено).

Перечень услуг, которые для целей Главы 21 НК РФ не относятся к услугам в электронной форме, является открытым.

Для снижения риска возникновения споров с контролирующими органами рекомендуем Вам использовать свое право налогоплательщика и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России.

Обоснование позиции:

С 1 января 2017 года глава 21 НК РФ дополнена статьей 174.2 НК РФ, которой установлены особенности исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями на территории РФ услуг в электронной форме (письмо ФНС России от 22.08.2016 N СД-4-3/15355@).

Кроме того, в перечень работ (услуг), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), включено оказание услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Напомним, что, если покупателем услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является российское лицо, местом реализации таких услуг признается территория РФ и они облагаются НДС на территории РФ.

При этом в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

Согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ в целях главы 21 НК РФ под оказанием услуг в электронной форме понимается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", автоматизированно с использованием информационных технологий. В данном пункте приведен подробный перечень таких услуг, который является закрытым.

В частности, в перечень включены такие услуги, как:

- предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности;

- обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети Интернет, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети Интернет), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации;

- хранение и обработка информации при условии, что лицо, представившее эту информацию, имеет к ней доступ через сеть Интернет;

- предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе;

- оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в сети Интернет;

- предоставление доступа к поисковым системам в сети Интернет;

Однако к услугам в электронной форме для целей главы 21 НК РФ не относятся такие операции, как:

- реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через сеть Интернет поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования сети Интернет;

- реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях;

- оказание консультационных услуг по электронной почте;

- оказание услуг по предоставлению доступа к сети Интернет.

Отметим, что формулировка второго абзаца п. 1 ст. 174.2 НК РФ и применение словосочетания "в частности" говорит о том, что перечень услуг, которые не признаются услугами в электронной форме, является открытым. То есть если услуги не подпадают ни под один из видов услуг, перечисленных в абзаце первом п. 1 ст. 174.2 НК РФ, то они не относятся к услугам в электронной форме для целей главы 21 НК РФ.

Экономическая сущность рассматриваемой услуги

В рассматриваемой ситуации идет речь о распределении (выделении) и регистрации глобальных ресурсов Интернета (IP-адресов). Оказывает данную услугу Европейский Сетевой Координационный Центр RIPE (RIPE NCC) - координационный центр распределения ресурсов Интернет в Европейском регионе.

По своей сути услуга заключается в том, что RIPE NCC, являясь региональным регистратором, выделяет Заказчику адресное пространство в виде блока адресов, которые далее Заказчик (например интернет-провайдер) назначает конечным Пользователям - организациям и физическим лицам. Таким образом, основной вид деятельности RIPE NCC - распределение адресного пространства и связанная с этим регистрация и координация деятельности, направленной на глобальную поддержку функционирования сети Интернет, а именно - выделение IP-адресов (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08 по делу N А57-13122/06-10-28).

IP-адрес - это уникальный сетевой адрес узла в компьютерной сети, построенной по протоколу IP. Адрес сети выдается интернет-регистратором, выполняющим распределение интернет-ресурсов, а также связанную с этим регистрацию и координацию деятельности, направленной на поддержку функционирования сети Интернет. Отметим, что для доступа к сети Интернет с возможностью идентификации пользователя, пропуска и учета трафика (потребленных услуг) абонентское устройство должно иметь уникальный на всем пространстве Интернет идентификатор - IP-адрес (постановление Пятнадцатого ААС от 28.12.2015 N 15АП-20285/15).

Такой адрес выдаётся провайдером либо региональным интернет-регистратором (Regional Internet Registry, RIR). Всего существует пять RIR: ARIN, обслуживающий Северную Америку; APNIC, обслуживающий страны Юго-Восточной Азии; AfriNIC, обслуживающий страны Африки; LACNIC, обслуживающий страны Южной Америки и бассейна Карибского моря; и RIPE NCC, обслуживающий Европу, Центральную Азию, Ближний Восток. Региональные регистраторы получают номера автономных систем и большие блоки адресов у ICANN, а затем выдают номера автономных систем и блоки адресов меньшего размера локальным интернет-регистраторам (Local Internet Registries, LIR), обычно являющимся крупными провайдерами.

Таким образом, получение IP-адреса необходимо для обеспечения доступа к сети Интернет конечных пользователей. При этом само по себе наличие IP-адреса еще не говорит о получении доступа, поскольку доступ к сети Интернет обеспечивается также предоставлением канала связи, которые соединяет оборудование пользователя сети Интернет и оборудование Провайдера*(1).

Так, согласно п. 2 Правил оказания телематических услуг связи (утверждены постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 N 575) предоставление доступа к сети передачи данных - это совокупность действий оператора связи по формированию абонентской линии, подключению с ее помощью пользовательского (оконечного) оборудования к узлу связи сети передачи данных либо по обеспечению возможности подключения к сети передачи данных пользовательского (оконечного) оборудования с использованием телефонного соединения или соединения по иной сети передачи данных в целях обеспечения возможности оказания абоненту и (или) пользователю телематических услуг связи.

Таким образом, услуги, оказываемые RIPE NCC по предоставлению адресного пространства, не являются услугами по предоставлению доступа к сети Интернет.

Попробуем методом исключения рассмотреть вопрос квалификации предоставления IP-адресов для обеспечения доступа к ресурсам сети Интернет как услугу в электронной форме, указанную в абзаце первом п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

Отметим, что предоставление IP-адресов в качестве доступа к сети Интернет не является предоставлением авторского или аналогичного права. Поскольку сама по себе глобальная сеть Интернет не является объектом авторского или аналогичного (смежного) права, следовательно, возможность пользования сетью Интернет, появляющаяся после присвоения пользователю адреса, не является исключительным правом (авторским или аналогичным правом).

Также в рассматриваемой ситуации RIPE NCC не предоставляет доступ к программе для ЭВМ или базе данных. Глобальная сеть Интернет не относится ни к базам данных (не является совокупностью данных, обеспечивающей хранение, доступ, первичную обработку и поиск собранных, обработанных и расположенных в определенном порядке материалов), ни к компьютерным программам (не является последовательностью формализованных инструкций, предназначенной для управления устройством вычислительной машины).

К сожалению, разъяснений относительно трактования такой услуги, как "обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети Интернет, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети Интернет), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации" не обнаружено. По нашему мнению, к таким услугам относятся услуги предоставления ресурсов Интернета для присутствия в виде наличия личной страницы пользователя (аккаунта), сайта, и иной формы не только доступа к ресурсам сети, но и присутствия какой-либо информации о пользователе (физическом или юридическом лице), к которой имеют доступ другие пользователи сети. Предоставление IP-адреса не говорит об обеспечении присутствия в сети пользователя. К тому же при смене провайдера этим IP-адресом может пользоваться уже другой пользователь (динамический адрес) либо нескольким пользователям может присваиваться один IP-адрес.

Услуги RIPE NCC не являются хранением и обработкой информации, Заказчику не предоставляются в режиме реального времени вычислительные мощности для размещения информации в информационной системе.

Предоставление IP-адресов не является частью услуг по администрированию информационных систем, сайтов в сети Интернет, а также не обеспечивает исключительно только доступа к поисковым системам в сети Интернет.

В рассматриваемой ситуации иностранная организация не оказывает услуги по предоставлению доступа к сети Интернет, однако она предоставляет IP-адреса, которые уже необходимы Заказчику для оказания им услуг по обеспечению доступа к сети Интернет конечным потребителям.

Ни к одному из перечисленных в абзаце первом п. 1 ст. 174.2 НК РФ видов услуг, оказываемых в электронном виде, услуги по предоставлению IP-адресов не относятся. При этом, как указывалось выше, расширенного толкования новеллы НК РФ не предусмотрено. А вот перечень услуг, не признаваемых услугами в электронном виде для целей главы 21 НК РФ, является открытым. И, по нашему мнению, предоставление иностранной организацией услуг по выделению адресного пространства в виде блока адресов, которые далее оператор связи назначает конечным Пользователям, может быть признано услугой, которая не относится к услугам, перечисленным в абзаце первом п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

В настоящее время мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов и примерами арбитражной судебной практики по данному конкретному вопросу. Отметим, что контролирующие органы, подходя формально к трактовке услуг в электронной форме, перечисленных в абзаце первом п. 1 ст. 174.2 НК РФ, могут трактовать оказываемые иностранной организацией RIPE NCC услуги как один из видов услуг в электронной форме, перечисленных в данном абзаце.

Поэтому рекомендуем Вам использовать свое право налогоплательщика и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Выполнение организацией письменных разъяснений Минфина России о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ей либо неопределенному кругу лиц, является обстоятельством, которое влечет неначисление пеней на сумму недоимки, образовавшейся в результате выполнения соответствующих разъяснений (п. 8 ст. 75 НК РФ), а также обстоятельством, исключающим вину организации в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-02-08/89, постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 по делу N А46-9365/2009).

Обращаем внимание, что положения п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом). Поэтому в обращении рекомендуем подробно описать экономическую сущность оказываемых RIPE NCC услуг. Отметим, что суды при рассмотрении споров также исходят в первую очередь из экономической сущности взаимоотношений, а не юридической формы (абз. 2 и 4 п. 77 постановления Пленума РФ от 23.06.2015 N 25).

ГАРАНТ.РУ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий