Премия или корректировочный счет -фактура

Высший арбитражный суд РФ в Постановлении Президиума от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297 в отношении «Леруа Мерлен» внес определенное смятение в сложивший порядок начисления и выплаты премий (вознаграждений, бонусов) без изменения цены товара. Выводы высшей судебной инстанции в совокупности с положениями федерального закона от 19 июля 2011 года N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ …» о корректировочных счетах-фактурах поставили бизнес в определенное затруднение по механизму дальнейшей реализации стимулирующих выплат.

Корректирующие счета-фактуры при всей прогрессивности этой новеллы законодательства являются достаточно громоздким механизмом, так как в силу положений п.5.2. ст.169 НК РФ налогоплательщик должен указать огромный перечень информации в целях соблюдения формы и содержания корректирующей счет-фактуры. Сегодня, очевидно, что этот инструмент неохотно применяется налогоплательщиками тех сферах, где присутствует интенсивность поставок и широкий ассортимент товаров.

Обзорные письма Минфина и Федеральной налоговой службы, указывают на необходимость применения корректировочных счетов-фактур, однако проявляют осторожность и не комментируют различие в правовом регулировании премий без изменения цены товаров и отношений по корректировке. Например, в Письме от 12 марта 2012 г. N ЕД-4-3/4143@ фискальные ведомства осторожно указывают на содержание договора, предусматривающее изменение цены товара в результате выполнения определенных условий договора и как следствие выставление корректировочной счет-фактуры.

Между тем, судебная практика находится сегодня на точке неопределенности. Высший арбитражный суд РФ в вышеупомянутом Постановлении указал «…так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость. В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах».

Несмотря на то, что ВАС РФ не упоминал о том, имели ли стороны договорные отношения по уменьшению цены товаров, вышеуказанный вывод вызвал ряд дискуссий о том, что покупатель обязан корректировать размер своих налоговых вычетов, если получил премию за выполнение определенных условий договора. Такое понимание проблемы, неизбежно отразилось в правовой практике. Так арбитражный суд Вологодской области в решении от 21 июня 2012 года по делу № А13-4851/2012 согласился с доводами налогового органа об уменьшении размера налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в связи с получением покупателем скидки в связи с выполнением определенных условий договора. Конечно, применительно к вологодскому случаю можно говорить о недостатках договорной конструкции контрагентов, которые не указали, что полученная скидка не изменяет цену товаров, но с другой стороны положения п.п.19.1) п.1 ст.265 НК РФ с 2005 г. всегда трактовали термины «скидка» и «премия», как тождественные, и налогоплательщики не видели необходимости в подобной скрупулезности.

Также арбитражный суд Вологодской области сослался на более ранний судебный акт (чем дело «Леруа Мерлен») , а именно: Постановление Президиума ВАС от 22.12.2009 № 11175/09 по делу «Дирол Кэдбери» , в котором указывал «…что независимо от того, как стороны сделки определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки продавца подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг)».

Указанные судебные акты привели к целой волне писем от покупателей о разработке новой модели взаимоотношений между поставщиками и покупателями в связи с неоднозначностью ситуации относительно налоговых вычетов по НДС.

Не претендуя на универсальность подхода, предлагаю рассмотреть нижеприведенный подход аргументации налогоплательщика по защите налоговых вычетов по НДС при приобретении продовольственных товаров. Для удобства позиция изложена в тезисах, которые могут быть воспроизведены для переписки с налоговыми органами:

1. В настоящее время в отношении продовольственных товаров в РФ действует федеральный закон от 8 декабря 2009 года N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ». По своему характеру нормы указанного закона являются частью административного (в силу ответственности за нарушение закона в КоАП РФ), налогового (в силу положений п.4 ст.9) и гражданского законодательства (в части императивных норм о разделение Договора поставки и Договора услуг).

2. Следовательно, определение Сторонами условий Договора поставки , в том числе изменение цены товара в зависимости от выполняемых условий зависит от наличия императивных и диспозитивных норм закона относительно данного положения договора. В частности, в ст.422 ГК РФ определено правило о соотношении Договора и закона: «….Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения».

3. Статья 424 ГК РФ указывает на возможность изменения цены на поставляемые товары только в результате соглашения сторон (договорное условие) или на основании закона.

4. В соответствии с п.4 ст.9 закона N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ» установлено императивное предписание по порядку заключения соглашений о вознаграждении за приобретение определенного объема продовольственных товаров. В частности указано, что «…размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров».

a. Таким образом, Стороны Договора поставки не вправе согласовать договорное условие, которое бы позволяло в связи с выплатой вознаграждения уменьшать (корректировать) стоимость товаров. Такое соглашение будет признано незаконным и повлечет привлечение к административной ответственности (ст.14.42 КоАП РФ).

b. Положения закона № 381 –ФЗ находятся во взаимосвязи с положениями Налогового кодекса РФ , где в соответствии с п.п.19.1. п.1. ст.265 НК налогоплательщик относит к внереализационным расходам расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора. Таким образом, законодатель в области налоговых взаимоотношений предусмотрел, что выплата такого рода премий (вознаграждений) не является встречной оплатой оказанных услуг, выполнения работ или поставкой товара.

5. Мы полагаем, что ВАС РФ не рассмотрел вопрос по «Леруа Мерлен» во взаимосвязи федеральным законом от 8 декабря 2009 года N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ», так как в рамках взаимоотношений сторон производилась поставка непродовольственных товаров. Более ранний акт ВАС РФ по делу «Дирол Кэдберри» (Постановление ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09) принят практически одновременно с принятием указанного закона, а Определение ВАС о подготовке к слушанию датировано октябрем 2009 г.

6. Считаем необходимым отметить положения п.10 ст.172 НК РФ «Порядок применения налоговых вычетов». В частности указано , что вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров , но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

7. Формулировка «…при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров…» означает следующее: законом должно быть разрешено заключение такого рода соглашений (в п.2 нашего обзора мы указываем как раз о таком запрете), следовательно, положения НК РФ о корректировочных счета-фактурах не затрагивают существующих отношений между Покупателем и Поставщиком.

8. Также полагаем, что:

a. - налоговый орган не имеет полномочий по принуждению налогоплательщика заключить Соглашение об изменении цены товара на сумму, полученных премий (скидок) в силу прямого запрета законодательства,

b. - контрагент (Покупатель) не вправе корректировать сумму налоговых вычетов до получения корректировочных счетов-фактур от Поставщика (п.2 ст.169 НК РФ),

c. - налоговый орган не сможет самостоятельно внести корректировки в цену товара, так как товар различается по наименованиям, цене, количеству и т.п., а премия выплачивается на общую сумму отгрузок за отчетный период. Методов корректировки и изменения цены товара налоговое законодательство не содержит.

9. Таким образом, у нас есть основания полагать, что решение по делу Леруа Мерлен, принятое по конкретным обстоятельствам не может иметь последствий по уменьшению налоговых вычетов у покупателя продовольственных товаров.

Надеюсь, что вышеназванная позиция позволит налогоплательщику сформировать линию защиты, а также внесет определенные корректировки в разъяснения налоговых органов.

Update: дописывая последние строчки статьи, пришла новость о подтверждении точки зрения в отношении продовольственных товаров , в частности Минфин РФ издал письмо от 5 июля 2012 года № 03-07-11/180 следующего содержания (ниже), что позволяет использовать мнение Минфина РФ в качестве дополнительного аргумента:

«В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при предоставлении премий (бонусов), выплачиваемых продавцом покупателю продовольственных товаров, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) если иное не предусмотрено Кодексом, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 Кодекса для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него денежную сумму (цену). При этом на основании пункта 3 данной статьи Гражданского кодекса Российской Федерации особенности купли и продажи товаров отдельных видов определяются законами и иными правовыми актами.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон) соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

Таким образом, в случае перечисления поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок данных товаров оснований для корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика не имеется, соответственно, налоговый вычет, ранее произведенный покупателем по продовольственным товарам, не корректируется.

Учитывая изложенное, премии (бонусы), полученные покупателем продовольственных товаров за достижение определенного объема закупок товаров, налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России № 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».