Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 августа 2008 г. по делу N А56-13732/2007

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 8 августа 2008 г. по делу N А56-13732/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Асмыковича А.В., Морозовой Н.А., при участии от Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж" Смирнова А.Е. (доверенность от 19.11.2007), Ильюшихина И.Н. (доверенность от 19.11.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу Лукмановой З.Р. (доверенность от 05.08.2008 N 03-05/15735), Кучинской А.В. (доверенность от 17.10.2007 N 03-05/15628), рассмотрев 06.08.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.01.2008 (судья Бурматова Г.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2008 (судьи Протас Н.И., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А56-13732/2007,

установил:

Федеральное государственное учреждение культуры "Государственный Эрмитаж" (далее - ФГУК "Государственный Эрмитаж", учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 03.05.2007 N 61600212.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.01.2008 заявленное ФГУК "Государственный Эрмитаж" требование было удовлетворено частично. Решение налогового органа от 03.05.2007 N 61600212 признано недействительным по следующим эпизодам: в части уменьшения убытков, доначислений по НДС), начисления соответствующих пеней, штрафных санкций за неуплату налогов в связи с непринятием расходов на сумму 148 803 993 руб., подтвержденных в ходе сверки расчетов от 18.12.2007; отнесения на расходы оплаты услуг по информационно-техническому обслуживанию, оказанных обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Диона Холдинг"; расходов на лечение работников; расходов на проживание лиц в гостиницах открытого акционерного общества (далее - ОАО) "ГК Астория", "Октябрьская"; транспортно-экспедиционных расходов закрытого акционерного общества (далее - ЗАО) "Регион", ООО "Городское транспортное агентство"; представительских расходов по ООО "Мастер комплекс", Интернейшнл Хоутел Инвестментс, ООО "СПН Гранат"; расходов на услуги по упорядочиванию архива ООО "Бизнес Престиж"; расходов по ООО "Ай Ти Сервис", ООО "Эдванс-С", ОАО "ЛенжилНИИпроект", ООО "Финек-аудит", НОУ ДО "Бенедикт школа", ЗАО "Юридический центр "Северо-западный регион"; расходов на подготовку диссертации Смоляницкой О.Л.; расходов по ООО "Кэйбл энд Уайерлесс", ООО "Гильдия мастеров"; расходов по аренде ОАО "Мойка, 11"; расходов на предоставление жилья специалистам; в части выводов по амортизации основных средств, долгосрочным вложениям, нематериальным активам, по эпизодам монтажа охранной сигнализации, других ремонтных работ, работ по установке вентиляции, по ООО "Технология чистоты", рекламных услуг ООО "Эр-Транс", ООО "Агентство абсолют"; в части расходов по договору с Государственным Русским музеем о спонсорской помощи; расходов на проведение реставрационных работ ГП "СНПРМ", на изготовление печатной продукции (за исключением эпизодов, связанных с неправомерным отражением расходов по актам выполненных работ составленных в 2002, 2003 в ином налоговом периоде), а также в части доначисления НДС как налоговому агенту, привлечения к ответственности за неуплату НДС в сумме 31 306 руб., доначислений по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

В удовлетворении заявления в остальной части ФГУК "Государственный Эрмитаж" отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2008 решение суда первой инстанции изменено, его резолютивная часть дополнена указанием на признание недействительным решения налоговой инспекции от 03.05.2007 N 61600212 в части доначисления налогов, пеней и штрафов по следующим эпизодам: услугам, оказанным ООО НМЦ "Эколог"; ООО "Гефест", оформительским работам Петербургского фонда развития актерского творчества, взносу в Союз Музеев, услугам по авиаперевозке ОАО "Авиакомпания "Алания".

Налогоплательщик и НДС;

- по эпизоду доначисления НДФЛ с работников, не предоставивших справок с предыдущего места работы,

и отказать ФГУК "Государственный Эрмитаж" в удовлетворении заявления в этой части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

ФГУК "Государственный Эрмитаж" в своей кассационной жалобе просит отменить принятые по делу судебные акты:

- в части отнесения на расходы стоимости услуг по организации зарубежных командировок его работников;

- в части признания необоснованными расходов по оплате работ СПб ГУЗ "Городской противотуберкулезный диспансер" по проведению флюорографического обследования сотрудников учреждения;

- в части признания неправомерным отнесения учреждением расходов, связанных с оплатой актов выполненных работ за прошлые годы, в текущие расходы (по статье "прочие расходы"), и их полное отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль;

- в части признания неправомерным отнесения ФГУК "Государственный Эрмитаж" расходов по страхованию, относящихся к 2004 году, на расходы текущего 2003 года, расходов на страхование, относящихся к 2005 году, на расходы текущего 2004 года;

- в части признания неправомерным предъявления ФГУК "Государственный Эрмитаж" бюджету НДС по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость работ (услуг), и не связанных с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения,

и удовлетворить заявление учреждения в этой части.

Податель жалобы ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании, до начала рассмотрения дела по существу, от ФГУК "Государственный Эрмитаж" поступило письменное ходатайство об отказе от кассационной жалобы в части пунктов 4 и 5 - по эпизодам отнесения на расходы затрат по страхованию и предъявления бюджету НДС по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость работ.

В соответствии со статьей 282 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции прекращает производство по кассационной жалобе, если после принятия кассационной жалобы к производству суда от лица, ее подавшего, поступило ходатайство об отказе от кассационной жалобы и отказ принят судом в соответствии со статьей 49 АПК РФ.

Кассационная инстанция считает возможным принять отказ ФГУК "Государственный Эрмитаж" от кассационной жалобы в указанной части, поскольку он не противоречит закону и не нарушает права и интересы других лиц.

В связи с отказом ФГУК "Государственный Эрмитаж" от кассационной жалобы по эпизодам отнесения на расходы затрат по страхованию и предъявления бюджету НДС по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость работ (пункты 4 и 5 жалобы), производство по ней в этой части подлежит прекращению.

Доводы кассационной жалобы в остальной части представители ФГУК "Государственный Эрмитаж" поддержали, возражали против удовлетворения жалобы налоговой инспекции по мотивам, изложенным в представленном отзыве.

Представители налогового органа поддержали доводы своей кассационной жалобы и просили оставить принятые по делу судебные акты без изменения в части, обжалуемой налогоплательщиком.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции установил следующее.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ФГУК "Государственный Эрмитаж" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по НДФЛ, ЕСН - по 31.12.2005 включительно, в ходе которой выявлен ряд правонарушений, о чем составлен акт проверки от 28.02.2007 N 61600212.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения по акту проверки, НДС, а также 156 532 руб. этого налога (как налоговому агенту), 22 672 руб. НДФЛ, 23 745 руб. ЕСН, начислено 8 002 789 руб. пеней за несвоевременную уплату данных налогов. Кроме того, принятым решением ФГУК "Государственный Эрмитаж" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 НДФЛ, в виде штрафов в общей сумме 5 727 028 руб. Также налоговая инспекция пришла к выводу о завышении учреждением убытка, в том числе за 2003 год - в сумме 21 815 383 руб., за 2004 - в сумме 18 471 руб.

ФГУК "Государственный Эрмитаж" не согласилось с решением налоговой инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования заявителя частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции, а также проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права в части, обжалуемой ответчиком, пришла к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

1. В ходе выездной проверки установлено, что ФГУК "Государственный Эрмитаж" неправомерно отнесло на расходы в 2003 и 2004 годах затраты, понесенные в связи с оплатой услуг, по ремонту и техническому обслуживанию вычислительной техники в сумме 2 706 555 руб., оказанных ООО "Ай-Ти Сервис".

Налоговый орган пришел к выводу, что затраты учреждения на приобретение названных услуг не являются документально подтвержденными, поскольку представленные документы не соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"): в актах выполненных работ не указаны единицы измерения и количество выполненных работ; ни в договоре N 2004-1, ни в приложениях к данному договору не указаны серийные номера обслуживаемой техники. Данные обстоятельства, по мнению налоговой инспекции, позволяют усомниться в том, что ООО "Ай-Ти Сервис" осуществляло обслуживание компьютерной техники именно в интересах Эрмитажа (а не в чьих-либо других).

При рассмотрении дела в отношении данного эпизода проверки судами установлено следующее.

Согласно заключенному между ФГУК "Государственный Эрмитаж" (Заказчик) и ООО "Ай-Ти Сервис" (Исполнитель) договору от 01.03.2004 N 2004-1 последний в 2004 году выполнил работы по текущему ремонту и техническому обслуживанию вычислительной техники заказчика в соответствии с приложениями N 1 и N 2 к договору. В приложении N 2 к договору указан список обслуживаемого оборудования: ЭВМ - 717 штук, серверы - 16 штук, исполнитель по договору выполнял следующие виды работ: поддержка электронной почты, поддержка функционирования INTERNET, обслуживание компьютерного парка кассового комплекса, обслуживание компьютерного парка в Главном Штабе, обслуживание компьютерного парка в РХК Старая Деревня, работы по обслуживанию оборудования и поддержка технологий проекта IBM Эрмитаж. В подтверждение несения спорных расходов налогоплательщиком также представлены следующие документы: договор от 01.03.2004 N 2004-1; акты сдачи-приемки работ по обслуживанию вычислительной техники и оргтехники за март - декабрь 2004 года; платежные поручения, подтверждающие оплату услуг.

Исследовав и оценив данные документы, суды пришли к выводу, что ими надлежащим образом подтверждается как сам факт несения расходов, так и их экономическая обоснованность.

Из доводов кассационной жалобы усматривается, что документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 этого Закона.

Из названных норм следует, что при исчислении налога на прибыль полученные организацией доходы и понесенные ею расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами и должны содержать соответствующие действительности сведения.

Вместе с тем глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы с нарушением порядка оформления. Данные нарушения не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, поскольку они не свидетельствуют об отсутствии затрат как таковых. Это обстоятельство также не свидетельствует и о безвозмездном приобретении товара или оказании услуг, тем более если этот товар или оказанные услуги приняты к учету и их реальность подтверждена в установленном порядке.

Как установили судебные инстанции, и данные обстоятельства подтверждаются материалами дела, акты сдачи-приемки работ по обслуживанию вычислительной техники и оргтехники содержат указание на услуги, оказанные исполнителем, и их стоимость. В договоре об оказании услуг от 01.03.2004 N 2004-1 и в приложении N 2 к нему указан список обслуживаемого оборудования; заказчиком не высказано замечаний по надлежащему выполнению исполнителем условий договора.

С учетом изложенного суды обоснованно не приняли во внимание довод налоговой инспекции об отсутствии в актах выполненных работ таких сведений, как единицы измерения и количество выполненных работ, серийные номера обслуживаемой техники, поскольку эти обстоятельства не могут, принимая во внимание иные имеющиеся в материалах дела доказательства, служить основанием для непринятия произведенных расходов.

При таких обстоятельствах жалоба ответчика в этой части подлежит отклонению.

2. Проверяющими также не были приняты расходы учреждения, понесенные в связи с обучением его работников английскому языку.

Налоговый орган посчитал, что данные расходы не являются экономически обоснованными, так как, поскольку в силу положений подпункта 23 пункта 1 НДС) судами в качестве документального подтверждения указанных расходов приняты и исследованы следующие документы: акт от 24.12.2004, договор от 23.08.2004, платежное поручение, подтверждающее оплату услуг. В подписанном сторонами акте указано, что данные услуги выполнены.

Признавая решение налоговой инспекции в этой части недействительным, суды исходили из того, что знание английского языка для персонала учреждения, обслуживающего выставки (экскурсоводов), необходимо для проведения экскурсий, и от указанной деятельности учреждение получает доход в виде входной платы, на основании чего, изучив представленные учреждением документы, признали данные расходы экономически оправданными и документально подтвержденными.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов в этой части в силу следующего.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 НДФЛ, предоставленные ФГУК "Государственный Эрмитаж" своим работникам, по причине отсутствия справок с прежнего места работы этих работников учреждения, в связи с чем последнему был доначислен данный налог.

Из материалов дела видно, что ФГУК "Государственный Эрмитаж" в проверенном периоде предоставляло вычеты работникам, принятым на работу не с начала года, на основании заявлений и без справок о полученном ранее доходе. Налоговый орган посчитал, что, поскольку в силу прямого указания пункта 3 НДФЛ в размере 10 244 руб.

Суды признали доначисление налога учреждению по данному эпизоду неправомерным как по праву, так и по размеру. При этом суды, разрешая спор в этой части, исходили из того, что, поскольку указанные налоговым органом работники не имели места работы до поступления на работу в ФГУК "Государственный Эрмитаж", учреждение (как налоговый агент) правомерно предоставило налоговые вычеты при отсутствии справок с прежнего места работы. Суды также указали на отсутствие у заявителя как налогового агента обязанности истребовать справки по предыдущему месту работы. Налоговые органы же на основании положений НДС.

Обстоятельства вменяемого учреждению нарушения следующие.

ФГУК "Государственный Эрмитаж" на основании договора аренды от 18.10.2001 N 1, заключенного с государственным учреждением "Жилищное агентство Приморского административного района" (далее - ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района"), арендовало у последнего имущество субъекта Российской Федерации. По мнению ответчика, в нарушение пункта 3 НДС с арендной платы, перечисляемой арендодателю, вследствие чего учреждению был доначислен НДС и начислены штрафные санкции в сумме 31 306 руб.

Суды, руководствуясь положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 Определения от 02.10.2003 N 384-О, признали выводы налогового органа о наличии в данном случае у учреждения статуса налогового агента и применении им к рассматриваемым правоотношениям пункта 3 НДС ответчиком также не проводилась, что в совокупности свидетельствует о несоблюдении налоговым органом положений статей 65, 200 АПК РФ и непредставлении им доказательств, подтверждающих обязанность заявителя по уплате НДС.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции находит выводы судов верными.

НДС.

Взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, т.е. операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в вышеуказанном определении, при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (НДС осуществляют указанные организации.

Таким образом, при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, налогоплательщиком НДС является эта организация, а не арендатор имущества.

Порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 НДС с арендной платы: в случае, если помещения принадлежат ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района" на праве оперативного управления, то налоговым агентом по НДС является именно данная организация, а не ФГУК "Государственный Эрмитаж".

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

При рассмотрении спора налоговая инспекция, в нарушение приведенных процессуальных норм, не представила суду доказательств законности и обоснованности принятого ею решения в этой части.

То обстоятельство (о чем ответчик указывает в кассационной жалобе), что в подпункте 2.2 договора от 18.10.2001 N 1 имеется указание на то, что арендованные ФГУК "Государственный Эрмитаж" жилые помещения входят в состав имущества государственной казны Санкт-Петербурга, само по себе не может служить надлежащим и достаточным доказательством того, на каком вещном праве это имущество принадлежит арендодателю.

В Распоряжении Губернатора Санкт-Петербурга от 16.10.2000 N 1091-р (том 7, листы дела 1 - 2), на которое также имеется ссылка в доводах жалобы налогового органа, указано следующее: "В целях предоставления жилых помещений N 1 - 64, расположенных по адресу: пр. Королева, д. 27, корп. 1, гражданам, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий:

1. Комитету по управлению городским имуществом: 1.1 В установленном порядке расторгнуть НДС для целей разрешения настоящего спора, данное распоряжение также не содержит.

В то же время, из договора аренды от 18.10.2001 N 1 (пункт 6.1) и дополнительных соглашений к нему следует, что в сумму арендной платы, взимаемой арендодателем (ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района"), входит НДС. Факт перечисления ФГУК "Государственный Эрмитаж" арендодателю (ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района") арендной платы с НДС подтверждается представленными платежными документами (платежными поручениями).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 НДС с суммы арендной платы по помещениям, находящимся в государственной собственности, является заявитель, а не арендодатель, и удовлетворил заявление учреждения.

Кроме того, налоговым органом неправильно квалифицировано вменяемое учреждению правонарушение. В данном случае, по НДС в отношении арендной платы за помещения, арендуемые у ГУ "Жилищное агентство Приморского административного района", учреждение (по мнению налогового органа) является налоговым агентом.

Вместе с тем, налоговая инспекция привлекла ФГУК "Государственный Эрмитаж" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П разъяснил, что положения пункта 1 документально подтвержденных расходов затраты по авансовым отчетам о выплате работникам командировочных.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что принятые по делу судебные акты в части данного эпизода являются недостаточно обоснованными и подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует предложить сторонам представить дополнительные документы в обоснование своих доводов и с учетом этих доказательств разрешить спор.

2. Согласно оспариваемому решению налоговой инспекции, проверкой соблюдения ФГУК "Государственный Эрмитаж" законодательства о налогах и сборах по налогу на прибыль также выявлена неуплата данного налога в 2003 - 2004 годах вследствие неправомерного отнесения на расходы затрат в размере 45 630 руб. (по акту от 15.11.2003) и 56 160 руб. (по акту от 03.12.2004) по проведению СПб ГУЗ "Городской противотуберкулезный диспансер" флюорографического обследования сотрудников учреждения.

Отклоняя доводы налогоплательщика в этой части и отказывая ему в признании оспариваемого решения налоговой инспекции по данному эпизоду проверки недействительным, суды исходили из того, что расходы на флюорографические исследования в подпункте 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ не поименованы, и проведение профилактических флюорографических обследований входит в состав услуг, предоставляемых населению бесплатно согласно территориальной программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи в Санкт-Петербурге, утвержденной распоряжением Администрации Санкт-Петербурга от 11.06.2003 N 1499-ра во исполнение реализации конституционных прав граждан на получение бесплатной медицинской помощи гарантированного объема и качества.

В обоснование своей позиции по данному эпизоду проверки в доводах кассационной жалобы налогоплательщик ссылается на соблюдение им условий, установленных статьей 252 НК РФ, для принятия расходов в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль: спорные расходы экономически обоснованны, документально подтверждены и не указаны в статье 270 НК РФ. Также податель жалобы приводит ссылку на приведенные нормы трудового законодательства (статей 163, 212, 223 Трудового кодекса Российской Федерации; далее - ТК РФ), в силу которых на нем как работодателе лежит обязанность по проведению (в том числе оплате) периодических медицинских осмотров работников, и указывает на то, что в программу обязательного медицинского страхования расходы на оплату таких осмотров (составной частью которых является флюорографическое обследование) не входят, что не было принято судами во внимание.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции находит доводы учреждения о неполном исследовании судами предыдущих инстанций названных обстоятельств обоснованными.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся и другие обоснованные расходы (пункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В силу статьи 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Главой 36 Трудового кодекса Российской Федерации установлены обязанности работодателя и меры, направленные на обеспечение прав работников на охрану труда.

Согласно статье 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. С этой целью в организации по установленным нормам оборудуются комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Из статьи 212 ТК РФ следует, что работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров.

Статья 213 ТК РФ предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.

Спорным периодом в данном случае являются 2003 и 2004 годы.

В проверяемый период порядок и основания проведения обязательных предварительных и периодических осмотров регулировались Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденным Приказом Минздрава России от 10.12.1996 N 405; Временным перечнем вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований, Временным перечнем работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров, и необходимых лабораторных и функциональных исследований по видам работ, медицинских противопоказаний к допуску на работу и Положением о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников, утвержденными Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90. Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации N 83 от 16.08.2004 в Приложении 2 установлен Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а в Приложении N 3 установлен порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, из которого следует, что предварительные медицинские осмотры (обследования) при поступлении на работу своей целью имеют определение соответствия состояния здоровья работника (освидетельствуемого) поручаемой ему работе, а периодические медицинские осмотры (обследования) - динамическое наблюдение за состоянием здоровья работников, своевременное выявление начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирование групп риска; выявление общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов; своевременное проведение профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников. Как предварительные, так и периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности.

При разрешении дела в части настоящего эпизода проверки, соглашаясь с позицией ответчика о том, что ФГУК "Государственный Эрмитаж" неправомерно включило в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль в проверенном периоде, затраты на флюорографическое обследование своих сотрудников, суды не исследовали и не оценили представленные доказательства с учетом приведенных положений законодательства о труде и необходимостью выполнения работодателем требований Трудового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 1 Федерального закона от 27.12.2002 N 183-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 183-ФЗ) обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является видом социального страхования и предусматривает в том числе обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 17 Закона N 183-ФЗ страхователь обязан обеспечивать меры по предотвращению наступления страховых случаев, нести в соответствии с законодательством Российской Федерации ответственность за необеспечение безопасных условий труда.

Статьей 18 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год" и статьей 2 Закона N 183-ФЗ предусмотрено, что порядок и условия осуществления финансирования в 2003 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний определяются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 Положения о частичном финансировании в 2003 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников за счет страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 07.02.2003 N 82 (далее - Положение), финансированию подлежат предупредительные меры, предусмотренные в перечне предупредительных мер на 2003 год, частично финансируемых за счет страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденном Министерством труда и социального развития Российской Федерации по согласованию с Фондом социального страхования Российской Федерации.

В перечень предупредительных мер, утвержденный постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 03.03.2003 N 9, включена оплата расходов на проведение обязательных периодических медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами.

В силу пунктов 3, 6, 8 Положения частичное финансирование предупредительных мер осуществляется страхователем в пределах сумм текущих страховых взносов, перечисляемых страховщику. Страхователь ведет учет средств, направляемых на частичное финансирование предупредительных мер, и ежеквартально представляет в Фонд отчет об их использовании по утвержденной Фондом форме. Расходы, произведенные страхователем при отсутствии решения Фонда или в нарушение такого решения, а также расходы, не подтвержденные документами о целевом использовании средств, не засчитываются Фондом в счет уплаты страховых взносов.

Согласно пункту 4.2 Распоряжения Администрации Санкт-Петербурга от 11.06.2003 N 1499-ра "О Территориальной программе государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи в Санкт-Петербурге", за счет средств бюджета Санкт-Петербурга осуществляются в том числе проведение профилактических флюорографических обследований в целях раннего выявления заболевания туберкулезом.

Из пункта 5.1 Распоряжения губернатора Санкт-Петербурга от 14.01.2000 N 2-р "О Правилах обязательного медицинского страхования граждан в Санкт-Петербурге" следует, что медицинскую помощь (медицинские услуги) в системе обязательного медицинского страхования предоставляют медицинские учреждения любой формы собственности, имеющие лицензию на занятие соответствующими видами медицинской деятельности, аккредитованные в установленном порядке и включенные в перечень медицинских учреждений, предоставляющих медицинскую помощь (медицинские услуги), предусмотренную Программой ОМС.

Согласно разделу III "Базовая программа обязательного медицинского страхования" Программы государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.10.1999 N 1194, в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования граждан Российской Федерации (далее именуется - базовая программа) предоставляется амбулаторно-поликлиническая и стационарная помощь в учреждениях здравоохранения независимо от их организационно-правовой формы при инфекционных и паразитарных заболеваниях (за исключением заболеваний, передаваемых половым путем, туберкулеза и синдрома приобретенного иммунодефицита), при новообразованиях, болезнях эндокринной системы, расстройствах питания и нарушениях обмена веществ, болезнях нервной системы, болезнях крови, кроветворных органов и отдельных нарушениях, вовлекающих иммунный механизм, болезнях глаза и его придаточного аппарата, болезнях уха и сосцевидного отростка, болезнях системы кровообращения, болезнях органов дыхания, болезнях органов пищеварения, болезнях мочеполовой системы, болезнях кожи и подкожной клетчатки, болезнях костно-мышечной системы и соединительной ткани, заболеваниях зубов и полости рта, при беременности, родах и в послеродовом периоде, включая аборты, при травмах, отравлениях и некоторых других последствиях воздействия внешних причин, врожденных аномалиях (пороках развития), деформациях и хромосомных нарушениях у взрослых.

Базовая программа осуществляется за счет средств обязательного медицинского страхования. Отношения субъектов (участников) обязательного медицинского страхования регулируются законодательством Российской Федерации.

Базовая программа реализуется на основе договоров, заключаемых между субъектами (участниками) обязательного медицинского страхования.

Медицинская помощь в рамках базовой программы предоставляется гражданам на всей территории Российской Федерации в соответствии с договорами обязательного медицинского страхования.

На основе базовой программы органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации разрабатывают и утверждают территориальные программы обязательного медицинского страхования, в которых перечень видов медицинской помощи может быть расширен за счет средств субъектов Российской Федерации.

Положения приведенных норм не позволяют сделать вывод о том, что расходы на профилактическое флюорографическое обследование (являющееся частью периодических медицинских осмотров) входят в состав бесплатно оказываемых населению медицинских услуг.

Судом не исследованы и не оценены и условия заключенных заявителем договоров обязательного медицинского страхования работников, не приняты во внимание положения законодательства о страховании.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 274, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы жалобы налогоплательщика, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, заслушав пояснение сторон, считает принятые по делу судебные акты в этой части подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует установить, вызвано ли флюорографическое обследование целями производственного характера, связано ли с выполнением ФГУК "Государственный Эрмитаж" обязанностей работодателя.

3. ФГУК "Государственный Эрмитаж" не согласен с выводами судов, отказавших ему в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительными пунктов 1.5, 2.7 решения налоговой инспекции от 03.05.2007 N 61600212.

Обстоятельства дела по данному эпизоду проверки следующие.

Проверкой установлено, что в нарушение требований статьи 272 НК РФ расходы, связанные с оплатой актов выполненных работ за прошлые годы, отнесены ФГУК "Государственный Эрмитаж" в текущие расходы (по статье "прочие расходы") и в полном объеме отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль 2002 года (без внесения исправлений в налоговые регистры прошлых лет и без представления уточненных деклараций по налогу на прибыль за соответствующие периоды в налоговую инспекцию); 2003 года (без внесения исправлений в налоговые регистры прошлых лет и без представления уточненных деклараций по налогу на прибыль за соответствующие периоды в налоговую инспекцию).

Проверяющие пришли к выводу, что в нарушение статьи 272 НК РФ учреждением неправомерно отнесены на расходы в 2003 и 2004 году следующие затраты предыдущих налоговых периодов, связанных с производством и реализацией, тогда как они подлежали учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в предыдущих налоговых периодах:

- затраты на услуги по информационно-техническому обслуживанию ООО "Диона Холдинг" (акт за декабрь 2003 года),

- затраты на транспортное обслуживание на территории г. Москвы - ОАО "Автокомбинат N 1", г. Москва (акт за декабрь 2003 года),

- затраты на оплату услуг телематических служб сети связи общего пользования, оказанных ООО "Кейбл энд Уайерлесс СНГ Связь" (акты за 2003 год),

- затраты на оплату услуг ЗАО "Мастер-Комплекс" по проведению банкетов (акты за 2003 год),

- затраты на оплату АООТ "Нева" услуги по размещению (акт б/н от 30.05.2000, акт от 04.01.2003 - за декабрь 2002 года),

- затраты на оплату услуг ООО "Диона Холдинг" и ООО "Кэтринг-компания "Разгуляй" по организации банкета в 2002 году,

- затраты на оплату услуг ЗАО "Мастер-комплекс" по организации банкета в ноябре 2002 года.

Налогоплательщик сослался в подтверждение несения перечисленных в указанные периоды на позднее получение соответствующих документов.

Отклоняя доводы учреждения, суды обеих инстанций руководствовались положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, а в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается, в частности, дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера, и пришли к выводу, что в данном случае кодекс предусмотрел дату подписания акта как юридический факт, с которым связывает момент признания расхода в налоговом учете.

Суды сослались на то, что материалами дела подтверждается факт подписания двусторонних актов по спорным эпизодам уполномоченным представителем, и даты подписания - в 2002, 2003 году, и отклонили ссылки заявителя на иные даты получения документов для оплаты, проведение дополнительных согласований, последующее составление внутренних комиссионных актов и прочее как основание для отражения данных расходов в ином периоде, отличном от составления и подписания актов. Довод учреждения о принятии во внимание возникшей переплаты по налогу на прибыль по 2003 году по данным эпизодам также был отклонен судом в связи с заявлением налогоплательщиком убытка применительно к 2003 году.

Обжалуя выводы судов в кассационном порядке, налогоплательщик приводит положения подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ и указывает на то, что названная норма не устанавливает приоритетное применение какой-либо из приведенных в ней дат (дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода) для признания расходов, что, по мнению учреждения, свидетельствует о несоответствии закону вывода судов о том, что дата подписания акта является моментом, с которым Налоговый кодекс Российской Федерации связывает момент принятия расходов в налоговом учете.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, кассационная инстанция установила следующее.

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли могут применять два различных метода признания доходов и расходов.

Проверкой установлено (пункт 1.14 акта проверки от 28.02.2007 N 61600211) и заявителем не оспаривается, что ФГУК "Государственный Эрмитаж" согласно соответствующим приказам об Учетной политике на 2003 - 2004 годы определяет выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения "по методу начисления".

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, при применении метода начисления, по общему правилу, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

На основании пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Учитывая приведенные нормы, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что расходы, связанные с оплатой выполненных сторонней организацией работ (оказанных услуг), должны признаваться в целях налогообложения прибыли при методе начисления по дате подписания акта о приемке выполненных работ (оказанных услуг). Доводы налогоплательщика о позднем получении документов (актов), и, как следствие, о возможности учета таких расходов в более позднем налоговом периоде (после получения актов), подлежат отклонению как не основанные на законе.

Однако при рассмотрении дела судами не исследованы обстоятельства, связанные с занижением налогоплательщиком убытка вследствие невключения спорных затрат в состав расходов соответствующих налоговых периодов и завышением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При рассмотрении спора судами предыдущих инстанций ФГУК "Государственный Эрмитаж" заявляло о возникшей у него переплате по налогу на прибыль за 2003 год. Данный довод налогоплательщика был отклонен судами по причине заявления учреждением применительно к 2003 году убытка.

Вместе с тем, пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщикам, понесшим убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, предоставлено право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Вопрос о том, каким образом ФГУК "Государственный Эрмитаж" был сформирован убыток за 2003 год, судами не исследовался, данные обстоятельства не устанавливались. В то же время данное обстоятельство имеет существенное значение для правильного разрешения спора. В доводах кассационной жалобы налогоплательщик ссылается на положения статьи 283 НК РФ и заявляет о том, что неприменение им убытка за 2003 год в полном объеме повлекло возникновение переплаты по налогу на прибыль.

Поскольку в соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, дело в части данного эпизода также подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное по соответствующим эпизодам проверки, оценить доводы и возражения сторон, имеющиеся в материалах дела и дополнительно представленные доказательства в их взаимосвязи и совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ, и изложить выводы суда в принятом по делу судебном акте в соответствии с требованиями части 4 статьи 170 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 49, 282, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.01.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2008 по делу N А56-13732/2007 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу от 03.05.2007 N 61600212 по эпизодам: отнесения на расходы затрат по услугам по организации зарубежных командировок работников Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж"; отнесения на расходы затрат по работам по проведению флюорографического обследования сотрудников Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж"; отнесения в текущие расходы расходов прошлых периодов (пункт 1.5, 2.7 решения от 03.05.2007 N 61600212).

В этой части дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Принять отказ ФГУК "Государственный Эрмитаж" от кассационной жалобы на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.01.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2008 по делу N А56-13732/2007 по эпизодам отнесения на расходы затрат по страхованию (пункт 4 жалобы) и предъявления бюджету налога на добавленную стоимость по затратам, стоимость которых не относится на себестоимость работ (пункт 5 жалобы).

В этой части производство по кассационной жалобе Федерального государственного учреждения культуры "Государственный Эрмитаж" прекратить.

Председательствующий

И.Д.АБАКУМОВА

Судьи

Н.А.МОРОЗОВА

А.В.АСМЫКОВИЧ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий