Переход права собственности по оплате, а налоги…

Согласно статье 491 Гражданского кодекса договор купли-продажи может предусматривать сохранение за продавцом прав собственности на товар вплоть до момента его оплаты покупателем или наступления других обстоятельств, оговоренных в соглашении. В этом случае за поставщиком остается право потребовать возврата продукции, если деньги не поступят на его счет в установленный срок или заказчик не выполнит иные условия, с которыми связан переход к нему прав собственности. Более того, по общему правилу до этого момента покупатель не может отчуждать товар или иным образом им распоряжаться. Иными словами, исключены как продажа им продукции, так и использование ее в производстве. При этом к отдельным видам договора купли-продажи относится и договор поставки (п. 5 ст. 454 ГК).

Особые условия перехода права собственности установлены для имущества, которое подлежит государственной регистрации. В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Если договором между продавцом и покупателем не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.

Рассматриваемые условия сделки могут, в частности, применяться в целях снижения риска при первом контакте с покупателем, еще не проверенным практикой и не вызывающим доверия. Однако помимо этого у договора с отложенным моментом перехода права собственности есть все задатки, чтобы стать неплохим инструментом налогового планирования. Ведь и объект налогообложения НДС, и признание выручки в доходах по налогу на прибыль напрямую связаны с моментом перехода прав собственности на товар. И если таковой откладывается до следующего налогового периода, несмотря на то, что отгрузка уже произведена, то переносится и необходимость уплаты налогов. Однако на практике воспользоваться налоговым «потенциалом» сделок с особым порядком перехода права собственности весьма проблематично.

«Косвенные» улики

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС являются операции по реализации. При этом исходя из положений статьи 39 Кодекса очевидно, что реализация имеет место только тогда, когда происходит передача прав собственности. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что вплоть до оплаты товара покупателем (выполнения иных условий договора) объекта обложения НДС нет. Следовательно, начислять налог к уплате в бюджет нет никаких оснований, но… Чиновники выступают категорически против подобного подхода.
В письме от 8 сентября 2010 г. № 03-07-11/379 специалисты финансового ведомства указали, что начисление НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором товар был отгружен, вне зависимости от момента перехода права собственности. Представители Минфина ссылаются на тот факт, что база по налогу на добавленную стоимость определяется именно на день отгрузки товаров, в том числе до их оплаты.
Определение термина «отгрузка» Налоговый кодекс, к сожалению не содержит. Однако очевидно, что он не тождествен реализации – речь идет о фактических действиях по передаче товара, то есть необязательно с переходом прав собственности. В частности, чиновники определяют дату отгрузки как дату, на которую приходится составление первого по времени первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику (письма Минфина от 18 апреля 2007 г. № 03-07-11/110, от 11 мая 2006 г. № 03-04-11/88, ФНС от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@). Именно в течение 5 дней с этой даты, по их мнению, продавец должен выставить счет-фактуру. При этом и финансисты, и налоговики ссылаются на пункт 1 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Тем самым складывается абсурдная ситуация: объекта обложения НДС нет, поскольку переход права собственности еще не состоялся, а обязанность по начислению налога – есть, поскольку налицо факт отгрузки товаров. Однако при всем том рассчитывать на поддержку судей в данном случае особенно не приходится.
В арбитражной практике, безусловно, присутствуют решения, когда судьи посчитали правомерным определение момента отгрузки по дате реализации, то есть перехода права собственности, в связи с чем оправдали и начисление НДС в более позднем периоде (постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. № Ф09-9778/07-С3). Однако в большинстве случаев арбитры разделяют точку зрения инспекторов (постановление ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. № КА-А40/4678-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. № Ф04-3145/2006(23052-А03-31), ФАС Дальневосточного округа от 28 декабря 2005 г. № Ф03-А24/05-2/4213).

Покупателю, который подписывает договор, предусматривающий особый переход права собственности, придется смириться с тем, что это условие отсрочит вычет НДС и списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Ведь и то и другое возможно только после перехода права собственности на товар. Не изменится ситуация и в том случае, если согласно договору покупатель распорядится товаром досрочно, то есть до окончательных расчетов с продавцом.

Есть и еще один момент, на который стоит обратить внимание. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса вычет по НДС производится после принятия на учет приобретенных товаров, то есть после фактического оприходования имущества. На это обращает внимание Минфин, в частности, в письме от 26 сентября 2008 г. № 03-07-11/318. Однако из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 марта 2010 г. № А27-13864/2009 следует, что вычет можно заявить и раньше. По мнению судей, если в договоре не введено особых условий перехода права собственности. Тогда действуют общие нормы, предусмотренные статьями 223 и 224 Гражданского кодекса. В соответствии с ними покупатель становится собственником после того, как поставщик передаст имущество. В том числе передаст его транспортной организации, действующей по заданию покупателя. Последний должен сразу учесть имущество на своем балансе.

«Прибыльный» контроль

Что касается налога на прибыль, то, на первый взгляд, здесь все намного проще, нежели с НДС. Согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса выручка от реализации товаров для целей налогообложения признается на дату перехода права собственности (ст. 39 НК). И никакая отгрузка спутать карты уже не может. Таким образом, если право собственности к покупателю на товар до оплаты не переходит, то до этого момента налог на прибыль не уплачивается. Признают это и сами налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102011). И тем не менее ревизоры все равно уделяют повышенное внимание сделкам с отложенным моментом перехода права собственности. Опасность в данном случае состоит в том, что при определенных обстоятельствах они могут переквалифицировать сделку в обычный договор купли-продажи, а при таком раскладе доход должен быть признан поставщиком в тот период, когда товар был отгружен, а заказчику выставлены расчетные документы (Информационное письмо Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98, письмо Минфина от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667).
Так, при проверках инспекторы смотрят, реально ли был отложен переход права собственности. Напомним, что в этом случае покупатель не имеет права распоряжаться неоплаченным товаром (т. е. продавать, использовать в производстве и т. п.). Он обязан учесть полученные ценности за балансом в оценке, согласованной с их собственником. Продавец же при этом должен контролировать использование товара покупателем. Так,   целесообразней соответствующую продукцию  индивидуализировать и хранить у заказчика отдельно.

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 переход права собственности на товар является одним из условий, необходимых для признания выручки. Проще говоря, до этого момента отражать ее по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» оснований нет. В то же время оставить товар «висеть» на одноименном 41-м счете также нельзя, поскольку он уже отгружен. На этот случай Планом счетов предусмотрен специальный счет 45 «Товары отгруженные». Определиться необходимо и со счетом для начисляемого НДС. В обычной ситуации используется проводка по дебету счета 90 и кредиту счета 68. Однако в данном случае она неприменима, поскольку выручки еще нет, соответственно нельзя отразить и расходы по этой операции. На практике при этом возможны различные варианты: воспользоваться все тем же счетом 45 или же открыть специальный субсчет «Расчеты по НДС» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример

ООО «Апостроф» в ноябре 2010 г. отгрузило покупателю партию товара на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Себестоимость товаров составляет 200 000 руб.
Деньги от покупателя поступили 25 декабря 2010 г. По условиям договора поставки права собственности на товар переходят к покупателю только после его оплаты. Бухгалтер общества сделает следующие проводки:
В ноябре 2010 г.:
Дебет 45    Кредит 41
–  200 000 руб. – отгружены товары покупателю;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС»    Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
–  36 000 руб. – начислен НДС по отгруженным товарам.
В декабре 2010 г.:
Дебет 51    Кредит 62
–  236 000 руб. – поступила оплата от покупателя;
Дебет 62    Кредит 90
–  236 000 руб. – отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90    Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС»
–  36 000 руб. – списан уплаченный НДС;
Дебет 90    Кредит 45
–  200 000 руб. – списана себестоимость проданной партии товара.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий