Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Дмитрий Костальгин

Дмитрий Костальгин


Работа: Юридическая компания «Taxadvisor»

Должность: Управляющий партнер

Биография: Налоговый консалтинг, налоговые споры

Новости / Мнения / О необходимости введения в РФ положений о противодействии избежания налогообложения

О необходимости введения в РФ положений о противодействии избежания налогообложения

07.05.2013Российский налоговый портал

Данный материал исключительно попытка начать дискуссию по указанному вопросу.  Вопрос не простой. В первом материале постарался дать общую канву. Буду рад конструктивной критике и предложениям. Если будет желание опубликовать свой материал по теме, высылайте Татьяне Суфияновой на sufianova@taxpravo.ru.

Как известно, в теории и на практике следует различать криминальное уклонение от уплаты налогов (tax evasion) и избежание налогов (tax avoidance). Первое связано с прямым нарушением закона, например получена выручка, но налогоплательщик умышлено ее скрывает. Второе, в общем случае, не связано с нарушением закона,

Четкое разграничений данных понятий критически необходимо для квалификации третьей составляющей – законного налогового планирования. Ранее Конституционный суд РФ отмечал, что установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа (Постановление от 27.05.03 №9-П). Какого-либо законодательного закрепления данного подхода нет, но указанные походы широко применяются в российской практике.

Роль «регулятора» указанных отношений выполняет Пленум ВАС РФ от 12.10.2006 №53 и отдельные постановления Президиума ВАС РФ, которые подменяют собой законодателя. Отчасти эта ситуация вынужденная.

В НК РФ есть специальные нормы (контроль за трансфертными ценами, тонкая капитализация и др.), но их наличие больше похоже на затыкание дыр, нежели на системный подход законодателя, что ведет к активной позиции судов в виде применения судебных доктрин.

Системность отсутствует банально из-за отсутствия четко поставленных целей в направлениях налоговой политики. Вряд ли противодействие избежанию может существовать абстрактно, вне общих целей государства. В РФ отсутствует программный документ, который бы определял эти цели. Примерами таких целей могут быть как глобальные : борьба с выводом налоговой базы из страны, борьба с «однодневками», так и локальные: снижение злоупотреблений при применении специальных режимов налогообложения.

В качестве надстройки (основания) для введения такого регулирования можно сослаться на Цели тысячелетия, провозглашенные ООН. Там, в частности, идет речь о развитии и финансировании развития. Естественно, что каждое государство несет ответственность за финансирование развития своего общества и населения, что корреспондирует с Хартией экономических прав и обязанностей государств. Финансирование развития требует не только мобилизации финансовых ресурсов (введения новых налогов, расширения базы существующих и т.п.), но и мер по недопущению сокращения налоговой базы, а также мер по надлежащему управлению финансовыми ресурсами. В качестве меры по недопущению сокращения налоговой базы рассматриваются и правила против избежания. Как видно, на мировом уровне проблема избежания, по сути, установлена.

Имплементация общего правила против избежания  в законе достаточно распространена в мире. Многие страны имеют такие нормы: Великобритания, Германия, Канада, Австралия, Новая Зеландия. Однако есть и те, где этот подход не кодифицирован: США и Индия (в этих странах, тем не менее, идет дискуссия о необходимости закрепления в законе таких принципов).

Глобально встает вопрос, нужно ли в России законодательно установленный общий запрет в отношении избежания налогообложения? Или же достаточно использовать судебные доктрины, которые будут бороться с указанным явлением?

Кратко осветим общие подходы к заперету на избежания налогообложения. Общепризнано, что невозможно дать четкое определение термину «избежание налогообложения». Однако есть общее понимание такого термина:

«Избежание налогообложения - это действия налогоплательщика по снижению или отсрочке уплаты налога с помощью использования средств и методов, предусмотренных в законе, в разрез с прямой волей законодателя или из использование норм таким способом, который законодатель не намеревался предоставить».

При таком подходе становится крайне важна роль целевого толкования и уяснение воли законодателя. Однако в российской практике не принято подготавливать подробные пояснительные записки, это касается не только налогового законодательства. Более того, отвратительное качество пояснительной записки ни коим образом не препятствует принятию закона. В большинстве случаев воля обосновывается так: «Надо, и все!».

Можно выделить факторы, снижающие склонность к использованию избежания налогообложения:

- Отказ судов от чрезмерно буквального (формального) толкования закона

- Возможность налоговой службы облагать совокупность сделок по экономическому существу, а не каждую сделку в отдельности

- Законодательная работа над качеством налоговых законов, наличие понятных и простых норм в купе с применением судами целевого толкования

Минусы использования судебных доктрин:

- Неопределенность. Налоговые последствия могут быть определенными только при буквальном толковании. Если же надо выяснить волю законодателя, то это носит субъективный характер носит и влечет неопределенность. Общее правило против избежания налогообложения не будет определенным и будет подвергаться толковаться судами определенным образом. Здесь нужно отметить, что придется выбирать из двух зол. Думается, что неопределенность от применения исключительно судебных доктрин большое зло и для налогоплательщиков, и для государства. Последнее должно реагировать на действия налогоплательщиков гораздо ранее того момента, когда суды выработают определенный подход для конкретного набора сделок и обстоятельств.

- Ретроспективность решений судов

Кроме того, необходимо помнить, что существует инструмент специальных норм, препятствующих избежанию налогообложения. Их совершенствование и своевременное принятие и анонсирование таких мер, также снижает склонность к избежанию налогообложения. Однако в данном случае может иметь место «гонка вооружений». Налогоплательщики, точно зная, какие признаки будут квалифицироваться как избежание, будут искусственно создавать отсутствие указанных признаков.

Тем не менее, наличие специальных норм против избежания из опыта других стран показывает их эффективность. Поэтому общее правило должно учитывать наличие специальных инструментов. Было бы логичным закрепление подхода, по которому в первую очередь должны применяться специальные правила против избежания.

К плюсам общего законодательного правила о запрете избежания обычно относят следующее:

- Может быть точно описано, какие операции будут попадать под правило. Могут быть установлены исключения. Под точностью необходимо понимать именно разумную точность, которая возможна у нормы-принципа.

- Можно установить последствия применения данного правила, например обязательная реконструкция сделок, которая может быть более широкой, чем уже в устоявшейся практике судов.

- Отсутствие обратной силы у закона.

- Определенность налоговых последствий для бизнеса и государства

Далее попробуем обрисовать кратко проблемы, которые сейчас существуют в России и связаны с отсутствием разграничения  налогового планирования и избежания:

- Отсутствие четкого указания на обязательную реконструкцию сделок и принципов проведения такой реконструкции

- Отсутствие четких тестов на наличие или отсутствие деловой цели. Это, в частности, связано с формулировкой Пленума ВАС РФ: «…целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды». В Германии формулировка звучит иначе: «отсутствуют какие-либо экономические цели или разумные причины».

- Отсутствие необходимой дифференциации штрафов

- Отвратительное качество пояснительных записок к законопроектом

- Активнее развивать специальные нормы, противодействующие избежанию налогообложения.

- Есть мнение, что доктрина «преимущество существа над формой» более подходит к странам common law, к нашей же правовой системе более близка концепция «злоупотребление правом».

- Публикация схем на сайте ФНС РФ и индикаторов, по которым они будут квалифицировать избежание

- Очевидный уклон налоговых органов не производить реконструкцию сделок, и уклонение от взаимодействия с другими своими же подразделениями для оценки налоговых последствий всей цепочки сделок, в которых отсутствует деловая цель.

Очевидно, что перед началом работы над таким проектом, как минимум, нужно понимать ответы на следующие вопросы:

- Какие глобальные и локальные цели ставятся, с т.з. налоговой политики, в части предотвращения избежания налогообложения? Как количественно будет оцениваться достижение или недостижение данных целей? Эти цели должны быть закреплены в программном документе, статус такого документа тоже необходимо обсуждать.

- Какую политику в развитие поставленных целей Россия намерена проводить на международной арене (ОЭСР, ООН)

- Как будет реализовываться соотношение с судебными доктринами? Например, как будет разрешаться ситуация, когда при наличии в РФ GAAR, судом будет применяться иной поход?

- Какие специальные нормы необходимо ввести?

- Действие новых норм по времени

- Как будет соотноситься GAAR с нормами международных договоров?

- Необходимо рассмотреть обязательное написание меморандумов к каждой принимаемой парламентом налоговой норме, где будет описываться цель принятия этой нормы. И главное, требования к содержанию таких меморандумов и последствия их отсутствия.

- Возможно полезно изучить опыт Великобритании с введением DOTAS (Disclosure of Tax Avoidance Schemes). По крайней мере, они заявляют за 2012 год было 2000 схем выявлено, что повлекло 60 поправок в закон и закрыло возможность сэкономить около 12,5 млрд фунтов налогов.

- Соотношение общего правила с мнимыми, притворными сделками и ничтожными сделками.

Спасибо за помощь в подготовке материала: Юрию Печенкину и Александру Захарову

Разместить:
Борьба с «однодневками»: имитация бурной деятельности

Действующие законы позволяют налоговикам ловить крупных уклонистов, новые идеи силовиков могут привести лишь к проблемам для честного бизнеса

Кручу, верчу, рыночные цены найти хочу!

Национальные особенности деятельности оценщиков

Закон о трансфертных ценах: налоги можно не платить?

Несмотря на угрозы российских властей, крупным холдингам ничего не мешает выводить прибыль из-под налогообложения

Юрий Печенкин
8 мая 2013 г. в 10:36

Соглашаясь с Дмитрием, мне хотелось бы высказать несколько тезисов в поддержку и развитие того, что написано выше.

Актуальность введения общих правил против избежания налогов

По мере снижения накала страстей по поводу дел о так называемом получении необоснованной налоговой выгоды может казаться, что вопрос о введении общих правил против избежания налогов уже не столь актуален, каким он был еще два-три года назад. Однако, это обманчивое, на мой взгляд, впечатление рассеивается при первой попытке внимательного рассмотрения того, что послужило предпосылкой появления сначала доктрины недобросовестного налогоплательщика и затем прихода ей на смену доктрины получения необоснованной налоговой выгоды и последствий применения последней на практике.

Расстроенные финансы и обусловленная этим неспособность выполнять свои функции, несомненно, требовали от государства принятия решительных мер, одной из которых в конечном итоге стало появление Постановление № 53. Эта мера, во многом не менее бесстыдная и наглая, чем само избежание налогов, наверное, была необходимым злом, которое должно было продемонстрировать, что государство не намерено мириться с неодобряемым им поведением и противодействовать ему максимально жестко. Демонстрация удалась, но, как кажется, она не повлекла самого главного – достижения консенсуса о недопустимости избежания налогов. Да и мог ли быть достигнут этот консенсус в условиях, когда практика применения Постановления № 53 нацеливала все заинтересованные стороны совершенно на иное? Фискальное ведомство нашло возможность облегчить усилия своих служащих, которые, выходя на выездные налоговые проверки, зачастую стали вместо проведения документальных ревизий проводить ревизии списков контрагентов с целью выявления в их составе фиктивных компаний. Финансовое ведомство, обретя дополнительные доходы, сконцентрировалось на том, чтобы своим неосторожным разъяснением того, что же значит «проявлять должную осмотрительность», не прервать неожиданно хлынувший поток средств. Суды … Про них, по-видимому, лучше промолчать. А налогоплательщики (здесь я говорю о тех, кто и в мыслях не имел избегать налогов) были озабочены тем, чтобы не стать жертвой произвольного применения к ним, мягко говоря, не очень-то и правовой доктрины получения необоснованной налоговой выгоды.

Сейчас, когда применение Постановления № 53 стабилизировалось, как представляется, настало лучшее время для того, чтобы прийти к согласию о недопустимости избежания налогов и общие правила против избежания налогов могут стать для этого подходящим средством.

Форма общих правил против избежания налогов

Говорить о конституционном акте как об основе существования государства и его взаимоотношений с обществом и его каждым членом в последнее время стало как-то непринято. Наверное, отчасти из-за того, что говорящий об этом рискует удостоиться снисходительных улыбок. Тем не менее, в соответствии с Конституцией Россия – правовое государство. Помимо прочего, это означает то, что все – и отдельно взятый человек, и разнообразные группы людей, и само государство должны соблюдать законы, которые при необходимости реализуются судами. По моему мнению, только закон, но не подзаконный акт и не постановление суда, каким бы высшим и арбитражным он ни был, должен быть формой общих правил против избежания налогов.

Сфера охвата общих правил против избежания налогов

Избежание налогов – проблема, имеющая национальный и транснациональный аспекты. Последний существует благодаря субъектному состава налогоплательщиков и составу инструментов и средств, используемых для избежания налогов. Я полагаю, что общие правила против избежания налогов не должны игнорировать этого обстоятельства и в этом смысле должны быть универсальными, то есть быть рассчитанными на применение, как в национальном, так и в транснациональном аспекте.

Позднее, быть может, получится поделиться некоторыми соображениями по поводу возможного содержания общих правил против избежания налогов и целесообразности заимствований из других правовых систем при их формулировании.

Сергей Попов
8 мая 2013 г. в 16:48

Дмитрий, приветствую!

Я полностью поддерживаю перенос борьбы с злоупотреблением налоговым правом из области доктрин и прецедентов в область кодифицированного права. Но реализация этого подхода находится в зависимости от куда более фундаментальной проблемы российского законодательства и правоприменения: формальности. 3/4 работы налоговых юристов сейчас представляет собой эвристический анализ буквосочетаний текстов закона и первичного документа, а не исследование соответствия реалий хозяйственной операции тому или иному объекту/принципу налогообложения из числа предусмотренных законодателем. И проистекает это именно из формального подхода правоприменителей к вышеуказанным буквосочетаниям.

Соответственно, кодификация GAAR на уровне базовых принципов при сохранении формата "инструкции для биороботов" в отношении остальной части НК с очень большой вероятностью приведет к коллизиям общих и специальных норм и, в конечном итоге, сохранению произвола суда. Это уже случилось с мгновенно вышедшей из моды правоприменения ст.3 НК РФ, уже содержащей основной принцип GAAR.

Отсюда мораль: НК необходимо системно переработать целиком, дополнение еще одного декларативного раздела проблему не решит.

 Костальгин Дмитрий
Костальгин Дмитрий
11 мая 2013 г. в 12:20

Сергей, приветствую!

Спасибо, что отклинулись.

Я так понимаю речь про то, что и Пленум №53 формально применяют. Это факт. С реконструкцией сделок за 6 лет практически ничего не сдвинулось. Да и методы толкования, в принципе, плохо применяются.

Безусловно, применение общих правил требует и соответствующей квалификации всех правоприменителей. Мне в этой связи вспомнилась, можно сказать, причта одного очень мудрого коллеги. Он ее рассказал, когда только Пленум №53 начали обсуждать. Так вот. Применение этих тонких методов у нас напоминает следующее: взяли мужика из глубинки, выдернули из привычной среды. Посадили за званный ужин с 24 приборами, одели его во фрак. Он пытался что-то там в тарелке ковырять. Потом ему надоело, сорвал бабочку и начал есть руками…

Может мы, действительно, не доросли… особенно учитывая последние рейтинги активных «предпринимателей», но и под лежачий камень вода не течет…

Можно подробнее описать, что понимается под переработкой системной НК РФ? «Прошить» его с упором на экономическое существо?

 Костальгин Дмитрий
Костальгин Дмитрий
14 мая 2013 г. в 10:58

Как раз по теме подоспела новость. Президент Индии подписал Finance Act 2013, в котором впервые в Индиии на законодательном уровне введено GAAR.

Сергей Попов
14 мая 2013 г. в 17:42

Дмитрий, у меня две идеи по этому поводу:

Во-первых, краткосрочная: НК должен заменить собой стихийно сложившиеся за неимением необходимых кодифицированных норм обычаи в области налогообложения. Это касается очень многих вещей, и попутно позволило бы вернуть некоторые иррациональные налоговые обычаи и суеверия в русло здравого смысла. Я готовлю список таких необходимых изменений, и внем уже около двух десятков пунктов.

Во-вторых, в более долгосрочной перспективе надо сесть и сделать НК хорошо. И, очевидно, начать это надо с того, что решить для себя, с какой целью и для кого эти правила пишутся. А после этого станет гораздо лучше понятно, как их нужно писать, чтобы потом те, для кого они пишутся, могли бы их правильно читать.

Государство в стандартном режиме претендует на 20% долю в прибыли каждого бизнеса. Когда кто-то разумно претендует на 20% прибыли, скажем, ОАО "Газпром", он обычно дает себе труд четко и ясно разграничить права, обязанности, порядок определения размера и сроки выплат, с учетом разнообразных рисков и возможностей, включая форс-мажор. Так почему бы не последовать этому примеру?

Я в свое время был в хорошем смысле шокирован разумной простотой устройства британского налогового закона, где практически каждая статья закона представляет собой некий открыто (дословно) провозглашаемый общий принцип, который детализируется и конкретизируется со своими правилами и исключениями в приложениях к этой статье, с постепенным переходом от общего к частному. Да, британцы в итоге скатываются в ту же яму "инструкций для биороботов" в плане описания в тексте закона трактовки отдельных специфических схем. Но эти трактовки так или иначе вытекают из соответствующего кодифицированного главенствующего принципа (или принципов), который задает направление правоприменения в отношении ситуаций, не попадающих под уже готовые клише. И, на мой взгляд, существенно уменьшает поле для процветающего в нашей стране нормотворчества судебных органов с обратной силой на 3+ года.

Сергей Попов
14 мая 2013 г. в 18:04

А относительно "гиперактивных" предпринимателей - все упирается в безнаказанность и регистрирующего органа, и нотариата. Если бы нотариус, подтвердивший заведомо поддельную подпись (например, в случае с зомби-пердпринимателями), нес солидарную ответственность с регистрируемым лицом, то, возможно, проблема во многом была бы решена. Чай, не в XIX в живем, чтобы мертвыми душами торговать, информационные возможности тех же нотариусов безграничны.

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Легкая судьба электронных документов в суде

Бухгалтерские документы отражают важную информацию о хозяйственной деятельности организации.

Татьяна Суфиянова

Российский налоговый портал

Как открыть для себя «Личный кабинет налогоплательщика»?

Если у вас нет еще доступа в ваш «Личный кабинет», то советую сделать