Решение Арбитражного суда города Москвы от 15 марта 2011 г. № А40-119443/10

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

Р Е Ш Е Н И Е Именем Российской Федерации г. Москва Дело № А40-119443/10

15 марта 2011 г. 127-665

Резолютивная часть решения объявлена 05 марта 2011 года Полный текст решения изготовлен 15 марта 2011 года Арбитражный суд в составе судьи Нагорная А. Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Туниянц М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «ВымпелКом-Инвест» к Инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по г. Москве

о признании недействительным решения от 30.06.2010 г. № 3308 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 258 066 648 руб., пени в размере 6 172 734,64 руб., штрафа в сумме 49 349 875,20 руб. при участии представителей

от заявителя: Александрова Ю.С. по доверенности от 01.09.2010г. №11; Ахметшин Р.И. по доверенности от 01.09.2010г. №10;

от ответчика: Тумандейкин по доверенности от 25.02.2011г. № 05-19/07748; Колесников С.Н. по доверенности от 12.01.2011г. № 05-19/00169; Скуратов Р.Ю. по доверенности от 01.02.2010г. №05-19/03421; Романчук А.А. по доверенности от 25.02.2011г. № 05-19/07745;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «ВымпелКом-Инвест» (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по г. Москве (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 30.06.2010 г. № 3308 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 258 066 648 руб., пени в размере 6 172 734,64 руб., штрафа в сумме 49 349 875,20 руб.

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленные требования по доводам заявления (т. 1 л.д. 3-12) и письменных пояснений (т. 3 л.д. 41­46); представители ответчика против предъявленных требований возражали по доводам оспариваемого решения, отзыва (т. 3 л.д. 28-37) и письменных пояснений (т. 3 л.д. 119­121, т. 4 л.д. 51-54, 55-58).

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд находит, что заявленные требования подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, заявитель представил в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 год, в которой отразил получение внереализационных доходов в сумме 1 720 575 342 руб., внереализационные расходы 1 686 632 694 руб. и расходы, уменьшающие сумму доходов 488 328 руб., налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2009 г. составила 33 454 320 руб., с нее исчислен налог на прибыль 6 690 864 руб.

В период с 24.02.2010 г. по 24.05.2010 г. Инспекцией была проведена камеральная проверка представленной заявителем декларации по налогу на прибыль, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 02.06.2010 г. № 7921 (т. 1, л.д. 29-64), принято решение от 30.06.2010 г. № 3308 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1, л.д. 65-86). Данным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 49 349 875,20 руб., ему начислены пени в размере 6 172 734,64 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 258 066 648 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятым решением Инспекции, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (т. 1, л.д. 115-125), решением которого от 26.08.2010 г. № 21-19/090240 оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Заявителя без удовлетворения, решение Инспекции признано вступившим в законную силу (т. 1, л.д. 126-136).

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о неприменении заявителем положений ст. 269 НК РФ при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль; вследствие несоблюдения заявителем ограничений, установленных данной статьей, размер процентов оказался завышенным, а исчисленный налог на прибыль - заниженным на 258 066 648 руб.

Налоговый орган полагал, что ст. 269 НК РФ подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям в силу следующих обстоятельств: заявитель является аффилированным лицом ОАО «ВымпелКом» (ОАО «Вымпелком» владеет 100% уставного капитала ООО «Вымпелком-Финанс», который в свою очередь владеет 99% уставного капитала заявителя; в совет директоров заявителя входят лица, являющие членами совета директоров ООО «Вымпелком-Финанс»); при этом ОАО «ВымпелКом» прямо владеют две иностранные организации «Eco Telecom Limited» («Эко Телеком Лимитед» (Гибралтар)) и «Telenor East Invest AS» («Теленор Ист Инвест АС» (Норвегия)) с долями участия соответственно 33,6% обращающихся акций (голосующих - 29,9%) и 37% (голосующих 44%)), а в совет директоров ОАО «ВымпелКом» входят сотрудники группы компаний Теленор. С учетом положений ст. 20 НК РФ через последовательное владение доля «Теленор Ист Инвест АС» в заявителе составляет 29,601%, а доля «Эко Телеком Лимитед» - 43,56%. Поскольку в проверяемом периоде заявитель уменьшил налогооблагаемую прибыль на суммы процентов, выплаченных по неконвертируемым процентным документарным облигациям, номинальная стоимость которых превышала размер его уставного капитала, то с учетом положений п. 2 ст. 31 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14- ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» им было получено обеспечение выданных обязательств от ОАО «ВымпелКом» на сумму, превышающую размер собственного капитала заявителя более чем в 3 раза. Указанные обстоятельства, по мнению ответчика, являются достаточными для признания задолженности заявителя контролируемой и применения при определении предельного размера процентов, выплаченных по такой задолженности, критериев, установленных ст. 269 НК РФ.

Заявитель не отрицал, что является лицом, аффилированным с ОАО «ВымпелКом» и «Теленор Ист Инвест АС»; однако считал, что правила ст. 269 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям по выплате купонного дохода по процентным облигациям на предъявителя применению не подлежат; данная задолженность контролируемой не является, поскольку выплата купонного дохода производилась не аффилированным с заявителем лицам; правила, предусмотренные ст. 269 НК РФ направлены на воспрепятствование выплаты аффилированным лицам дивидендов (подлежащих налогообложению по российскому законодательству о налогах и сборах) под видом процентов, выплата которых налогообложению не подлежит; в рассматриваемой ситуации аффилированным с заявителем является лицо, предоставившее обеспечение выданных обязательств, которому какой-либо доход не выплачивался; поэтому у заявителя не возникла контролируемая задолженность перед поручителем (аффилированным с ним лицом), заявитель самостоятельно исполнял обязанности по выплате купонного дохода и процентов в адрес держателей облигаций, в связи с чем поручитель к исполнению его обязательств не привлекался; при оценке рассматриваемых правоотношений заявитель руководствовался письмами Минфина России от 12.03.2009 г. № 03-03-06/1/128, от 14.05.2010 г. № 03-08-05, от 27.08.2010 г. № 03-08-05 (последнее - адресный ответ на запрос заявителя); письмом ФНС России от

24.10.2008 г. № 3-2-09/95@. Также заявитель полагал, что выводы налогового органа не соответствуют международному законодательству - Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегии от 26.03.1996 г. об избежании двойного налогообложения, запрещающей дискриминацию компаний с прямым или косвенным участием резидентов Норвегии. Дополнительно заявитель ссылался на имеющиеся объективные препятствия для реализации механизма определения предельного размера процентов, предусмотренного ст. 269 НК РФ, вследствие выпуска облигаций на предъявителя и размещения их по открытой подписке, и соответственно отсутствия у него данных о лицах, являвшихся фактическими получателями дохода.

Суд отклоняет доводы ответчика и считает соответствующей законодательству о налогах и сборах позицию заявителя в силу следующего.

Из материалов дела следует, что в 2008-2009 г.г. заявитель разместил процентные облигации на предъявителя: облигации серии 01 номинальной стоимостью 1000 рублей в количестве 10 млн. шт. со сроком погашения в 1820-й день с даты размещения. Дата совершения сделки - 25.07.2008 года, купонный период - 182 дня; облигации серии 03 номинальной стоимостью 1000 рублей в количестве 10 млн. шт. со сроком погашения в 1820-й день с даты размещения. Дата совершения сделки -

14.07.2009 года, купонный период - 182 дня, что подтверждается решениями о выпуске облигаций, отчетами о выпуске.

При размещении облигаций сторонами сделки являлись заявитель и ЗАО «ФБ «ММВБ», облигации были размещены на открытых торгах, среди неопределенного круга лиц. Начисленные проценты перечислялись заявителем ЗАО «Национальный депозитарный центр» - место централизованного хранения сертификатов и облигаций.

Поручителем по облигациям выступало ОАО «ВымпелКом» - аффилированное по отношению к заявителю лицо (косвенное участие в капитале заявителя более чем 20 %). Заявитель также является аффилированным лицом по отношению к иностранной компании «Теленор Ист Инвест» (Норвегия), которая косвенно участвует в заявителе в доле 29,9%.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Тем самым задолженность заявителя по процентным облигациям на предъявителя и по выплачиваемым по ним процентам в целях главы 25 НК РФ является долговым обязательством.

Из пункта 2 ст. 269 НК РФ следует, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила: налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. В свою очередь коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

В состав расходов в целях исчисления налога на прибыль включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов; правила, установленные пунктом 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Таким образом, ст. 269 НК РФ устанавливает правила, известные в мировой практике как «правила тонкой капитализации», направленные на воспрепятствование выплате аффилированным лицам дивидендов под видом процентов (которые не подлежат налогообложению, а являются расходом налогоплательщика в отличие от дивидендов). Пункт 2 статьи устанавливает, какие долговые обязательства признаются контролируемой задолженностью, а пункты 3 и 4 определяют налоговые последствия такого признания.

Признание задолженности контролируемой влечет для заемщика обязанность исчислить предельную сумму процентов, подлежащих учету в целях налогообложения по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ и право учесть проценты в сумме, не превышающей установленный предел. Проценты, превышающие предельную сумму, не признаются для целей налогообложения прибыли (п.3 ст.269 НК РФ) и приравниваются к дивидендам, подлежащим налогообложению при выплате по специальной ставке (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Налоговый орган полагает, что заемные обязательства заявителя перед займодавцами-владельцами облигаций являются контролируемыми, поскольку они подпадают под третий вариант определения контролируемой задолженности: обеспечены поручительством ОАО «ВымпелКом» - российской компании, которая является аффилированной по отношению к норвежской компании, владеющей, в свою очередь, (косвенно) долей в уставном капитале Заявителя; поэтому Заявитель, по мнению Инспекции, должен был определять предельный размер процентов по контролируемой задолженности и признавать такие проценты в целях налогообложения прибыли лишь в этих пределах; в результате превышения суммы процентов, признанных для целей налогообложения, над предельной суммой Заявителем был занижен налог на прибыль.

Суд считает, что выводы Инспекции не основаны на положениях ст. 269 НК РФ, не соответствуют нормам международного права и разъяснениям, которые были даны Минфином России и ФНС России, в том числе и в адрес самого Заявителя.

Положения ст. 269 НК РФ в их системной взаимосвязи позволяют признать задолженность контролируемой лишь в случае выплаты дохода аффилированным лицам. Однако в ходе проверки данное обстоятельство Инспекцией не установлено. Пункты 3, 4 ст. 269 НК РФ предусматривают последствия признания задолженности контролируемой: отказ в признании части процентов в составе расходов и переквалификация этой же суммы в дивиденды, с соответствующим налогообложением (удержанием налога у источника выплаты). В связи с чем, данные положения подлежат применению только в случае выплаты дохода (процентов) иностранному акционеру - либо непосредственно, либо через его аффилированную российскую компанию, а их экономический смысл - недопущение минимизации налогов путем использования взаимозависимости с иностранными акционерами, в ограничении выплаты дивидендов (не учитываемых в расходах у налогоплательщика - российской организации и, как правило, облагаемых налогом у источника), под видом процентов (учитываемых в расходах и в большинстве случаев не облагаемых налогом у источника в России).

Обоснованность такого толкования подтверждается позицией Минфина России: в письме от 14.05.2010 № 03-08-05 им разъяснено, что в Комментариях ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил «тонкой (недостаточной) капитализации» направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами. В соответствии с нормами международного договора об избежании двойного налогообложения переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 26.05.2010 № 03-08-05 (т. 2 л.д. 112-115).

Ситуация, аналогичная рассматриваемой по настоящему делу, изложена Минфином России в письме от 12.03.2009 № 03-03-06/1/128 (т. 2 л.д. 119-120), которым как пояснил заявитель, он руководствовался при учете процентов в полной сумме: российское общество, единственным акционером которого является иностранная организация, имеет долговое обязательство перед банком, обеспеченное иностранным акционером. При этом банк-кредитор не является взаимозависимым ни с обществом, ни с его акционером. По данной ситуации Минфин России сделал следующий вывод: исходя из данного определения [п. 2 ст. 269 НК РФ], задолженность российской организации, учредителем которой является иностранная организация со 100 - процентным участием, перед российским банком, не являющимся аффилированным лицом иностранной организации, не признается для целей налогообложения прибыли контролируемой задолженностью».

Кроме того, заявитель обратился в Минфин России с запросом, в ответ на который Минфин России письмом от 27.08.2010 № 03-08-05 также подтвердил, что в описанной ситуации задолженность, в отношении которой выплачиваются проценты, не признается контролируемой, а проценты не могут рассматриваться в качестве дивидендов, выплачиваемых российской организацией неаффилированной с ней иностранной организации- кредитору (т. 2 л.д. 116-118).

Инспекцией в ходе проверки не было установлено, что купонный доход выплачивался аффилированным лицам общества. Кредиторы покупали облигации на открытых торгах (стр. 7 решения о выпуске облигаций серии 01, стр. 10 решения о выпуске облигаций серии 03 - т. 1 л.д. 139-150, т. 2 л.д. 1-111). Размещение облигаций по открытой подписке - это открытая, публичная оферта в отношении неограниченного круга лиц, что следует из определений облигации, эмиссионных ценных бумаг и публичного размещения ценных бумаг (ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39 - ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

Из изложенного следует, что обязательства заявителя по выплате процентов возникли перед владельцами облигаций, не являющихся аффилированными лицами по отношению к нему; при таких обстоятельствах долговые обязательства заявителя перед ними не могут быть признаны контролируемой задолженностью.

Суд также соглашается с доводом заявителя о том, что у него не возникла контролируемая задолженность и перед поручителем - ОАО «ВымпелКом», ввиду отсутствия и задолженности, и факта выплаты в его адрес какого-либо дохода. В соответствии с п. 1 ст. 365 ГК РФ к поручителю переходят права кредитора после исполнения обязательства за должника. Обязательства заявителя как эмитента по выплате купонного дохода и процентов были исполнены надлежащим образом и в срок, что подтверждается письмами Национального депозитарного центра. Получение Заявителем какого-либо дохода по его поручительству не предусматривалось, что подтверждается копиями решений о выпуске облигаций и проспектами эмиссии.

В такой ситуации, как разъяснила ФНС России в письме от 24.10.2008 № 3-2­09/95@, нет оснований для применения к заявителю пункта 2 ст. 269 НК РФ: «при этом получателями доходов по долговому обязательству иностранная организация, в отношении которой имеется контролируемая задолженность, или ее аффилированное лицо могут быть в случае, если по договору поручительства (залога) предполагается получение поручителем (залогодателем) процентов (дохода) на сумму, выплаченную поручителем (залогодателем) заимодавцу в связи с невыполнением заемщиком своих обязательств. Пункт 2 ст. 269 Кодекса применяется, если оплата услуг третьего лица - залогодателя (ООО) предусмотрена в соглашении о предоставлении залога под обеспечение обязательств по кредитному договору с банком между заемщиком и залогодателем, являющемся неотъемлемой частью кредитного договора с банком (заимодавцем) и договора залога между банком (залогодержателем) и третьим лицом, в части дохода (процентов), уплаченных иностранной организации (или аффилированного лица), в отношении которой существует контролируемая задолженность».

Доводы ответчика о том, что неисполнении заявителем своих обязательств по выпущенным облигациям и выплате купонного дохода по ним, к их исполнению будет привлечен поручитель - аффилированное с ним лицо, которое и будет производить выплату дохода, отклоняются судом, так как являются предположением, не имеющим отношения к периоду 2009 г., предметом спора являются фактические отношения сторон и их последствия в сфере налогообложения, а не предполагаемые допущения и реконструкции. Привлечение поручителя по обязательствам заявителя было направлено на соблюдение положений п. 2 ст. 31 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и в связи с отсутствием выплат в его адрес не переводит рассматриваемые судом правоотношения в сферу контролируемых с учетом положений ст. 269 НК РФ.

Суд также отмечает, что Инспекция непоследовательно применяет положения ст. 269 НК РФ, в нарушение п. 4 ст. 269 НК РФ не переквалифицирует «завышенную» часть процентов в дивиденды и не применяет к заявителю ответственность за неудержание налога с дивидендов. Это доказывает, что применение пунктов 2 и 3 ст. 269 НК РФ при выплате процентов неаффилированным лицам не соответствует ни системному толкованию этих норм, ни их смыслу и цели.

Суд соглашается с позицией заявителя о том, что наличие разъяснений Минфина России и ФНС России, принципиально отличных от позиции Инспекции по оспариваемому решению, свидетельствует по меньшей мере о неясности нормы статьи 269 НК РФ и неустранимых сомнениях, которые должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). Кроме того, при наличии таких разъяснений (в том числе данных в адрес самого налогоплательщика) начисление Инспекцией заявителю пени и штрафов противоречит п. 8 ст. 75 и подп. 3 п.1 ст.111 НК РФ.

Решение Инспекции не соответствует положениям международного договора, который имеет приоритет над нормами Налогового кодекса РФ. Обеими сторонами по делу признается, что общество более чем на 20% контролируется иностранной компанией «Теленор Ист Инвест» (Норвегия), доля косвенного участия которой составляет 29,9%.

Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В данном случае применению подлежат нормы Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.1996 г. об избежании двойного налогообложения (далее по тексту - Конвенция), которая запрещает дискриминацию компаний с прямым или косвенным участием резидентов Норвегии по сравнению с юридическими лицами с участием российских резидентов.

В соответствии с п. 5 ст. 24 Конвенции предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства или прямо или косвенно контролируется ими, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение или любые связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Суд с учетом того обстоятельства, что задолженность заявителя признана контролируемой исключительно в силу того, что была обеспечена поручительством аффилированного лица, которое имело номинальный характер, соглашается с доводом заявителя о том, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует данной норме международного договора, поскольку применяет к заявителю более обременительный режим налогообложения только потому, что им было получено поручительство аффилированного лица, чем к юридическим лицам, которые контролируются российскими резидентами. В отсутствие иностранного участия задолженность заявителя перед владельцами облигаций не могла бы быть признана контролируемой, и в этом случае не имелось бы оснований для возложения на заявителя дополнительных налоговых обязательств. То есть в идентичной ситуации юридическое лицо с полностью российским участием, выплачивающее проценты по выпущенным облигациям, вправе учитывать эти проценты в составе расходов без ограничений, и выплаченные суммы ни при каких обстоятельствах не могут быть переквалифицированы в дивиденды. Следовательно, имеются основания для выводов о наличии налоговой дискриминации заявителя по сравнению с другими российскими юридическими лицами, такая дискриминация применительно к компании с участием резидента Норвегии запрещена пунктом 5 ст. 24 Конвенции. В силу приоритетного действия норм международного договора о недискриминации и полном вычете процентов перед нормами НК РФ, п.п. 2, 3 ст. 269 НК РФ не могут быть применены в отношении заявителя.

Судом установлено, что толкование п. 2 ст. 269 НК РФ, которое Инспекция применила в решении, не соответствует и основным началам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Судом отклоняются доводы Инспекции о том, что Конвенция применяется только к лицам, имеющим фактическое право на доход и являющимся налоговыми резидентами Норвегии. По мнению Инспекции, если суммы процентов выплачиваются одной российской организацией другой российской организации, налогообложение такого дохода регулируется только национальным налоговым законодательством, то есть НК РФ. Однако данный подход не соответствует положениям Конвенции. Статья 1 Конвенции предусматривает, что Конвенция применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах. В соответствии со ст. 2 Конвенции она распространяется на налоги, взимаемые в договаривающихся государствах; применительно к России - это налог на прибыль и доходы. Следовательно, в части налогообложения прибыли (доходов) в России положения Конвенции имеют приоритет перед национальным налоговым законодательством. Ни в одной из вышеприведенных норм, регулирующих сферу применения Конвенции, не установлено, что она применяется только при выплате доходов резидентом одного государства резиденту другого. Напротив, из них следует, что Конвенция регулирует в целом вопросы налогообложения резидентов обоих государств, включая вопросы их налогового статуса и предоставления гарантий от дискриминации. Поэтому для применения положений Конвенции о недискриминации (п.5 ст.24) достаточно факта прямого или косвенного участия резидента одного государства в уставном капитале резидента другого государства.

Обстоятельство, на которое ссылается ответчик в обоснование заявляемых возражений, что долями в уставном капитале общества косвенно владеет не только резидент Норвегии, но и резидент Гибралтара, не имеет правового значения для применения п.5 ст.24 Конвенции в силу его буквального содержания. Ни это, ни какое - либо иное положение Конвенции таких ограничений не предусматривает, и Конвенция распространяется на всех лиц, которые полностью или частично, прямо или косвенно контролируются резидентами России и Норвегии. Это соответствует ее целям, закрепленным в п. 5 ст. 24 Конвенции: обеспечить недискриминационные условия налогообложения компаниям, в которых участвуют резиденты договаривающихся стран и тем самым защитить инвестиции резидентов одного государства в компании - резиденты другого государства.

Оснований полагать, что Норвегия намеревалась отказывать в такой защите норвежским инвесторам лишь на том основании, что другое государство (Гибралтар) такой защиты своим инвесторам не предоставляет, не имеется. Вопрос о защите своих инвесторов в других государствах каждое государство решает самостоятельно и по своему усмотрению, и его решение не зависит от того, как этот вопрос решен другим государством. Следовательно, п. 5 ст. 24 Конвенции в полной мере применим к рассматриваемому спору, его действие не ограничено тем, что подобное соглашение с Гибралтаром у России отсутствует.

В связи с чем суд считает, что факт косвенного участия в уставном капитале заявителя резидента другого государства (Гибралтара) не влияет на возможность применения к заявителю п. 5 ст. 24 Конвенции.

Суд не принимает ссылку ответчика на то, что выгодоприобретателем по размещению облигаций являлось ОАО «ВымпелКом», ответчиком не обосновано, как данное обстоятельство влияет на применимость п. 5 ст. 24 Конвенции. Заявитель пояснил, что если бы ОАО «ВымпелКом» и размещало облигации в своих интересах, оно так же подлежало бы защите п. 5 ст. 24 Конвенции, как и заявитель; если выгодоприобретатель, как утверждает ответчик, ОАО «Вымпелком», то задолженность перед владельцами облигаций в любом случае не является контролируемой в силу положений п. 2 ст. 269 НК РФ. Суд с доводами заявителя в данной части согласен.

Обосновывая возражения по доводам заявителя, ответчик понимает под «подобными предприятиями» (указано в п. 5 ст. 24 Конвенции) другие российские организации, участниками которых являются иные иностранные лица; поэтому, по его мнению, Конвенция защищает от дискриминации по отношению лишь к таким резидентам, но не по отношению к резидентам с российским участием. Между тем для такого вывода нет правовых оснований, предложенное ответчиком ограничительное толкование п. 5 ст. 24 Конвенции ничем не подтверждено. Указанный довод не соответствует цели ст. 24 Конвенции, которая направлена на полное устранение дискриминации резидентов одного договаривающего государства по отношению к резидентам другого договаривающегося государства, а не по отношению к резидентам третьих государств. Это подтверждается пунктами 1-3 ст. 24 Конвенции, в которых данный принцип также отражен. С учетом изложенного под «подобными предприятиями», по отношению к которым ООО «ВымпелКом-Инвест» не должно дискриминироваться, понимаются любые другие российские организации, в том числе с полностью российским участием.

В соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Согласно подп. «i» п. 1 ст. 3, ст. 25 Конвенции Министерства финансов обоих государств являются компетентными органами в области применения и толкования положений Конвенции.

В ответе на запрос заявителя от 27.08.2010 № 03-08-05 Минфин России по существу рассматриваемых по делу обстоятельств сообщил, что в описанной ситуации «задолженность, в отношении которой выплачиваются проценты, не признается контролируемой, а проценты не могут рассматриваться в качестве дивидендов, выплачиваемых российской организацией неаффилированной с ней иностранной организации-кредитору».

В материалы дела заявителем также представлены разъяснение положения п. 5 ст. 24 Конвенции, данное Минфином Норвегии согласно которому в соответствии с представленной информацией нет сходного правила, которое применяется исключительно к компаниям-резидентам без иностранного участия, представляется, что «ВК-Инвест» подвергается более обременительному положению, чем сходные российские предприятия». Минфин Норвегии также отмечает, что если налоговый орган отказывает «ВК-Инвест» в вычете процентов единственно по причине того, что иностранное предприятие («Теленор») косвенно владеет более чем 20% капитала компании, Министерство финансов Норвегии считает, что данная часть российского законодательства о тонкой капитализации противоречит ст. 24.5 Конвенции между Норвегией и Россией» (т. 3 л.д. 109-118).

Судом при принятии решения также учитываются доводы общества о наличии объективных препятствий при применении ст. 269 НК РФ, обусловленных организацией размещения облигаций и выплаты по ним купонного дохода.

Заявитель пояснил, что у него отсутствовала возможность применять ст. 269 НК РФ на конец отчетного периода, поскольку владельцы облигаций на соответствующие даты ему не были известны; что дополнительно свидетельствует об отсутствии в его действиях вины.

Согласно абзацам 1-2 п.2 ст.269 НК РФ как само наличие контролируемой задолженности по тому или иному обязательству, так и предельный размер процентов, признаваемых для целей налогообложения, определяются на последний день каждого отчетного (налогового) периода.

Из материалов дела усматривается, что заявитель выпустил облигации на предъявителя, разместил их по открытой подписке, на что указано в решениях о выпуске и проспектах эмиссии (стр. 1 решения о выпуске облигаций серии 01 и стр. 1 решения о выпуске облигаций серии 03). Облигация на предъявителя - это эмиссионная ценная бумага, переход прав на которую и осуществление закрепленных ею прав не требуют идентификации владельца (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Передача облигаций и удостоверенных ими прав на получение купонного дохода (процентов), происходят без ведома заявителя, поэтому состав владельцев облигаций (заимодателей) на последний день каждого отчетного (налогового) периода заявителю не известен и не может быть известен в силу характера рассматриваемых правоотношений.

Письмом от 05.07.2010 № ША-22/5010 Депозитарий - Национальный депозитарный центр подтвердил, что списки лиц, которым должны быть произведены выплаты купонного дохода, составляются только на дату выплаты купонного дохода, установленную в решении о выпуске ценных бумаг. Указанное обстоятельство подтверждается также ответами банков, которые указали, что они приобретали облигации как для себя, так и для третьих лиц, и в последнем случае являлись номинальными держателями облигаций.

Даты выплаты купонного дохода по облигациям серии 01 - 23.01.2009 г., 23.07.2009 г., 23.01.2010 г. (проспект эмиссии по облигациям серии 01). Дата выплаты первого купонного дохода по облигациям серии 03 - 20.01.2010 г. (проспект эмиссии по облигациям серии 03). Таким образом, даты выплаты купонного дохода по облигациям обеих серий не совпадают с окончанием отчетных (налоговых) периодов, на последние даты отчетных (налоговых) периодов заявитель (не имеющий полномочий по запросу информации, которыми обладают налоговые органы), не знал и не мог знать о составе владельцев облигаций. Между тем в решении ответчик отмечает, что такой расчет должен производиться не по совокупности долговых обязательств, а в отношении каждого долгового обязательства, с учетом размера задолженности перед конкретным владельцем облигаций (стр. 15-16 решения).

С учетом изложенного суд соглашается с доводом заявителя о том, что в отсутствие такой информации он не мог определить предельный размер признаваемых процентов с учетом требований п. 2 ст. 269 НК РФ.

Ответчик считает, что у заявителя имелась возможность получить сведения о собственниках облигаций на конец каждого отчетного периода, поскольку налоговым органом такие сведения у Депозитария получены. Суд критически оценивает данный довод, так как он сделан без учета специфики размещенных ценных бумаг и характера отношений между заявителем (эмитентом) и Депозитарием (Национальным депозитарным центром, НДЦ).

В соответствии со ст. 8 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22.04.96 г. (далее - ФЗ «О рынке ценных бумаг») для ценных бумаг на предъявителя система ведения реестра владельцев ценных бумаг не ведётся. Порядок учёта и перехода прав на документарные эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением осуществляется в соответствии с Положением о депозитарной деятельности в Российской Федерации, утверждённым постановлением ФКЦБ России от 16.10.97 г. № 36.

Заявитель пояснил, что при хранении сертификатов облигаций, что и имело место в рассматриваемом случае, эмитенту открывается эмиссионный счет депо. При этом информация о владельцах облигаций на эмиссионном счёте депо эмитента не фиксируется. Ввиду этого, предусмотренная ст. 7 ФЗ «О рынке ценных бумаг», п.4.12 Положения о депозитарной деятельности и п.3.1.10 Договора обязанность депозитария предоставлять эмитенту периодические отчёты по операциям по счёту депо не распространяется на предоставление информации о владельцах облигаций.

Отношения между депозитарием и клиентом (депонентом) регулируются депозитарным договором (договор № Д-08-11-493 эмиссионного счета депо от 21.07.2008). Действующим российским законодательством не установлено обязанности депозитария предоставлять эмитенту информацию о ценных бумагах, находящихся на счетах депо владельцев. Более того, в соответствии с п. 4.1.3. вышеуказанного договора депозитарий имеет право отказать эмитенту в предоставлении такой информации. В соответствии с п.п. 1.3, 4.14 приложения № 1 к договору, НДЦ формирует список, содержащий сведения о лицах, которым должны быть произведены выплаты по ценным бумагам, по состоянию на дату и время, установленные в соответствии с решением о выпуске ценных бумаг для выплаты купонного дохода. В соответствии с п. 4.14 приложения № 1 к договору эмитент имеет право досрочно потребовать формирование списка только в строго определенных случаях: досрочного погашения ценных бумаг, при изменении формы ценных бумаг; а также в случаях, прямо определённых законодательством; в остальных случаях НДЦ вправе отказать эмитенту в формировании и предоставлении списка.

Поскольку такие случаи (как необходимость определения предельного размера процентов с учетом п. 2 ст. 269 НК РФ) законодательством прямо не предусмотрены, депозитарий не обязан предоставлять эмитенту услугу по формированию списка лиц, имеющих право на выплаты по ценным бумагам, до момента их погашения. В свою очередь, эмитент не вправе требовать от депозитария исполнения этой дополнительной, не предусмотренной договором, обязанности.

Таким образом, с учетом изложенных обстоятельств заявитель имел право получить сведения о владельцах облигаций только на дату выплаты купонного дохода.

В отличие от заявителя, ответчик является государственным органом власти, и отношения между ним и налогоплательщиками строятся на административно-властном подчинении. Пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ налоговому органу предоставлено право истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, такую информацию (документы). В свою очередь, запрашиваемое лицо обязано ее предоставить. В связи с чем у налогового органа имелась правовая возможность запросить информацию о владельцах облигаций на конец каждого отчетного периода, основываясь на нормах закона, и НДЦ обязан ее налоговому органу предоставить.

Поскольку гражданским законодательством и договором, которыми регулируются отношения между заявителем и НДЦ, подобной обязанности НДЦ в отношении заявителя установлено не было, заявитель не имел возможности получить информацию о собственниках облигаций на конец каждого отчетного периода.

В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов...лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие). В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия

оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения..., а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения..., возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Суд считает, что налоговый орган не доказал правомерности и обоснованности принятого им решения в оспариваемой части; доводы, изложенные в нем, признаны судом несостоятельными; налоговым органом не доказано занижение заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие несоблюдения требований п. 2 ст. 269 НК РФ по определению предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Судебные расходы (госпошлина) подлежат распределению (взысканию с проигравшей стороны в пользу выигравшей) в соответствии со ст.ст. 101, 110 АПК РФ, п. 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. № 117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» (в редакции Информационного письма от 11.05.2010 г. № 139).

Так как в силу главы 25.3 НК РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются, то согласно ст. 110 АПК РФ между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые регулируются главой 9 АПК РФ. Законодательством не предусмотрены возврат заявителю государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов. В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).

С учетом изложенного взысканию с ответчика подлежат расходы в части государственной пошлины в размере 2000 руб.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Общества с ограниченной ответственностью «ВымпелКом-Инвест» решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по г. Москве от 30.06.2010 г. № 3308 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления налога на прибыль за 2009 г. в сумме 258 066 648 руб., пени в размере 6 172 734,64 руб., штрафа в сумме 49 349 875,20 руб.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы № 13 по г. Москве пользу Общества с ограниченной ответственностью «ВымпелКом-Инвест» 2 000 (две тысячи) рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в месячный срок после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья:

А.Н. Нагорная

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий