Актуальные вопросы, возникающие у налогоплательщика в рамках осуществления мероприятий налогового контроля

Автор: Ирина Мостовая, главный юрист по налогообложению компании ООО «НАФКО-Консультанты»

1. Соотношение правовой силы решений, принятых налоговыми органами по результатам камеральной и выездной налоговой проверки.

Как известно, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Подобная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета)[1].

В свою очередь, предметом выездной налоговой проверки согласно п. 2 ст. 89 НК РФ является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Иными словами, налоговым органом проводится проверка отчетности налогоплательщика на предмет ее достоверности.

На наш взгляд, вопрос соотношения результатов выездных и камеральных налоговых проверок наиболее интересен следующим категориям налогоплательщиков:

– крупнейшим налогоплательщикам, состоящих на учете в территориальных налоговых органах, а также в соответствующей инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, т.к. в подобной ситуации камеральная и выездная налоговые проверки проводятся разными налоговыми органами, а вынесенные по из результатам решения могут зачастую быть противоположными;

– налогоплательщиков, применяющих налоговые льготы (вычеты), т.к. право на применение льготы (вычетов), подтвержденное по результатам камеральной налоговой проверки, зачастую не подтверждается после проведения выездной проверки.

Необходимо отметить, что правильность применения льготы, вычетов, исключения имущества из состава объектов налогообложения и иные обстоятельства проверяется налоговым органом как в ходе камеральной, так и в ходе выездной налоговой проверки. Следовательно, в ходе более углубленной проверки (выездной), проведение которой после вынесения решения по камеральной проверке законом не запрещено, могут быть установлены новые обстоятельства, послужившие основанием для вынесения решения, отличного от решения, вынесенного по результатам камеральной проверки.

Указанные выводы подтверждаются сложившейся арбитражной практикой[2]. Кроме того, как отметил Президиума ВАС РФ[3] «Из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок».

Рассмотрим описанную выше ситуацию на примере подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой льготы. Так, в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых льгот лежит на налогоплательщике (Определение ВАС РФ от 06.03.2012 г. № ВАС-17057/11). Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение сведений, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

При этом право на применении льготы может быть подтверждено налогоплательщиком как при проведении камеральной налоговой проверки, так и в рамках выездной проверки, а также в процессе судебного разбирательства. Указанная обязанность по самостоятельному доказыванию налогоплательщиком права на применение льготы корреспондирует обязанности налогового органа дать соответствующую оценку достаточности представленного обоснования применения льготы в рамках каждого из мероприятий налогового контроля:

– При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Таким образом, право на применение льготы оценивается налоговым органом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия решений по результатам проведения камеральных налоговых проверок.

– При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы (п. 12 ст. 89 НК РФ).

Таким образом, в рамках проведения выездной проверки в обязанность налогового органа также входит проверка обоснованности применения налогоплательщиком заявленных льгот.

Как указал Высший Арбитражный суд РФ в Определении от 30.04.2009 г. № ВАС-3103/09 «выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом Российской Федерации. Поэтому вывод налогового органа о налоговом правонарушении, обоснованный иными обстоятельствами, выявленными в ходе выездной налоговой проверки, хотя и повлекший налоговые последствия, аналогичные итогам камеральной проверки, подлежал самостоятельному исследованию и оценке при разрешении спора об оспаривании решения налогового органа по результатами выездной налоговой проверки».

Таким образом, на наш взгляд, налоговый орган, проводящий выездную налоговую проверку после окончания камеральной проверки, не ограничен результатами такой проверки и может вынести по результатам выездной проверки прямо противоположное решение (в рассматриваемой ситуации, например, отказать или же наоборот подтвердить право налогоплательщика на применение льготы).

2. Относительно возможности вышестоящего налогового органа вынести решение по апелляционной жалобе, которым будут доначислены  суммы налога.

Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) Оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

2) Отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) Отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В то же время, при рассмотрении жалобы вышестоящий налоговый орган:

– вправе дополнить или изменить приведенные в решении основания для взыскания налогов, пеней и штрафов.

– не может принять решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней и штрафов, не отраженных в оспариваемом решении нижестоящего налогового органа.

Если в ходе рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган обнаруживает нарушение, допущенное нижестоящим налоговым органом, он вправе вынести новое решение. Однако  сумма доначислений не может измениться.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам рассмотрения апелляционной жалобы принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения[4].

3. Представление уточненной налоговой декларации во время проведения выездной налоговой проверки.

Представление уточненной налоговой декларации во время проведения выездной налоговой проверки не изменяет порядка проведения выездной налоговой проверки, а уточненная декларация становится предметом самостоятельной камеральной проверки.

Письмами от 21 ноября 2012 г. № АС-4-2/19576@ и от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622 ФНС России дает разъяснения относительно порядка проведения камеральной и выездной проверок в случаях представления налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций. Одним из таких случаев, является представление уточненной декларации во время проведения выездной налоговой проверки. В таком случае, ФНС России рекомендует придерживаться следующего порядка.

Исходя из положений Кодекса, регулирующих вопросы проведения налоговых проверок, а также прав и обязанностей налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля в их системной связи в зависимости от момента представления уточненной налоговой декларации и иных обстоятельств, порядок действий налогового органа при поступлении уточненной налоговой декларации в каждом конкретном случае будет различаться.

Важное значение при этом имеют сроки окончания налоговых проверок:

а) днем окончания выездной налоговой проверки в соответствии с п. 15 ст. 89 Кодекса является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке;

б) моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 Кодекса трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

В целях исключения параллельных процедур выездной проверки и камеральной проверки в отношении одного и того же налога и за тот же налоговый период и исключения излишнего обременения налогоплательщика процедурой камеральной проверки ввиду проводимой выездной проверки, в том случае если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки, за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена:

1) по налогу на добавленную стоимость и в ней заявлено право на возмещение налога (ст. 176, 176.1 НК РФ);

2) по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза (ст. 203 НК РФ).

При этом камеральная налоговая проверка уточненных деклараций (за исключением перечисленных выше случаев), по которым мероприятия налогового контроля проводятся в рамках выездной налоговой проверки, ограничивается принятием и вводом в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных в соответствии с Приказом ФНС России от 18.07.2012 г. № ММВ-7-1/505@ и проведением автоматизированного камерального контроля. Протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (при наличии), сформированные по результатам автоматизированного камерального контроля таких деклараций (расчетов), используются при проведении выездной налоговой проверки.

В случае если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений налогоплательщика – ст. ст. 31, 88 Кодекса, допросов свидетелей – ст. 90 Кодекса, истребования документов – ст. ст. 93, 93.1 Кодекса, проведения экспертизы – ст. 95 Кодекса и т.д.), с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

В этой связи необходимо отметить, что налоговые органы при вынесении акта и решения по результатам выездной налоговой проверки обязаны учесть поданную уточненную декларацию.

Данный вывод следует из анализа совокупности норм абз. 1 и 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 55, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которым сумма налога к уплате исчисляется налогоплательщиком по окончании налогового периода. Поскольку предметом выездной проверки является правильность исчисления налога за определенный период, то суммы налога к уплате или уменьшению исчисленные в уточненной декларации должны быть учтены при расчете пеней и штрафных санкций. При этом не важно, каким образом будет организована проверка уточненной декларации, в рамках выездной или камеральной проверки.

Иными словами, налоговое законодательство не запрещает налоговым органам одновременное проведение двух видов проверки по одному и тому же налогу, за один и тот же период, однако обязывает налоговый орган учитывать скорректированные суммы по уточненным декларациям при вынесения акта и решения по результатам выездной проверки за те же периоды и по тому же налогу, при этом законодательство допускает исследование вопроса уточнения по существу, как в рамках камеральной налоговой проверки, так и в рамках выездной.

[1] п. 1,2 ст. 88 Налогового Кодекса РФ.

[2] Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2010 г. № КА-А40/7532-10 по делу № А40-60422/09-98-347 (Определением ВАС РФ от 18.11.2010 г. № ВАС-15496/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2011 г. по делу № А28-10506/2010 (Определением ВАС РФ от 13.12.2011 г. № ВАС-15865/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС); Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2009 N КА-А40/5552-09 по делу N А40-61988/08-87-237 (Определением ВАС РФ от 07.09.2009 N ВАС-10757/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

[3] Постановление от 31.01.2012 г. № 12207/11 по делу № А33-10298/2010.

[4] Аналогичные выводы содержаться в: Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 г. № 5172/09, Определении ВАС РФ от 07.07.2010 г. № ВАС-8907/09; Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2011 г. по делу № А58-4082/09; Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2011 г. № КА-А40/859-11-2; Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 г. по делу № А12-24131/2009 и др.

Вы можете задать свои вопросы экспертам юридической компании «НАФКО-Консультанты».

Онлайн-конференция

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий