Когда организация может не вести раздельный учет «входного» НДС?

Организация осуществляет два вида деятельности: сдача в аренду собственного недвижимого имущества и предоставление денежного займа. В организации ведется раздельный учет НДС в связи с тем, что проценты по договорам займа составляют большую часть доходов (более 5%), чем выручка от арендной платы. Счета-фактуры на оплату за услуги выставляются с выделенным НДС (охрана, аренда земли, услуги по обслуживанию бухгалтерского программного обеспечения, услуги по привлечению специалистов (юристов, экономистов т.п.)).

Включается ли часть «входного» НДС, не подлежащего возмещению, в процентном отношении по необлагаемому виду деятельности в расходы при расчете налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организация может не вести раздельный учет «входного» НДС при выдаче займов. А вся сумма «входного» НДС может быть заявлена к вычету.

Обоснование позиции:

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

– учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

– принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

– принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

То есть единственным условием для распределения «входного» НДС на основе пропорции согласно п. 4 ст. 170 НК РФ является использование приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Иными словами, рассматриваемая норма применяется для любых операций организации, удовлетворяющих названному условию. Более того, принимая во внимание состав операций, являющихся объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ), отметим, что в целях применения главы 21 НК РФ деление расходов на прямые и косвенные не имеет практического значения.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС, перечислены в ст. 149 НК РФ. В частности, пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО, не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

При этом, как указывается в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2014 N 09АП-19913/14 (далее - Постановление), неправомерность требования налоговой инспекции о необходимости ведения раздельного учета сумм НДС при предоставлении займа подтверждается тем, что заимодавец в этом случае не понес затрат, которые были бы связаны с оплатой счетов-фактур с выделенным НДС. То есть фактически заимодавцу не требовалось включать НДС в стоимость услуг по предоставлению займов в денежной форме, так как доходы в виде процентов, полученных в результате исполнения договоров займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются в силу п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Исходя из положений ГК РФ оказание услуги представляет собой совершение исполнителем определенных действий или ведение определенной деятельности в пользу заказчика (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно разъяснениям Пленумов ВС РФ и ВАС РФ, изложенным в п. 15 постановления от 08.10.1998 N 13/14, в целях гражданского законодательства предоставление займа имеет иную правовую природу, чем взаимоотношения сторон по договору возмездного оказания услуг.

В Постановлении судьи выстроили следующую логику: «...в данном случае со стороны заимодавца отсутствуют действия (деятельность). И в этой связи предоставление займа нельзя рассматривать как оказание услуги. Это подтверждается правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 03.08.2004 г. № 3009/04, а также содержанием письма Минфина России от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44. Кроме того, из разъяснений, содержащихся в письмах Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40, ФНС России от 08.11.2011 N ЕД-4-3/18637, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/113063, также следует, что на основании п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денежных средств не являются объектом обложения НДС.

Следовательно, положения ст. 149 НК РФ о том, что операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним не подлежат налогообложению, подтверждают вывод о том, что при выдаче займа реализации каких-либо товаров (работ, услуг) не происходит, т.к. выдача займа является операцией, которая не связана с реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, поскольку предоставление займов не является операцией по реализации, освобождаемой от обложения НДС, в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ расходы на выдачу займов не учитываются при расчете 5-процентного лимита, при превышении которого у налогоплательщика возникает обязанность по ведению раздельного учета и принятия НДС к вычету в соответствующей части.

Таким образом, денежный заем не является «освобожденной от НДС операцией» в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, а представляет собой сделку, не образующую объект налогообложения НДС в силу ст. 146 НК РФ. Из этого следует, что заимодавцу нет необходимости вести раздельный учет «входного» НДС при выдаче займов, поскольку в п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет именно об «освобожденных операциях».

Поскольку предоставление денежного займа не является реализацией в целях налогообложения НДС, то необходимость ведения Заявителем раздельного учета сумм НДС при привлечении финансирования (получении денежного займа) в данном случае отсутствует, так как не возникает объекта налогообложения НДС, и действие п. 4 ст. 170 НК РФ на выдачу займа не распространяется. Данный правовой поход согласуется со сложившейся судебной практикой, в частности, Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/15475-10 от 9 декабря 2010 г. по делу N А40-9168/10-140-103, N Ф05-14762/12 от 27 декабря 2012 г. по делу N А40-16654/2012..."

Кроме того, из положений п. 4 ст. 170 НК РФ следует, что если же вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме, то определять пропорцию по НДС нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций (постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 N А12-9675/06, ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А05-2843/2005-26).

Учитывая сказанное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может не вести раздельный учет «входного» НДС при выдаче займов. А вся сумма «входного» НДС может быть заявлена к вычету.

Однако приведенная арбитражная практика свидетельствует, что данная позиция может встретить противодействие со стороны контролирующего органа.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий