Порядок учета материалов при предоставлении скидки поставщиком

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полагаем, что в бухгалтерском учете изготовленную поставщиком оснастку следует учитывать в составе МПЗ с применением субсчета «Оснастка, используемая поставщиком». В свою очередь, фактическую себестоимость оснастки, сформированную исходя из стоимости работ (услуг) по ее изготовлению, следует включать в фактическую себестоимость приобретаемых материалов. Конкретный порядок такого включения организации следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Также считаем, что фактическая себестоимость оснастки не должна формировать фактическую себестоимость исключительно той партии МПЗ, стоимость которой будет уменьшена на стоимость работ (услуг) по изготовлению оснастки, так как затраты на изготовление оснастки связаны с приобретением всех партий товаров, изготовленных (изготовляемых) с использованием оснастки.

В налоговом учете затраты на изготовление оснастки могут быть учтены в составе материальных расходов.

В случае если в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения такие расходы будут отнесены к косвенным, датой их осуществления в зависимости от определенного организацией порядка их учета может быть дата подписания соответствующего акта выполненных работ (оказанных услуг) или дата ввода в эксплуатацию оснастки, определенная организацией и предусмотренная ее учетной политикой для целей налогообложения. При отнесении этих расходов к прямым расходам организации следует самостоятельно разработать порядок их учета в отчетных (налоговых) периодах, в которых будет осуществляться реализация ее продукции.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Согласно п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договоров, условия договоров определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В частности, договором поставки может быть предусмотрено условие об изготовлении поставщиком оснастки по параметрам и требованиям покупателя в рамках технологической подготовки поставщика к производству (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2015 № 09АП-894/15, Поволжского округа от 03.10.2012 № Ф06-7125/12 по делу № А65-273/2012 (в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано определением ВАС РФ от 24.12.2012 № ВАС-17203/12), Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2012 № 11АП-13069/11, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2009 № 07АП-5880/09). Договор поставки в этом случае может быть признан смешанным договором, включающим элементы договора поставки и договора оказания услуг (п. 3 ст. 421, ст. 431, п. 1 ст. 779 ГК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2010 № Ф09-3342/10-С3 по делу № А47-4568/2009).

Бухгалтерский учет

Отметим, что порядок учета стоимости работ (услуг) по изготовлению оснастки в ситуациях, когда оснастка изготавливается, используется поставщиком и не передается покупателю, бухгалтерским законодательством РФ не предусмотрен.

В этой связи полагаем, что порядок учета затрат на изготовление оснастки организации следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Порядок ведения бухгалтерского учета специальной оснастки определяется положениями Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина РФ от 26.12.2002 № 135н (далее - Методические указания).

В силу п.п. 2, 3, 10 Методических указаний специальная оснастка — это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). Специальная оснастка может приобретаться организацией у других лиц, в т.ч. путем покупки, передачи безвозмездно, поступления в счет вклада в уставный (складочный) капитал, иным предусмотренным законодательством путем или изготавливаться организацией самостоятельно.

Специальная оснастка, находящаяся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимается к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов (далее — МПЗ). Специальная оснастка учитывается по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ). Отражается в учете специальная оснастка по счету «Материалы» на отдельном субсчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» (п.п. 10, 11 Методических указаний).

Кроме того, на основании п. 9 Методических указаний организация может организовать учет специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее - ПБУ 6/01). В то же время фактический порядок использования оснастки в рассматриваемом случае не позволяет рассматривать оснастку в качестве основного средства на том основании, что в ее отношении не обеспечивается выполнение условий учета активов в качестве основных средств, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01.

Согласно п. 2 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» (далее - ПБУ 5/01), п. 2 Методических указаний по учету МПЗ к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы, используемые или предназначенные для использования в определенных целях.

Пунктом 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России предусмотрено, что активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Бухгалтерское законодательство РФ не содержит понятий «контроль над хозяйственным средством». В то же время в целях ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее - ПБУ 14/2007) под «контролем над объектом» понимается ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые способен принести такой объект (пп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007).

По нашему мнению, несмотря на то обстоятельство, что в рассматриваемой ситуации оснастка используется поставщиком и не передается покупателю, для организации-покупателя она является активом, так как ее изготовление должно принести организации экономические выгоды в будущем, а контроль над оснасткой достигается посредством обязательств поставщика по ее использованию в интересах покупателя. На этом основании полагаем, что учет оснастки следует осуществлять вышеуказанным образом с той особенностью, что открываемый к счету 10 субсчет должен содержать информацию о том, что оснастка фактически находится у поставщика.

Согласно п. 2 ПБУ 5/01, п. 2 Методических указаний по учету МПЗ активы, используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС (кроме случаев, предусмотренных НК РФ) (п.п. 5, 6 ПБУ 5/01, п.п. 15, 16 Методических указаний).

Перечень затрат, которые могут включаться в фактическую себестоимость МПЗ, является открытым и содержит, в частности, такие затраты, как суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), и затраты по заготовке МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01).

Исходя из этого, полагаем, что в рассматриваемой ситуации фактическая себестоимость оснастки должна формировать фактическую себестоимость приобретаемых у поставщика МПЗ в силу того, что затраты на изготовление оснастки связаны с указанным приобретением.

В то же время, по нашему мнению, стоимость работ (услуг) по изготовлению оснастки не должна формировать фактическую себестоимость исключительно той партии МПЗ, стоимость которой будет уменьшена на стоимость указанных работ (услуг), так как затраты на изготовление оснастки связаны с приобретением всех партий товаров, изготовленных с использованием оснастки.

Согласно п. 24 Методических указаний стоимость специальной оснастки погашается организацией либо способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), либо линейным способом.

В соответствии с п. 25 Методических указаний стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

Учитывая изложенное, полагаем, что фактическая себестоимость оснастки в данном случае может включаться в себестоимость приобретаемых МПЗ с применением одного из указанных способов или полностью погашаться в момент ее передачи в производство (эксплуатацию). Во втором случае в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета следует предусмотреть, какая дата для организации в указанных целях будет являться моментом передачи оснастки в производство (эксплуатацию).

Учитывая изложенное, а также положения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), полагаем, что учет и списание оснастки могут быть отражены в учете организации следующими записями:

Дебет 10, субсчет «Оснастка, используемая поставщиком» Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиком по изготовлению оснастки»

— изготовлена оснастка поставщиком в целях изготовления продукции для покупателя;

Дебет 10, субсчет «МПЗ, приобретаемые для производства готовой продукции» Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиком по приобретению партии МПЗ»

— в фактическую себестоимость партии МПЗ включены затраты на ее приобретение;

Дебет 10, субсчет «МПЗ, приобретаемые для производства готовой продукции» Кредит 10, субсчет «Оснастка, используемая поставщиком»

— в фактическую себестоимость партии МПЗ включена фактическая себестоимость (часть фактической себестоимости) оснастки.

Налог на прибыль организаций

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика:

— на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Учитывая особенности рассматриваемой ситуации, полагаем, что организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе из вышеуказанных будут отнесены затраты на оснастку (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.06.2015 № 177-ФЗ, действующей с 01.01.2015, для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и может включать, в частности:

— материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (письма Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/6, от 20.09.2011 № 03-03-06/1/578, от 13.11.2010 № 03-03-05/251, от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588, ФНС России от 21.04.2011 № КЕ-4-3/6494, от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, УФНС России по г. Москве от 15.03.2011 № 16-03/023769@).

Официальные органы разъясняют, что глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным расходам (письма Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/785, от 26.08.2010 № 03-03-06/4/78, от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101). Однако распределение расходов должно быть экономически обоснованным. При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (письма Минфина России от 29.01.2013 № 03-07-11/1594, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247, от 02.05.2012 № 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834, от 05.12.2011 № 03-03-06/1/803).

В определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 (далее - определение ВАС РФ № ВАС-5306/1) арбитры отметили, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения ст.ст. 318-319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

На указанный судебный акт ссылаются и налоговые органы в отдельных разъяснениях, относя затраты, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, к прямым расходам (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 03.09.12 № 16-15/082396@, от 26.01.11 № 16-15/006871, от 24.01.11 № 16-03/005790@, ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@, от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@).

В то же время арбитры на местах при рассмотрении налоговых споров применяют определение ВАС РФ № ВАС-5306/10 в качестве довода в пользу налоговых органов с учетом особенностей каждой конкретной ситуации. В тех случаях, когда затраты должны были быть отнесены к прямым в силу положений ст. 318 НК РФ, но налогоплательщик отнес их к косвенным, судьи, учитывая, в том числе, определение ВАС РФ № ВАС-5306/10, поддерживают налоговые органы (смотрите, например, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 № 07АП-1533/15, от 18.06.2013 № 07АП-2019/13 (оставлено без изменения постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 № Ф04-4889/13 по делу № А27-17463/2012)). В то же время при рассмотрении споров по учету затрат, учитываемых на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, арбитры признают ссылки налоговиков на определение ВАС РФ № ВАС-5306/10 необоснованными на том основании, что п. 1 ст. 318 НК РФ не относит данные расходы к прямым (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2012 № 09АП-16733/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 26.10.2012 № Ф05-12006/12 по делу № А40-135476/2011).

В письмах Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/531, от 13.11.2010 № 03-03-05/251 сообщается, что затраты, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты из перечня прямых расходов, предусмотренного ст. 318 НК РФ.

В письме Минфина России от 09.09.2010 № 03-03-06/4/86 разъясняется, что в случае, если в соответствии с утвержденной налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения указанные затраты относятся к косвенным расходам, такие расходы в полном объеме могут быть отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода (смотрите также письмо Минфина России от 15.09.2010 № 03-03-06/1/588).

Такой же позиции придерживаются и арбитры (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.06.2015 № Ф02-2865/15 по делу № А78-8177/2014, Арбитражного суда Уральского округа от 10.03.2015 № Ф09-588/15 по делу № А76-12931/2014, Арбитражного суда Московского округа от 19.11.2014 № Ф05-12905/14 по делу № А40-7227/2014, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2014 № 18АП-12104/14, ФАС Поволжского округа от 21.01.2014 № Ф06-1279/13 по делу № А65-6968/2013, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2014 № 17АП-14370/14, от 06.07.2011 № 17АП-5213/11).

Таким образом, в случае, если рассматриваемые затраты на изготовление оснастки в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения будут относиться к косвенным, организация будет вправе учитывать их в полном объеме в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае применения в рассматриваемой ситуации пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на изготовление оснастки следует учитывать по мере ввода в эксплуатацию оснастки. При этом организации в учетной политике для целей налогообложения следует установить, какую дату она будет принимать за дату ввода оснастки в эксплуатацию (абзац пятый ст. 313 НК РФ).

Если же рассматриваемые расходы будут учитываться организацией в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, датой их осуществления будет являться дата подписания соответствующего акта выполненных работ (оказанных услуг) (абзац третий п. 2 ст. 272 НК РФ).

При отнесении этих расходов к прямым расходам в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения организации следует самостоятельно разработать порядок их учета в отчетных (налоговых) периодах, в которых будет осуществляться реализация ее продукции.

К сведению:

Законодательство РФ не содержит понятия «скидка», однако мы не исключаем, что в рассматриваемой ситуации порядок предоставления скидки, заключающийся в уменьшении стоимости партии МПЗ на стоимость работ (услуг) по изготовлению оснастки, может быть квалифицирован налоговым органом в качестве компенсации осуществленных покупателем расходов, сумма которой подлежит включению в состав внереализационных доходов (смотрите, например, письма Минфина России от 20.12.2012 № 03-03-06/4/117, от 27.08.2012 № 03-03-06/4/88).

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий