Учетный ряд кредитных процентов

Как будем учитывать?

Для начала немного теории.

В целях налогообложения прибыли проценты за пользование кредитом учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом учесть их можно только в соответствии с требованиями статьи 269 Налогового кодекса.

Коммерческие кредиты относятся к долговым обязательствам, равно как и товарные кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления. Расходами по ним признаются проценты при том условии, что их размер не отклоняется существенно от среднего уровня процентов, которые взимаются по долговым обязательствам, выданным в том же квартале или месяце на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Однако здесь возникают вопросы: какие условия можно назвать сопоставимыми, а также что подразумевается под существенным отклонением от среднего уровня процентов?

Расшифровка этих понятий дана в Налоговом кодексе. Так, существенным признается отклонение более чем на 20%, причем в любую сторону - понижения или повышения (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).

При этом долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они:

• выданы в той же валюте;
• на те же сроки;
• в сопоставимых объемах;
• под аналогичные обеспечения (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Каких-либо иных критериев, при которых долговые обязательства признавались бы выданными на сопоставимых условиях, НК РФ не устанавливает. На это указал и Минфин в письме от 11 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/850.

Практические иллюстрации

Рассмотрим на примере 1, в каком случае кредиты нельзя признать выданными на сопоставимых условиях.

Пример 1

Один из кредитов обеспечен неустойкой, а другой - банковской гарантией. Бухгалтер должен определить, являются ли кредиты выданными на сопоставимых условиях.

Налоговый кодекс не содержит разъяснений о том, какие меры обеспечения долговых обязательств можно признать аналогичными в целях применения пункта 1 статьи 269 НК РФ. При этом сопоставимыми можно признать обязательства, которые обеспечены одним из способов, указанных в гл. 23 ГК РФ: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток.

В данном случае кредиты сопоставимыми не являются. Это объясняется тем, что они выданы под разные обеспечения: один обеспечен неустойкой, а другой - банковской гарантией.

Итак, возможны два варианта: либо у фирмы есть сопоставимые долговые обязательства, либо нет. От этого будет зависеть дальнейший порядок учета процентов в целях налогообложения прибыли. Рассмотрим обе ситуации подробнее.

Сопоставимость займов налицо

Предположим, что у фирмы есть сопоставимые долговые обязательства. В этом случае бухгалтер может выбрать один из способов расчета процентов: исходя из среднего уровня процентов или на основе ставки рефинансирования Банка России. Учтите, что выбранный метод вычисления процентов по тем или иным видам долговых обязательств должен быть закреплен в учетной политике организации.

Рассчитаем сумму, которую можно учесть при расчете налога на прибыль при каждом способе.

1 способ - на основе среднего уровня процентов

1) Определим сопоставимые долговые обязательства.

2) Рассчитаем средний уровень процентов (Уср), который уплачивается по сопоставимым долговым обязательствам.

Этот показатель вычисляется по формуле:

Уср = ((сумма произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним) / (сумма всех полученных долговых обязательств)) × 100%

3) Рассчитаем максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения прибыли.

Для этого необходимо увеличить Уср на максимальное отклонение в размере 20%:

Уmax = Уср × 1,2

Полученное значение максимальной ставки процентов сравним с аналогичным параметром по каждому долговому обязательству. Если ставка по договору окажется больше максимальной, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из максимальной ставки. При этом разница, на которую превышен предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Если же ставка по договору не превысит максимальную, то в целях налогообложения учитываются проценты по ставке, указанной в соглашении.

Теперь покажем алгоритм расчета на практическом примере.

Пример 2

ООО «Звезда» получило пять займов, каждый из которых выдан на три месяца (табл. 1). Все займы соответствуют условиям сопоставимости. В учетной политике фирмы установлено, что проценты по долговым обязательствам, соответствующие установленным критериям сопоставимости, учитываются исходя из среднего уровня процентов.

Найдем сумму процентов, которую можно учесть в целях налогообложения прибыли. Для этого:

1) рассчитаем средний уровень процентов (Уср), который уплачивается по пяти займам.

Уср = ((200 000 × 25% + 220 000 × 17% + 190 000 × 15% + 205 000 × 18% + 220 000 × 21%) / (200 000 + 220 000 + 190 000 + 205 000 + 220 000)) × 100% = (50 000 + 37 400 + 28 500 + 36 900 + 46 200) / 1 035 000 × 100% = 199 000 / 1 035 000 × 100% = 19,22%.

2) Рассчитаем максимальный уровень процентов

Уmax = 19,22% × 1,2 = 23,1.

3) Сравним процентную ставку по выданным займам (графа 3 табл. 1) с максимальной (23,1%).

Полученные результаты представлены в табл. 2

В данном примере только ставка по договору № 15 от 7 июля 2008 г. в размере 25% превысила максимальную. То есть по этому соглашению в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки 23,1%.

По остальным займам процентные ставки не были превышены. Поэтому в целях налогообложения прибыли проценты по договорам № 16-19 учитываются по ставкам, указанным в договоре - 17%, 15%, 18% и 21% соответственно.

4) Найдем сумму фактических процентов исходя из ставок по договорам займа (С факт) и сумму процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль (С  ал).

Результаты показаны в таблице № 3.

При расчете использовались следующие формулы:

С факт = (Сумма займа (гр. 2) × Ставка по договору (гр. 5)) / (366 дн. × Дни пользования займом (гр. 4)),

С нал = (Сумма займа (гр. 2) × Ставка для целей налогообложения (гр. 6)) × (366 дн. × Дни пользования займом (гр. 4))

Сумма процентов, которая не учитывается в налоговом учете, в учете бухгалтерском признается постоянной разницей (43 958 руб. - 43 073 руб. = 885 руб.). Она приводит к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н).

5) Вычислим значение постоянного налогового обязательства (ПНО).

ПНО = (43 958 руб. - 43 073 руб.) × 24% = 212,4 (руб).

Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
- отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 212,4 руб.

2 способ - на основе ставки рефинансирования Банка России

Если долговые обязательства выданы фирме на сопоставимых условиях, то она может закрепить в учетной политике способ расчета процентов, при котором за основу берется ставка рефинансировани  ЦБ РФ.

Обратите внимание: фирма может получить кредит как в рублях, так и в иностранной валюте. В зависимости от этого предельная ставка будет определяться по-разному. Так, по долговым обязательствам в рублях норматив по процентам рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Если же долговое обязательство выдано в валюте - исходя из 15% годовых (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

В данной статье мы говорим о кредитах, полученных в рублях. Поэтому дальнейшие расчеты будем вести на основании ставки рефинансирования (Среф), увеличенной в 1,1 раза.

Предельную ставку по процентам (Спр) рассчитываем по формуле:

Спр = Среф × 1,1

Учтите, что в зависимости от условий договора предельная ставка может определяться по-разному. Так, если в соглашении сказано, что проценты в течение срока действия долгового обязательства не меняются, то следует использовать ставку рефинансирования на дату привлечения денежных средств. А если меняются - на дату признания расходов в виде процентов.

Рассмотрим пример.

Пример 3

ООО «Звезда» получило пять займов, каждый из которых выдан на три месяца (табл. 1). В учетной политике фирмы закреплено, что проценты по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, учитываются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. По всем договорам займов процентные ставки в течение срока их действия не меняются. Ставка рефинансирования Банка России на весь срок действия договоров составляла 11%.

1) Определим, по какой ставке учитываются проценты по займам в налоговом учете.

Так как процентная ставка в течение срока действия договоров займа остается неизменной, то для ее расчета применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения займов, равная 11%.

2) Рассчитаем предельную ставку

Спр = 11% × 1,1 = 12,1%

3) Определим предельную ставку по процентам.

Для этого сравним ставки по каждому займу с предельной ставкой (12,1%) (табл. 4).

Как видно из таблицы № 4, ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения прибыли, по всем договорам составит 12,1%. Это объясняется тем, что все ставки по займам превысили предельную (12,1%).

4) Рассчитаем сумму фактических процентов (Сфакт) по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы в целях налогообложения прибыли (С нал). Расчеты показаны в таблице № 5.

5) Вычислим ПНО.

ПНО = (43 958 руб. - 27 618 руб.) × 24% = 3921,6 (руб).

Бухгалтер должен выполнить проводку:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам
- отражено постоянное налоговое обязательство на сумму 3921,6 руб.

Сухие цифры

Как показали расчеты, способ расчета на основе среднего уровня процентов (сп. 1) оказался более выгодным, чем тот, который осуществлялся исходя из ставки рефинансирования (сп. 2). Это объясняется тем, что в налоговом учете фирма смогла учесть сумму процентов по займу больше, чем при сп. 2. (43 073 руб. > 27 618 руб.). Следовательно, расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом оказалось меньше.

Сопоставить займы не удалось

Если у организации нет долговых обязательств, полученных на сопоставимых условиях, то лимит учета процентов принимается равным ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответствующий принцип расчета процентов описан выше.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий