Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Новости / Мнения / «Недобросовестность» передается по наследству частями?

«Недобросовестность» передается по наследству частями?

Обвиняя налогоплательщиков в неуплате налогов, инспекции автоматически начисляют штрафы, не всегда занимаясь доказыванием наличия вины. В последующих налоговых периодах такие доначисления могут сыграть злую шутку.

05.09.2011Российский налоговый портал

Среди налоговых органов уже стало, чуть ли, не доброй традицией автоматом «штамповать» штрафы по статье 122 Налогового кодекса при любой обнаруженной неуплате налога. При этом в редком решении инспекции доначислений налоговых санкций хоть как-то обосновывается. Принято считать, что вина налогоплательщика в совершении правонарушения и так видна невооруженным взглядом. Особенно, если речь идет о необоснованной налоговой выгоде.

Можно ли унаследовать необоснованную налоговую выгоды, обнаруженную в одном налоговом периоде и продолжать с ней жить в последующих периодах? Означает ли это, что налогоплательщик остается навсегда виновным?

Ответы на эти вопросы можно попытаться получить, проследив за метаморфозами из жизни одного налогоплательщика (все имена и фамилии изменены).

Одной из московских налоговых инспекций была проведена налоговая проверка ООО «Терминатор» по вопросам правильности исчисления налога на прибыль, НДС за 2003-2005 г.г., по результатам которой общество было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за занижение налоговой базы по указанным налогам, в частности, по эпизоду взаимоотношений с ООО «Гермис». Решением налогового органа обществу также было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС и суммы начисленных пени. Не согласившись с принятым инспекцией решением, налогоплательщик оспорил его в суде (дело № А40-72250/06-108-416).

При рассмотрении дела N А40-72250/06-108-416 Арбитражным судом г.Москвы было установлено, что в охваченный проверкой период ООО «Терминатор» осуществляло обслуживание копировальной и множительной техники в отделениях одного из крупных российских банков. В рамках осуществления этой деятельности обществом в течение 2004-2005 гг. для осуществления ремонтных работ привлекалось ООО «Гермис». Однако допрошенный налоговым органом генеральный директор этой организации показала, что в действительности никакого отношения к ООО «Гермис» она не имеет, никого не уполномочивала на подписание договоров с налогоплательщиком. В связи с чем, суд первой инстанции согласился с выводом налогового органа о необоснованности расходов по налогу на прибыль и вычетов, заявленных ООО «Терминатор» по отношениям с ООО «Гермис», как не подтвержденных.

Вместе с тем, поскольку в ходе рассмотрения дела налоговым органом не было доказано наличие у налогоплательщика ни прямого, ни косвенного умысла, направленного на совершение налоговых правонарушений, то в связи с отсутствием вины суд пришел к выводу о неправомерности привлечения ООО «Терминатор» к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. При этом судом было учтено, что налоговым органом не было приведено доказательств неосмотрительности налогоплательщика, а также принято во внимание постановление следователя об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении руководителя Общества.

Решением от 21 мая 2008 г. Арбитражный суд г.Москвы признал недействительным решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и отказал инспекции во встречном иске о взыскании штрафа. В апелляционном и кассационном порядке решение суда было оставлено без изменения. При этом кассационная инстанция Московского округа в Постановлении от 29 января 2009 г. особо указала, что суд первой инстанции правильно руководствовался положениями ст. 106 – 114 НК РФ, на основании чего пришел к выводу о недоказанности вины в действиях налогоплательщика.

Аналогичное решение в отношении ООО «Терминатор» было вынесено налоговым органом по результатам налоговой проверки за 2006-2008 г.г., которое вновь было оспорено в судебном порядке (дело № А40-175366/09-75-1353).

Однако решением Арбитражного суда г.Москвы от 27 июля 2010 г. по делу № А40-175366/09-75-1353, принятым в ином составе суда, в удовлетворении заявления налогоплательщика в части эпизода его отношений с ООО «Гермис» было отказано в полном объеме, в том числе в части оспаривания привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Мотивируя принятое решение, суд первой инстанции указал на то, что правомерность учета налогоплательщиком расходов и вычетов по ООО «Гермис» уже являлась предметом судебного рассмотрения, причем судебные акты состоялись не в пользу налогоплательщика. Оснований для переоценки выводов судов по ранее рассмотренному делу, применительно к новому делу не установлено, в связи с чем, суд пришел к выводу о доказанности со стороны налогового органа ненадлежащего характера первичных учетных документов и отсутствия реальности финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с этим контрагентом.

В кассационной жалобе общество обращало внимание на то, что делая вывод об отсутствии оснований для переоценки выводов по ранее рассмотренному делу, суд первой инстанции вопреки этому выводу посчитал возможным отказать заявителю и в части его требований об оспаривании штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, приходящегося на эпизод взаимоотношений с ООО «Гермис». В то время как ранее принятыми судебными актами установлено отсутствие вины в действиях налогоплательщика по отношениям с ООО «Гермис».

Постановлением кассационной инстанции Московского округа от 25 января 2011 г. жалоба общества была оставлена без удовлетворения. Отклоняя доводы налогоплательщика, судебная коллегия ФАС Московского округа сослалась на то, что согласно судебным актам по ранее рассмотренному делу, налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и НДС за 2004-2005 г.г., в то время как по настоящему делу общество было привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС и налога на прибыль за 2006-2008 г.г. Поскольку судами установлено отсутствие реальных хозяйственных взаимоотношений общества с ООО «Гермис», недостоверность представленных заявителем в обоснование расходов и налоговых вычетов по НДС документов, не принимается довод общества об отсутствии вины налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, по взаимоотношениям с данным контрагентом.

При оценке выводов, содержащихся в постановлении ФАС Московского округа от 25 января 2011 г. необходимо дать ответ на следующие вопросы:

1. Может ли оценка налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком в одном налоговом периоде, как необоснованной, автоматически переноситься на последующие налоговые периоды, в которых налогоплательщик продолжил свои взаимоотношения с тем же контрагентом?

В соответствии с ч. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Обстоятельства, касающиеся проявления должной осмотрительности при выборе контрагента, а также реального характера исполнения заключенных с ним сделок, несомненно являются теми фактами, которые будут иметь преюдициальное значение для последующих налоговых споров с участием этого же налогоплательщика.

В принципиально плане, ответ на вопрос о роли преюдиции в налоговых спорах Президиумом ВАС РФ был дан в Постановлении от 24 марта 2009 г. № 14786/08, в котором сформулировано следующее ratio decidendi. Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи. При отсутствии таких обстоятельств иная оценка подобных фактов, имевших место в последующем налоговом периоде, может быть дана судом с указанием мотивов, которые привели суд к обратным выводам.

Таким образом, при рассмотрении дела, в котором предметом спора являются результаты налоговой проверки последующих налоговых периодов, где налогоплательщик продолжил взаимодействие с тем же контрагентом, первоначально необходимо исходить из процессуальной презумпции необоснованности налоговой выгоды. Однако эта презумпция является опровержимой, поскольку на основании ст. 65 АПК РФ участники процесса вправе предоставлять новые доказательства, а суд – обязан дать им оценку, как того требует ст. 71 АПК РФ. Вновь представленные доказательства имеют отношение к налоговой базе по налогу на прибыль и налоговым вычетам НДС последующих налоговых периодов, охваченных новой налоговой проверкой, поэтому суд не вправе отказать в их принятии с одной лишь ссылкой на ст. 69 АПК РФ. Однако при оценке вновь представленных доказательств суд обязан мотивировать каждый случай отхождения от выводов, содержащихся в предыдущих судебных актах, вне зависимости от того, в чью бы пользу они не были приняты.

Кроме того, при рассмотрении нового дела суд в соответствии с ч. 2 ст. 65 АПК РФ может по-иному определить предмет доказывания, пересмотрев состав юридически значимых обстоятельств - исходя из произошедших изменений в законодательства, с учетом формирования Президиумом ВАС РФ иной практики рассмотрения данной категории дел. В результате, обстоятельства, установленные в ранее состоявшихся судебных актах, могут «выпасть» из предмета доказывания. Тем самым, они просто перестанут являться юридически значимыми для вновь рассматриваемого спора, в связи с чем, не будет возможным применить ст. 69 АПК РФ.

В этой связи представляется, что Арбитражный суд г.Москвы и ФАС Московского округа не в полной мере выполнили требования закона при рассмотрении второго дела с участием общества.

С одной стороны, суды без каких-либо изъятий сослались на выводы, содержащиеся в судебных актах по предыдущей налоговой проверке за 2004-2005 г.г., в частности, на показания «номинального» генерального директора. Однако мотивы, по которым суды пришли к выводу о том, что уже в 2006 г. у общества появилась вина в совершении налогового правонарушения, которая в 2004-2005 гг. отсутствовала, в судебных актах не указаны. Нет в судебных актах и ссылок на качественно иную совокупность доказательств, которая позволила бы усмотреть появление виновного характера в действиях налогоплательщика начиная с 2006 г.

Более того, в период между рассмотрением двух дел по налоговым проверкам Общества за 2004-2005 г.г. и за 2006-2008гг. предмет доказывания претерпел существенные изменения. Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09, от 20 апреля 2010 г. N 18162/09, от 25 мая 2010 г. № 15658/09, от 29 июня 2010 г. N 808/10 по данной категории дел необходимо было, прежде всего, выяснить, реально ли были выполнены ремонтные работы, проявило ли Общество должную осмотрительность при выборе контрагента ООО «Гермис». Отрицание же генеральным директором ООО «Гермис» подписания ею договоров и первичных учетных документов само по себе об отсутствии реальности операций и, тем более, о вине налогоплательщика не свидетельствует.

С учетом изложенного нельзя признать должно мотивированной правовую позицию ФАС Московского округа о возможности иной оценки вины налогоплательщика в последующих налоговых периодах в ситуации, когда имеется вступившее в законную силу решение арбитражного суда, которым констатировано отсутствие вины в действиях налогоплательщика в предыдущих налоговых периодах взаимодействия с этим же контрагентом, но никаких новых доказательств в подтверждение вины налогоплательщика налоговым органом в материалы дела не представлено. Такой вывод не согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. № 14786/08.

2. Требует ли доказывания вина налогоплательщика? Как соотносятся между собой необоснованность налоговой выгоды и вина налогоплательщика – юридического лица?

Возможно предположить, что на выводы ФАС Московского округа повлияло то, что Арбитражный суд г.Москвы по-разному разрешил два дела с участием Общества в части установления такого специфического элемента состава правонарушения как вина налогоплательщика.

Анализ конструкции ст. 122 НК РФ позволяет прийти к выводу, что размер налоговой санкции за неправомерную неуплату или неполной уплату налога дифференцирован в зависимости от того, совершено ли это правонарушение умышленно, или нет. Однако это не означает, что при отсутствии признаков умысла вопрос о вине налогоплательщика не должен рассматриваться налоговыми органами и проверяться судами.

В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное деяние (действие или бездействие). Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Более того, на основании п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Поэтому при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция также закреплена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 г. № 20-П, в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 г. № 202-О.

Применительно к налогоплательщикам – физическим лицам, в том числе осуществляющим предпринимательскую деятельность, необходимость установления их вины не вызывает сомнений. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01 февраля 2002 г. N 6106/01 указано, что для удовлетворения требования инспекции о взыскании с предпринимателя штрафа за совершение налогового правонарушения является недостаточным только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств.

Следуя такому подходу, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.12.2009 г. № А27-5271/2009 и ФАС Центрального округа в Постановлении от 14.01.2008 г. № А36-1809/2006 установили, что оспариваемое решение налогового органа не содержит выводов о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, данный вопрос, как пояснили представители налогового органа, в ходе проверки вообще не исследовался, и на этом основании пришли к выводу о незаконности привлечения к ответственности налогоплательщика, не являвшегося юридическим лицом.

В отношении вины налогоплательщика – организации закон прямо устанавливает, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ). Фактически, это означает, что налоговый орган при решении вопроса о привлечении к ответственности налогоплательщика – организации обязан дать оценку действиям должностных лиц организации, ответственных за правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты налогов. По смыслу п. 4 ст. 110 НК РФ не исключается и возможность оценки действий иных должностных лиц налогоплательщика при необходимости.

Не препятствует выявлению вины налогоплательщика правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 9 декабря 2003 г. № 10964/03, согласно которой допущенные работником организации (продавцом) противоправные виновные действия (бездействие) не освобождают саму организацию от административной ответственности, так как все операции, осуществляемые в торговой точке общества, проводятся от его имени, следовательно, принимая на работу продавца, общество несет ответственность за неприменение им контрольно-кассовой машины.

Во-первых, данная правовая позиция сформулирована для административной ответственности, привлечение к которой урегулировано КоАП РФ, в то время как в Налоговом кодексе РФ вопрос о вине организации разрешен особым образом, имея ввиду положения п. 4 ст. 110 НК РФ. Во-вторых, при выполнении требований ст. 110 НК РФ следует исходить из того, что хотя вина налогоплательщика – организации и определяется в зависимости от действий (бездействия) ее должностных лиц, но речь должна идти не о психическом отношении должностных лиц налогоплательщика к совершенным им действиям, а к оценке этих действий как таковых.

Так, при рассмотрении дела № А60-29304/2010 Арбитражный суд Свердловской области заслушал показания свидетелей - работников налогоплательщика, которые пояснили, как осуществлялось заключение договоров с контрагентами, по отношениям с которыми налоговым органом усматривалось получение необоснованной налоговой выгоды. Положив свидетельские показания работников, как одно из доказательств, в основу решения, арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщиком, исходя из обстоятельств выбора контрагента, была проявлена должная осмотрительности, и не было совершено виновных действий. Постановлением ФАС Уральского округа от 23.06.2011 данное решение суда было оставлено без изменений.

Следовательно, вина налогоплательщика - организации подлежит безусловному установлению налоговым органом и проверке в судебном порядке. Согласно п. 1 ст. 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ. В силу пп. 2-4 п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В кассационной жалобе общества указывалось на то, что в решении налогового органа необходимые для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ сведения о вине налогоплательщика, как части состава данного правонарушения, не отражены. Не приведены эти сведения и в акте налоговой проверки, в связи с чем невозможно установить, по каким причинам включение обществом в состав расходов по налогу на прибыль затрат на оплату ремонтных работ, выполненных ООО «Гермис», а также принятие к вычету НДС по данным работам, было квалифицировано налоговым органом как виновно совершенные деяния.

Поэтому при отсутствии в Постановлении ФАС Московского округа от 25 января 2011 г. каких-либо суждений о вине общества в смысле п. 4 ст. 110 НК РФ, при том, что налогоплательщику было вменено получение необоснованной налоговой выгоды, данный судебный акт не может быть признан отвечающим положениям ст.ст. 106, 108-110, п. 1 ст. 122 НК РФ.

В силу п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Между тем, признаки необоснованной налоговой выгоды, как приведенные ФАС Московского округа в Постановлении от 25.01.2011 г., так и изложенные в вышеназванном Постановлении Пленума ВАС РФ, в полной мере охватываются установленной законом формулировкой неосторожной формы вины. Согласно п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. С учетом п. 4 ст. 110 НК РФ, «осознание своих действий» организацией заключается в том, какие меры предпринимали её должностные лица, чтобы в отношении налогоплательщика можно было сделать вывод о проявлении должной осмотрительности.

К такому же выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23 декабря 2009 г. № А67-2866/2009. Судами установлено, что при вступлении в хозяйственные отношения с контрагентами налогоплательщиком - организацией были приняты меры для проверки правоспособности указанных контрагентов, а об отсутствии полномочий на подписание документов организации стало известно только после проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля. В связи с чем, как указала кассационная инстанция Западно-Сибирского округа, налоговым органом доказательства вины налогоплательщика в совершении неправомерных действий (бездействия), направленных на получение необоснованной налоговой выгоды не представлены.

Аналогичные суждения приведены в Постановлении ФАС Московского округа от 5 июля 2010 г. № КА-А40/6657-10, в котором указано, что представление налогоплательщиком в подтверждение понесенных расходов и налоговых вычетов документов, содержащих недостоверные сведения - подпись неустановленного лица - не может являться доказательством получения необоснованной налоговой выгоды ввиду отсутствия его вины.

Следовательно, вопрос о получении необоснованной налоговой выгоды не может решаться без применения категории вины налогоплательщика - организации, установления формы вины. Оценка обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды должна производиться с учетом выяснения его вины в совершении налогового правонарушения.

При таких обстоятельствах судебные акты по делу № А40-175366/09-75-1353 Арбитражного суда г.Москвы нарушают единство судебной практики. Суды переоценили вину общества по продолжившимся в следующем налоговом периоде отношениям с одним и тем же контрагентом, при том, что никаких новых доказательств по сравнению с ранее рассмотренным делом налоговым органом представлено не было, а для вывода о наличии вины общества требовалась не только качественно иная совокупность доказательств, но также должна была быть дана оценка действиям должностных лиц налогоплательщика.

Разместить:
Налоговые итоги 2010: речь о прецеденте?
Куда движутся арбитражные суды и чего им не хватает
Налог на имущество граждан: считаем как хотим
О национальных особенностях налогообложения физических лиц
glory9@yandex.ru Ева
7 сентября 2011 г. в 5:20

Да, это проблема. С налогами вообще не все ясно и не все знают свои права, а знающие этим пользуются.

Хорошо, что можно отвлечься от всех этих проблем.

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Легкая судьба электронных документов в суде

Бухгалтерские документы отражают важную информацию о хозяйственной деятельности организации.

Татьяна Суфиянова

Российский налоговый портал

Как открыть для себя «Личный кабинет налогоплательщика»?

Если у вас нет еще доступа в ваш «Личный кабинет», то советую сделать