Обзор судебной практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 81 НК РФ

Практика применения статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, стабильна, и связана, в основном, с оценкой представленных доказательств, как налогоплательщиком, так и контролирующим органом.

В настоящее время количество дел, связанных с применением статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации значительно уменьшилось.

Целью обзора является оказание практической помощи судьям Арбитражного суда Кемеровской области и его использование в правоприменительной практике.

В обзоре приведены решения арбитражного суда, вступившие в законную силу.

Налоговым законодательством не предусмотрены сроки представления уточнённой налоговой декларации, в связи с чем, налоговый орган не вправе отказывать в принятии декларации и проведении налоговой проверки.

В статье 81 Налогового кодекса РФ отсутствует срок представления уточнённых налоговых деклараций.

Однако, многие налоговые органы отказывали налогоплательщикам в принятии декларации и проведении налоговой проверки правильности исчисления налога, по данной уточнённой декларации, ссылаясь на период налоговой проверки - три календарных года.

По делу № А27-9546/2006-6 налогоплательщик оспорил отказ контролирующего органа в проведении налоговой проверки уточнённых налоговых деклараций по налогу на прибыль, мотивируя свою позицию отсутствием у налогового органа оснований для отказа в проведении налоговой проверки уточнённых декларация, а так же, правомерностью включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль внереализацонных расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке объектов, с учётом пункта 17 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Заявлений о возврате или зачёте не оформлялось.

Налоговый орган письмами отказал в проведении камеральной проверки по причине пропуска трёхлетнего срока проведения налоговой проверки.

Арбитражный суд заявленные требования удовлетворил в полном объёме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация рассматривается как источник информации для осуществления контроля за своевременностью, правильностью и полнотой уплаты налога.

Статья 88 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, предоставленных налогоплательщиком, и имеющихся у налогового органа.

Целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации), а одной из обязанностью налогового органа (статья 32 Налогового кодекса Российской Федерации) является осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства.

С учётом данных норм, суд усмотрел в действиях налогового органа нарушение налогового законодательства, а именно, отсутствие права отказывать в принятии налоговой декларации и обязанность проводить проверку представленной уточнённой налоговой декларации.

Кроме того, суд установил, что налогоплательщик правомерно внёс изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль, вызванные уточнением состава расходов (применение льготы) по налогу на прибыль, предусмотренных пунктом 17 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

При уточнении суммы налога, путём представления ежемесячной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, ответственность в виде штрафа, предусмотренного статьёй 119 Налогового кодекса Российской Федерации, не применяется, если, ранее, налогоплательщик представлял, в установленный налоговым законодательством срок, квартальную налоговую декларацию.

Другая категория споров по статье 81 Налогового кодекса РФ, связанная со сроком представления деклараций - это привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление налоговых деклараций.

Так, по делу № А27-5100/2007-2 Общество оспорило решение налогового органа, принятого в соответствии со статьёй 46 Налогового кодекса Российской Федерации, о взыскании штрафных санкций за счёт денежных средств, рассчитанных за непредставление налоговых деклараций. Кроме этого, заявитель просил обязать инспекцию вернуть излишне взысканные штрафные санкции.

Заявление мотивировано тем, что представленная ежемесячная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость является уточнённой налоговой декларацией, и, поскольку, налоговым законодательством не предусмотрен срок представления уточнённой декларации, то штрафные санкции за нарушение срока не применяются.

В свою очередь контролирующий орган указал на необходимость соблюдения налогоплательщиком пункта 6 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации.

Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учёта налоговые декларации по НДС, в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истёкшим налоговым периодом.

Согласно статье 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по НДС по общему правилу является календарный месяц. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течении квартала суммами выручки от реализации товара (работ, услуг) без учёта налога, не превышающими 2 миллиона рублей , налоговый период устанавливается как квартал.

Как следует из пункта 6 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации плательщик НДС, у которого сумма выручки от реализации товара (работ, услуг) превысила за месяц 2 миллиона рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно.

Налоговым кодексом Российской Федерации не урегулирован порядок подачи налоговой декларации при переходе от ежеквартального к ежемесячному налоговому периоду по НДС.

По мнению суда, в данном случае необходимо учитывать, что утратить право декларировать и уплачивать НДС ежеквартально налогоплательщик не может ранее, чем установит превышение сумм выручки от реализации товара (работ, услуг).

Факт уплаты налогоплательщиком недостающей суммы налога и соответствующей ей пени до подачи уточнённой налоговой декларации, является основанием для освобождения от ответственности.

Так, по делу № А27-9316/2009 Общество обратилось в арбитражный суд к налоговому органу о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обосновании заявленных требований заявитель ссылался на то, что на момент вынесения решения у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате налога, поскольку, налоговая ставка 0% была подтверждена до составления акта и вынесения решения. Кроме того, заявитель указывал на то, что на момент подачи уточнённой декларации у налогоплательщика отсутствовали денежные средства для уплаты налога, в связи с чем, налог был уплачен позже, за счёт заёмных средств.

Налоговое законодательство предусматривает определённый порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов.

Для подтверждения такого права налогоплательщик должен представить пакет документов, подтверждающих операцию по реализации экспортных товаров в срок, не превышающий 181 день с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта (статьи 164, 165 и 167 Налогового кодекса российской Федерации).

Если экспортёр не собрал на 181-й день полного пакета документов, то операции по реализации экспортных товаров должны быть включены в налогооблагаемую базу в общеустановленном порядке (то есть по ставкам 18% либо 24%) по итогам того налогового периода, в котором была произведена отгрузка. При этом, подаётся уточнённая налоговая декларация в соответствии со статьёй 81 налогового кодекса российской Федерации.

В пункте 4 данной нормы определены условия, при которых налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности. Если уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока её уплаты, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до представления уточнённой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Арбитражным судом установлено, что на момент подачи уточнённой налоговой декларации заявитель не уплатил в бюджет ни сумму недостающего налога, ни пени. Так же, Общество не сослалось на наличие переплаты на момент подачи уточнённой декларации. Факт уплаты налога и пени позднее даты представления уточнённой налоговой декларации (за счёт заёмных средств) не является основанием для освобождения от ответственности.

В связи с нарушением налогоплательщиком условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражный суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

По делу № А27-7746/2008-6 Общество оспаривало в судебном порядке решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса российской Федерации, в связи с невыполнением условий пункта 3 статьи 81 Налогового кодекса российской Федерации.

Заявитель полагает, что Общество самостоятельно, до установления налоговым органом, обнаружило ошибку, приводящую к занижению суммы налога на добавленную стоимость (НДС) и представило соответствующую уточненную налоговую декларацию. Кроме того, в обосновании заявленных требований заявитель ссылался на то, что требование налогового органа о предоставлении пояснений и внесении исправлений не может расцениваться как обнаружение ошибки.

Арбитражный суд не согласился с мнением заявителя.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что при проверке налоговой декларации установлен факт несоответствия двух строк в декларации, что послужило основанием для направления налогоплательщику требования о предоставлении пояснений согласно статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд установил, что налогоплательщик в письменном виде пояснил данное несоответствие, и представил уточнённую налоговую декларацию.

Пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а ровно ошибки, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 3 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, если уточнённая налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточнённая налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а так же ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Поскольку, заявитель рассчитал сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, представил уточнённую налоговую декларацию и уплатил сумму налога только после того, как налоговый орган указал на имеющуюся ошибку, суд сделал вывод о не выполнении налогоплательщиком условий освобождения от ответственности, установленных статьёй 81 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, заявленные требования оставлены без удовлетворения.

При рассмотрении вопроса о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с нарушением пунктов 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо установление реальной задолженности налогоплательщика с учётом переплаты предыдущих периодов.

В судебном порядке налогоплательщик оспаривал решение налогового органа о привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (дело № А27-4846/2007-6).

Основанием для начисления штрафных санкций послужило, по мнению налогового органа, то обстоятельство, что налогоплательщиком не были соблюдены в полном объёме условия освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, так как до подачи уточнённой налоговой декларации обществом были уплачены только пени, а имеющаяся на дату представления декларации переплата по налогу не перекрывала сумму налога к доплате по уточнённой налоговой декларации по последнему сроку уплаты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, или других неправомерных действий (бездействия) влекут применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 42 Постановления от 28.02.2001г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса российской Федерации» для целей применения статьи 122 Кодекса, неуплата налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в результате указанных в данной статье деяниях. При этом, в случае, если у налогоплательщика в предыдущем периоде имелась переплата по соответствующему налогу, которая равна или перекрывает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, основания для применения статьи 122 Кодекса отсутствуют, так как возникшая недоимка не привела в итоге к возникновению фактической задолженности пред бюджетом.

При рассмотрении данного дела суд установил, что на дату представления уточнённой налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу, в связи с чем, штрафные санкции должны были исчисляться с суммы реальной задолженности по данному налога.

При применении налоговых санкций суд устанавливает и учитывает обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По делу № А27-849/2007-6 заявитель оспорил решение контролирующего органа о привлечении к налоговой ответственности, в связи с нарушением пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявленные требования удовлетворены частично.

При рассмотрении спора, арбитражный суд установил наличие состава налогового правонарушения, а именно, неуплату до подачи уточнённой налоговой декларации недостающей суммы налога и соответствующей ей пени, в связи с чем, признал взыскание штрафных санкций правомерным.

Однако, суд так же установил и наличие смягчающих ответственность обстоятельств, которые были учтены при рассмотрении спора о недействительности решения.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения указаны в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный перечень обстоятельств не является исчерпывающим, в связи с чем, суд оценивает и иные документально подтверждённые обстоятельства.

По делу № А27-12344/2006-2 арбитражный суд удовлетворил частично требования контролирующего органа о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций, примененных в связи с невыполнением условий статьи 81 Налогового кодекса российской Федерации.

Суд пришёл к выводу о законности применения меры ответственности, предусмотренной статьёй 122 Налогового кодекса Российской Федерации, однако, были установлены и смягчающие ответственность обстоятельства.

Так, суд признал самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в инспекцию заявления о её дополнении и изменении в порядке статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, что согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного

Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 17 Информационного письма № 71 от 17.03.2003г. « Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса российской Федерации». Кроме того, суд, исследовав представленные доказательства, признал в качестве смягчающих ответственность обстоятельств тяжелое финансовое положение налогоплательщика, уплату в полном объёме налога и пени по уточнённой декларации и отсутствие доказательств привлечения налогоплательщика ранее к ответственности за аналогичное правонарушение.

Данные обстоятельства суд учёл, в связи с чем, штрафные санкции уменьшены.

При отсутствии задолженности по налогу, в действиях налогоплательщика не содержится состава налогового правонарушения, в связи с чем, меры ответственности не применяются.

Так, по делу № А27-1021/2009 арбитражный суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика, признав недействительным решение контролирующего органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 122 Налогового кодекса российской Федерации, в связи с нарушением пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению налогового органа, поскольку, уточнённая налоговая декларация представлена по истечении срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога в бюджет, до представления уточнённой налоговой декларации общество не уплатило недостающую сумму налога, то, к налогоплательщику применены меры ответственности. Факт наличия у общества переплаты по налогу в последующем налоговом периоде не освобождает его от ответственности.

Арбитражный суд, после исследования всех представленных доказательств, установил, что на дату представления обществом уточнённой налоговой декларации у него имелась переплата по налогу, которая перекрывает сумму заявленного к уплате налога по уточнённой налоговой декларации, и эта переплата не была зачтена в счёт иных задолженностей.

Судебный акт, по данному делу, основан на разъяснениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 42 Постановлении Пленума от 28.02.2001г. № 5.

«Неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Арбитражный суд пришёл к выводу, что поскольку, при подаче обществом уточнённой налоговой декларации у налогоплательщика не возникло задолженности перед бюджетом по уплате налога, то в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 налогового кодекса Российской Федерации.

Суд отметил, что налоговый орган не представил доказательств отсутствия переплаты по налогу у общества на момент обращения с уточнённой налоговой декларацией, следовательно, не установил события налогового правонарушения, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Другим примером является дело № А27-2633/2007-2, при рассмотрении которого суд сделал вывод о том, что положения пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации не освобождают налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава налогового правонарушения и вины в действиях налогоплательщика.

При рассмотрении данного дела суд установил, что на момент подачи уточнённой налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата за предыдущий налоговый период, которая не была зачтена в счёт погашения иной задолженности в соответствии со статьёй 78 Налогового кодекса Российской Федерации. Данная переплата превысила недостающую сумму налога и соответствующую ей сумму пени.

Таким образом, у налогоплательщика не возникло обязанности перед бюджетом по уплате рассчитанной суммы налога в уточнённой налоговой декларации.

Судом, так же, было принято во внимание разъяснение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенное в Постановлении № 5 от 28.02.2001г.

Применяя меры ответственности, предусмотренные статьёй 122 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан доказать виновность налогоплательщика в возникновении недоимки и рассчитать штрафные санкции от суммы фактической недоимки.

При рассмотрении любого налогового спораконтролирующий орган обязан доказать наличие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении правонарушения.

С учётом данной нормы законодательства налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ за нарушение условий статьи 81 НК РФ обязан доказать вину налогоплательщика в совершении правонарушения.

В соответствии со статьёй 101 НК РФ и разъяснениях изложенных в пункте 30 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.01.2001г. №5 в решении о привлечении к налоговой ответственности должен быть отражён предмет налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующие нормы налогового законодательства. Кроме этого, в решении должны быть ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения налогового правонарушения.

Таким образом, решение о привлечении к налоговой ответственности должно содержать все необходимые сведения о составе налогового правонарушения и вины налогоплательщика.

Однако, зачастую контролирующий орган этого не делает.

В решении контролирующий орган отражает только факт неуплаты налога при подаче уточнённой налоговой декларации, при этом наличие вины налогоплательщика в совершении правонарушения не устанавливает.

Так, при рассмотрении дела А27-3459/2008-6 было установлено, что на дату представления уточнённой декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и пени, но в меньшей сумме (на 1 руб.) по отношению к фактической сумме налога, подлежащей уплате в бюджет по уточнённой декларации.

Кроме того, установлено, что в оспариваемом решении налоговый орган не отразил обстоятельства, подтверждающие наличие состава налогового правонарушения применительно к диспозиции статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебное заседание налоговый орган, так же, не представил доказательства наличия вины налогоплательщика в совершении правонарушения - неуплаты в бюджет 1 рубля.

Таким образом, суд пришёл к выводу о не доказанности контролирующим органом наличия вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в виде неуплаты налога, в связи с чем, основания для привлечения к ответственности отсутствуют.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий