Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Премии покупателям: корректировочные счета-фактуры

Премии покупателям: корректировочные счета-фактуры

Правила заполнения и форма корректировочных счетов-фактур не применяются при начислении стимулирующих премий покупателям за приобретение определенного количества товаров без изменения цены единицы товара. Такой вывод следует из решения ВАС РФ (решение ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12 (далее — решение № 13825/12))

15.03.2013
«Актуальная бухгалтерия»
Автор: Артем Гущин, ведущий специалист департамента бухгалтерского учета компании «РЖД»

Для стимулирования продаж продавцы зачастую предусматривают в договоре поставки выплату премий покупателям за выполнение определенных условий. Как правило, такими условиями являются приобретение и (или) реализация товаров продавца на назначенную сумму. В этих случаях премии обычно устанавливают в виде процентов с совокупной цены товаров, поставленных за конкретно установленный период времени, либо в твердой сумме. При этом стороны не договариваются об изменении цены отдельных единиц (отдельных партий) товаров и его количества.

В то же время форма и правила заполнения корректировочного счета-фактуры (утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — постановление № 1137)) фактически рассчитаны на применение только при изменении цены за единицу и (или) уточнении количества (объема) отгруженных товаров и не учитывают ситуации, когда суммарная стоимость изменяется в связи с предоставленными премиями. Указанные правила предполагают оформление отдельного корректировочного счета-фактуры применительно к каждому ранее выставленному счету-фактуре, показатели которого изменены, а не составление единого корректировочного счета-фактуры с совокупными показателями поставок.

В связи с этим группа налогоплательщиков обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим пункта 1 постановления № 1137 в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения.

Суть обращения

С точки зрения заявителей показатели корректировочного счета-фактуры, в силу положений главы 21 Налогового кодекса, призваны носить универсальный характер. То есть, они должны распространяться на все случаи изменения суммарной стоимости реализованных товаров по различным основаниям — как при изменении сторонами по сделке определенной договором цены, так и в связи с предоставлением продавцами премий покупателям.

На это, в частности, указывает формулировка абзаца 3 пункта 3 статьи 168 Кодекса, где изменение цены товара и его количества названы в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров.

Однако, как уже было сказано выше, действующие правила заполнения корректировочных счетов-фактур рассчитаны лишь для указанных частных случаев. Тем самым создаются препятствия для реализации права на налоговые вычеты, предоставляемые при уменьшении совокупной стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Заявители предложили признать не соответствующими Налоговому кодексу нормы постановления № 1137 в той мере, в которой они препятствуют поставщику составлять единый корректировочный счет-фактуру на каждую премию. Другими словами, заполнять в нем предусмотренные правилами показатели (три строки — до начисления премии, после начисления и разницу) применительно лишь к совокупным показателям поставок, в связи с которыми предоставлена премия.

Позиция ВАС РФ

В результате проверки текста оспариваемых положений ВАС РФ пришел к выводу, что содержащиеся в них правила дословно воспроизводят требования Налогового кодекса в отношении показателей корректировочного счета-фактуры (п. 5.2 ст. 169 НК РФ). Высший Арбитражный Суд РФ согласился, что данные правила не предусматривают возможности их применения в случаях, указанных заявителем. Однако это обстоятельство не свидетельствует о несоответствии оспариваемых положений Кодексу.

В своем решении ВАС РФ указал следующее. Для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров различаются по смысловому значению. Стоимость может изменяться как ввиду изменения цены (которая определяется на единицу товара и изменяется соглашением сторон) или количества товара, так и по другим причинам. Однако только понятия «цена» и «количество» являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в норме о вычетах на основании корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 172 НК РФ). Поправки (Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ), внесенные в главу 21 Налогового кодекса в рассматриваемом контексте, рассчитаны именно на случаи изменения цены товаров в соответствии с соглашением сторон. Кроме того, в главе Кодекса, посвященной НДС, и иных законах положения о премиях, предоставляемых продавцами покупателям с их совокупной стоимости без изменения цены при приобретении определенного количества товаров, отсутствуют.

Таким образом, при существующем нормативном регулировании распространять правила составления корректировочных счетов-фактур на случаи изменения стоимости товаров при предоставлении премий оснований не было.

Корректировка обязательств

Исходя из принятого Высшим Арбитражным Судом РФ решения № 13825/12 форма и правила составления корректировочных счетов-фактур при начислении рассматриваемых премий не применяются. Налоговым кодексом порядок корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в обсуждаемом случае не установлен, но также в нем не содержится и прямых указаний на то, что премии не влияют на базу по НДС.

Тем самым продавец, решая вопрос о том, корректировать ли ему налоговые обязательства по НДС при начислении премии, оказывается в ситуации, аналогичной существовавшей до введения в законодательство поправок, связанных с корректировочным счетом-фактурой. Поэтому будет вполне логично, если он воспользуется подходом, основанным на судебной практике, сложившейся до введения указанных поправок.

