Учет отрицательных курсовых разниц при исчислении налога на прибыль

Пунктом 1 ст. 317 ГК РФ установлено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140 ГК РФ). При этом в п. 2 ст. 317 ГК РФ указано, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и другое). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В случае, когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, следует рассматривать такое договорное условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство, выраженное в условных единицах (у.е.) (смотрите, например, письмо Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662).

Как следует из приведенной нормы (смотрите также п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации»), условие об оплате денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, может быть установлено соглашением сторон в отношении любых договорных (равно как и внедоговорных) денежных обязательств.

Закон не исключает принципиальную возможность согласования сторонами в договоре условия о том, что размер денежного обязательства арендодателя по возврату ранее переданной ему арендатором суммы обеспечительного взноса определяется исходя из правил ст. 317 ГК РФ. Однако каких-либо специальных правил, которые должны применяться в описанных в вопросе ситуациях, ГК РФ не содержит, а приведенные в вопросе сведения не позволяют однозначно утверждать, что возврат суммы обеспечения должен осуществляться в размере, определяемом путем пересчета валютного эквивалента этой суммы по соответствующему курсу на день возврата.

Как показывает судебная практика, в ряде случаев, рассматривая споры, связанные с определением размера подлежащей возврату суммы обеспечительного взноса по договору аренды, условиями которого денежные обязательства установлены в иностранной валюте (и подлежат оплате в рублях), суды исходят из того, что такой размер должен определяться исходя из суммы, выраженной в иностранной валюте путем перевода ее в рубли в порядке, предусмотренном договором (смотрите, например, определение ВАС РФ от 26.03.2010 № ВАС-3381/10, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2010 № 09АП-10253/2010, постановление ФАС Московского округа от 28.10.2009 № КГ-А41/11356-09).

Представлен в правоприменительной практике и иной подход, основанный на том, что размер денежного обязательства в подобных ситуациях определяется именно размером фактически полученной арендодателем суммы в рублях (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2009 № 09АП-16435/2009, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2011 № Ф07-13913/2010 по делу № А56-30976/2010).

Вместе с тем положения ГК РФ не содержат прямого запрета на включение в договор условия, согласно которому размер денежного обязательства арендодателя по возврату ранее переданной ему арендатором суммы обеспечительного взноса определяется исходя из правил ст. 317 ГК РФ. Следовательно, с учетом ст. 421 ГК РФ такие условия могут быть включены в договор. Однако в случае возникновения между сторонами спора такие условия в каждом конкретном случае будут предметом судебной оценки, которая осуществляется по правилам ст. 431 ГК РФ.

Если исходить из того, что возврат такого обеспечительного платежа должен осуществляться по курсу на дату его возврата, отметим следующее.

В первую очередь хотелось бы отметить, что квалификация обеспечительного платежа зависит от условий договора (смотрите постановления ФАС МО от 22.10.2013 № А40-136345/12, от 10.11.2014 № Ф05-10697/14, от 21.10.2014 № Ф05-11364/14, от 19.01.2011 № КА-А40/16866-10).

В соответствии с договором обеспечительный платеж может быть зачтен в качестве арендной платы. То есть обеспечительный платеж может рассматриваться еще и в качестве авансового платежа по арендной плате.

При этом, учитывая существование различных оценок обеспечительного платежа (способ обеспечения или авансовый платеж), возможно возникновение споров с налоговыми органами. Для снижения вероятности возникновения разногласий с контролирующими органами рекомендуем организации в договор внести дополнения по использованию в дальнейшем обеспечительного платежа.

Так, по мнению представителей финансового ведомства (письмо Минфина России от 19.10.2010 № 03-03-06/1/652): «... если обеспечительный платеж, оплаченный арендатором в соответствии с договором аренды, арендодатель учитывает в качестве авансов полученных, то разница между оценкой суммы денежного обязательства, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения арендодателем обеспечительного платежа и рублевой оценкой суммы обеспечительного платежа на дату возврата денежных средств арендатору при расторжении договора аренды не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц на основании пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом отрицательная суммовая разница на основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ при указанных выше обстоятельствах не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов» (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2011 № 03-03-06/2/6).

Обращаем Ваше внимание на то, что данные разъяснения относятся к ситуации, возникшей до 2015 года.

В соответствии с ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее - Закон № 81-ФЗ) с 01.01.2015 из НК РФ исключено понятие «суммовая разница». С указанной даты при пересчете требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, будут распространяться положения, установленные для курсовой разницы.

Пересчет обязательств (за исключением выданных (полученных) авансов), кроме даты погашения обязательства, будет производиться еще и на последнее число каждого месяца его существования по установленному законом или соглашением сторон курсу (п. 6, 8, 10, 11, 12 ст. 1 Закона № 81-ФЗ).

В соответствии с ч. 3 ст. 3 Закон № 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

В связи с тем, что договор аренды заключен до 2015 года, то действуют прежние правила.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий