Предоставление выгоды из налогового договора под условием подтверждения постоянного местопребывания

Несколько дней назад, будучи связанный неосторожно данным обещанием, я был вынужден участвовать в мероприятии, посвященном обсуждению некоторых практических налогово-правовых проблем, порождаемых текущей правоприменительной практикой. В целом мероприятие было прескучным и, пожалуй, единственным любопытным моментом стали выступление одного из участников и последовавшая за ним дискуссия по так называемой проблеме несоблюдения договоров об избежании двойного налогообложения. Под этим незамысловатым названием в повестке дня числилось обсуждение Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 г. № 9999/10 (далее – Постановление № 9999/10) и последствий его вынесения. Собственно кратким резюме этого обсуждения, а также некоторыми своими соображениями по поводу высказанных в ходе него мыслей мне и хотелось бы поделиться.

Само Постановление № 9999/10 вряд ли можно отнести к числу новелл правоприменительной практики. Если отбросить в сторону все попутно сказанное, то его содержание можно свести к тому, что в соответствии с российским национальным налоговым законодательством выгода из договора об избежании двойного налогообложения предоставляется иностранной компании под условием подтверждения ее постоянного местопребывания в иностранном государстве, с которым заключен налоговый договор. Такая позиция неоднократно выражалась высшим судом по экономическим спорам (постановления от 06.04.2010 г. № 14977/09, от 29.05.2007 г. № 1646/07, от 06.02.2007 г. № 13225/06, от 30.05.2006 г. № 15849/05 и от 28.06.2005 г. № 990/05). Новизной обладает лишь содержащееся в Постановлении № 9999/10 конкретное указание на орган иностранного государства, от которого должно исходить подобное подтверждение. В качестве такового в нем назван орган, компетентный в смысле соответствующего договора об избежании двойного налогообложения.

Трудно судить, почему в условиях наличия вполне устойчивой практики разрешения аналогичных споров, которые последовательно разрешались по принципу stare decisis, несоблюдение налоговых договоров Россией было увязано докладчиком именно с Постановлением № 9999/10. Можно лишь предположить, что это связано с тем, что оно было вынесено после публикации отдельных исследований (см., например: Виктория Г. Климентьева, Финансово-правовое регулирование устранения двойного налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М.: 2009). В них докладчик мог черпать вдохновение. И все же в его выступлении Постановление № 9999/10 было охарактеризовано как обнаруживающее несоблюдение договоров об избежании двойного налогообложения Россией по причине предоставления выгод из этих договоров только под условием подтверждения постоянных местопребываний в иностранных государствах, с которыми заключены такие договоры. В поддержку этой точки зрения были приведены следующие аргументы:

– международные договоры являются частью правовой системы России;

– в случае коллизии правила налогового договора и правила Налогового кодекса РФ применению подлежит правило налогового договора;

– договоры об избежании двойного налогообложения предусматривают безусловное предоставление выгод из этих договоров Россией, а Налоговый кодекс предусматривает предоставление выгод из таких договоров под условием подтверждения постоянного местопребывания в иностранных государствах, с которыми заключены подобные договоры;

– существующая коллизия должна решаться посредством применения налоговых договоров, то есть выгоды из этих договоров должны предоставляться Россией безусловно;

– прямо противоположное поведение, а именно, предоставление выгод из договоров об избежании двойного налогообложения Россией только под условием подтверждения постоянных местопребываний в государствах, с которыми заключены эти договоры, нарушает такие договоры.

Последовавшая за выступлением докладчика дискуссия показала, что мнение докладчика и приведенные им аргументы нашли понимание и поддержку у аудитории. Однако при всей кажущейся логичности этой позиции есть определенные сомнения в ее верности.

В общем виде целью налоговых договоров является ликвидация двойного налогообложения лиц, имеющих постоянные местопребывания в государствах, участвующих в этих договорах. Договорный механизм достижения этой цели сводится к ограничению суверенных прав государств налагать налоги. При этом нет никаких сомнений в том, что никакое государство не пойдет на то, чтобы быть ограниченным в его праве налагать налоги в отношении лица, не входящего в круг лиц, о которых достигнуто согласие при заключении договора об избежании двойного налогообложения. В связи с этим для государства-участника налогового договора особое значение приобретает установление того, входит ли лицо, притязающее на выгоду из этого договора, в этот круг лиц или, говоря другими словами, является ли оно лицом с постоянным местопребыванием в другом государстве-участнике такого договора. Учитывая цель договора об избежании двойного налогообложения, стремление государства к выяснению постоянного местонахождения лица, притязающего на выгоду из этого договора, представляется вполне обоснованным. А тот факт, что участвующее в налоговом договоре государство, требуя подтверждения постоянного местонахождения в другом участвующем в налоговом договоре государстве и отказывая в предоставлении налоговой выгоды в отсутствие этого подтверждения и тем самым совершая действия, не предусмотренные самим налоговым договором, еще не свидетельствует о том, что государство нарушает международное налоговое право. Ведь во внимание следует принимать то, что международное налоговое право состоит не только из договорных норм.

Статут Международного Суда перечисляет источники международного права, применяя которые, Международный Суд разрешает дела, переданные ему на рассмотрение (п. 1 ст. 38). Состав приведенных в перечне источников таков, что нет никаких препятствий для того, чтобы рассматривать его в качестве универсального списка формальных источников международного права. Среди других источников международного права Статут Международного суда называет международный обычай (подп. 2 п. 1 ст. 38).

Исторически международный обычай как источник международного права возникает гораздо раньше, чем международный договор. В ходе так называемого прогрессивного развития международного права конкретная обычная норма может быть замещена нормой договорной, которая при регулировании соответствующих отношений играет роль lex specialis. Но при этом вновь появившийся международный обычай способен заместить правила международного договора.

Что представляет собой международный обычай и как он появляется? Статут Международного Суда характеризует международный обычай как доказательство всеобщей практики, признанной в качестве правовой нормы (подп. 2 п. 1 ст. 38). Для его появления необходимо практическое применение некоторого правила государствами и их убежденность в том, что это правило обладает юридической силой. Этот подход к пониманию появления международного обычая разделяет и сам Международный Суд, который, разбирая вопрос о юридической силе правил, содержащихся в резолюциях Генеральной Ассамблеи Организации Объединенных Наций, указал в Консультативном заключении от 08.07.1996 г. следующее (перевод с английского языка выполнен мною):

«70. Суд обращает внимание на то, что решения Генеральной Ассамблеи, даже если они не являются юридически обязывающими, иногда могут иметь нормативное значение. В некоторых обстоятельствах они могут служить доказательством, имеющим существенное значение для установления существования нормы или наступления случая opinio juris. Для того, чтобы определить, является ли это справедливым применительно к конкретному решению Генеральной Ассамблеи, необходимо ознакомиться с его содержанием и обстоятельствами его принятия, а также необходимо убедиться, существует ли случай opinio juris, равно как и в нормативном характере соответствующей нормы. Также ряд решений может обнаружить последовательную эволюцию opinio juris, необходимую для установления новой нормы».

Представляется, что есть достаточно веские основания для того, чтобы считать существующим международный обычай, который наделяет государство, участвующее в договоре об избежании двойного налогообложения:

– правом до предоставления выгоды из этого договора требовать от лица, притязающего на соответствующую выгоду подтверждения его постоянного местонахождения в другом участвующем в таком договоре государстве;

– а также правом отказывать в предоставлении налоговой выгоды в отсутствие подобного подтверждения.

В пользу этого, в частности, говорят:

– распространенная практика истребования подтверждений постоянного местопребывания. Чтобы не ходить далеко за примерами, можно обратиться к практике стран – союзных республик бывшего Советского Союза. Так, при предоставлении выгод из налоговых договоров, подтверждения постоянных местопребываний, в частности, требуют Азербайджан, Армения, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Латвия, Литва, Молдова, Россия, Таджикистан, Украина;

– распространенная практика выдачи подтверждений постоянного местопребывания одними государствами для их предоставления другим государствам;

– отказы в предоставлении налоговых выгод из налоговых договоров со стороны других государств рассматриваются государствами как обычные явления, а не как нарушения налоговых договоров и т.д.

Безусловно, установление существования указанного международного обычая, а также его содержание и сферы действия, его взаимосвязь с договорами об избежании двойного налогообложения, их взаимное влияние друг на друга и многие другие связанные с его существованием вопросы требуют специального исследования. Тем не менее, обоснованное предположение о существовании этого международного обычая, на мой взгляд, исключает дачу правовой оценки действий России при предоставлении выгод из налоговых договоров без проведения подобного исследования, результаты которого потенциально могут показать, что действия России не являются действиями в нарушение договорной нормы, а являются действиями в соответствии с обычной нормой международного налогового права.