Напомним, что в начале 2012 года ВАС РФ указал на возможность уточнения базы по НДС у поставщика при предоставлении прогрессирующих стимулирующих премий, размер которых рассчитывался в процентах от общей стоимости поставленных за определенный период товаров (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11). По мнению суда, поскольку премии непосредственно связаны с поставками товаров, то следствием их начисления должно являться уменьшение налоговой базы у поставщика (и, соответственно, уменьшение вычета у покупателя). К сожалению, в судебном акте ничего не сказано о порядке документального обоснования для уточнения обязательств по НДС при предоставлении таких премий. Исходя из изложенной позиции суда для уточнения налоговых обязательств поставщик может составить документ в произвольной форме.

Например, налоговые юристы компании Goltsblat BLP (компания выступала в суде со стороны заявителей по делу № 13825/12) рекомендуют в качестве такого документа составлять единый корректировочный счет-фактуру с перечислением в «шапке» или приложении всех соответствующих изначальных счетов-фактур (см. ниже). По их мнению, полученный отказ в удовлетворении требований заявителей позволяет считать, что постановление не препятствует выставлению именно такого корректировочного счета-фактуры.

Однако, по нашему мнению, такой подход не исключает возникновение налоговых споров, перспективу которых в суде на сегодняшний день оценить трудно. 

Мнение: Евгений Тимофеев, партнер, руководитель налоговой практики Goltsblat BLP

Единый корректировочный счет-фактура

Помимо правовых аргументов, в рамках дела (решение ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12) наши юристы указывали на невозможность составления десятков, сотен тысяч и даже миллионов корректировочных счетов-фактур и обосновывали допустимость выставления по факту начисления премии единого корректировочного счета-фактуры с тремя строками: положение до начисления, после начисления и разница.

Поскольку нас интересовал практический результат, один из вариантов выхода из ситуации, предложенный нами суду, заключался в отказе в удовлетворении требований заявителей с указанием на то, что постановление не препятствует выставлению именно такого единого корректировочного счета-фактуры. Так и произошло.

В судебном акте указано на то, что в контексте главы 21 Налогового кодекса понятия «стоимость» и «цена» различны, причем если стоимость отражает доходы, то цена определяется на единицу продукции и изменяется соглашением сторон. Стоимость может изменяться как ввиду изменения цены или количества товара, так и по иным причинам, но лишь понятия «цена» и «количество» являются определенными.

В этой связи институт корректировочных счетов-фактур рассчитан только на случаи изменения стоимости ввиду изменения цены за единицу или количества товара, но не на случаи начисления премий. Ввиду отсутствия в главе 21 Налогового кодекса специального регулирования относительно премий правительство и не должно было устанавливать правила составления корректировочных счетов-фактур при предоставлении премий, и не сделало этого. И именно поэтому правила не противоречат закону.

Таким образом, форма и правила составления корректировочных счетов-фактур не применяются при начислении премий.

Буквальное толкование решения приводит к выводу о том, что ситуация возвращена в положение, существовавшее до введения института корректировочных счетов-фактур, и следствием начисления премии должны являться уменьшение налоговой базы у поставщика с одновременным уменьшением вычетов у покупателя (как это предусмотрено знаменитым постановлением Президиума ВАС РФ по делу Леруа Мерлен Восток (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11)). Это допустимо делать в периоде начисления премии (что вытекает из другого постановления от 17.02.2009 № 9181/08 - по делу Экванта).

В то же время в деле Леруа Мерлен Восток не был раскрыт механизм документирования оснований для перерасчетов по НДС. Эту функцию могли выполнять не признанные тогда в кодексе отрицательные счета-фактуры, т. е., по существу, именно то, что сегодня называется корректировочными счетами-фактурами. Поэтому мы рекомендуем составление корректировочных счетов-фактур с тремя строками (как указано выше), по одному на каждую премию и с перечислением (в «шапке» или приложении) всех соответствующих изначальных счетов-фактур.

Каким же именно образом будут скорректированы обязательства поставщика по НДС — путем уменьшения в налоговой декларации суммы реализации или путем применения вычета, в настоящей ситуации не является принципиальным.

Таким образом, на настоящий момент проблема собственно корректировочных счетов-фактур решена. Следующая же связанная проблема, с которой необходимо разобраться: обязан ли покупатель корректировать вычеты, если продавец не выставил ему никакого специального (отрицательный, корректировочный, исправительный) счета-фактуры. Есть возможность поставить этот вопрос в порядке нормоконтроля, но сейчас мы организуем «спасательную экспедицию» в процесс клиента, получившего от суда первой инстанции, к сожалению, положительный ответ.  

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться