Каким образом учесть в налоговом учете расходы на приобретение рекламных щитов?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

Организация (общая система налогообложения) занимается оптовой продажей напольных покрытий. Она приобретает у поставщика рекламные щиты с образцами паркета. Стоимость одного рекламного щита не превышает 10 000 руб. Из рекламных щитов формируется произвольный набор, который в дальнейшем передается дилеру в рамках договора аренды за плату. Стоимость одного набора составляет более 100 000 руб. В течение периода действия договора аренды рекламные щиты могут возвращаться дилером в организацию по причине обновления ассортиментной линейки напольных покрытий, а также по причине повреждения, утраты первоначального вида. По окончании действия договора дилеры обязаны возвратить рекламные щиты в исправном состоянии с учетом нормальной степени износа. Срок аренды рекламных щитов составляет более года. Дилеры осуществляют продажу напольных покрытий, представленных на образцах.

Каким образом учесть в налоговом учете расходы на приобретение рекламных щитов с образцами паркета и операции по их списанию в связи с утратой первоначального вида, повреждения, прекращения производства рекламируемых образцов? Какие необходимы документы для обоснования этих расходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Во избежание налоговых рисков и судебных разбирательств с налоговым органом рекламный щит, отвечающий признакам амортизируемого имущества, указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ, должен быть включен в состав основных средств. Его стоимость будет учитываться в составе прочих расходов ежемесячно в виде амортизационных отчислений в течение срока использования.

Если рекламный щит не отвечает признакам амортизируемого имущества, то расходы на его изготовление и монтаж могут учитываться единовременно в полной сумме в составе прочих расходов как рекламные расходы согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ.

Обоснование позиции:

Вопрос учета дорогостоящих рекламных щитов (далее также - стендов, т.к. в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) щиты относятся к наружной рекламе) или образцов продукции не имеет однозначного ответа.

Согласно разъяснениям финансового органа, если имущество относится к амортизируемому имуществу, то организация относит к расходам на рекламу амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком; если имущество к амортизируемому имуществу не относится, то учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном п. 4 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213).

С одной стороны, цель создания и передачи такого имущества - донесение организацией информации о своем товаре до неопределенного круга лиц (покупателей), привлечение внимания к товару (объекту рекламирования), формирование или поддержание интереса к нему, увеличение объема продаж и рынка сбыта.

Если товар компании размещается контрагентом, продающим эту продукцию, на стендах для всеобщего обозрения в магазинах, то, по нашему мнению, можно говорить о том, что информация о товаре доступна неопределенному кругу лиц и рассматриваемые рекламные щиты соответствуют определению рекламы (п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации расходы на изготовление щитов отвечают условиям ст. 252 НК РФ (обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода (более того, приносят доход в виде арендной платы)), при указании в договоре аренды щитов на рекламный характер передачи их в пользование, полагаем, что такие расходы могут быть отнесены к ненормируемым рекламным расходам и единовременно учтены в полной сумме в составе прочих расходов организации по пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 04.06.2018 N 03-03-06/1/38065). Но, на наш взгляд, при таком способе учета определенный риск присутствует, поскольку щит передан в аренду конкретному юрлицу (дилеру), дальнейшее предоставление щита на обозрение неопределенного круга лиц находится уже в ведении дилера.

Также при этом следует учитывать сложившуюся судебную практику (смотрите ниже).

С другой стороны, если стенды отвечают всем признакам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ: щиты находятся у организации на праве собственности, используются для извлечения дохода, срок полезного использования более 12 месяцев, их первоначальная стоимость составляет более 100 000 рублей), то в таком случае имущество признается амортизируемым, расходы по изготовлению и монтажу щитов включаются в его первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, далее - Классификация).

Согласно Классификации рекламные стенды могут быть отнесены к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно): код ОКОФ 330.32.99.53.190 - Модели, макеты и аналогичные изделия демонстрационные прочие. В то же время согласно п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Так как рекламные образцы, рекламные щиты прямо не упомянуты в Классификации, организация также может самостоятельно установить срок полезного использования, учитывая сроки аренды щитов, рекомендации изготовителей (в данном случае изготовителем является сама организация) и период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (смотрите постановление Десятого ААС от 20.02.2017 N 10АП-19063/16).

Обращаем внимание, если рекламный щит имеет срок полезного использования менее 12 месяцев (срок использования может быть связан, например, с условиями договора аренды), то даже при стоимости более 100 000 рублей он не может быть признан амортизируемым имуществом (письмо Минфина РФ от 14.04.2006 N 03-06-01-04/86).

Рекламные щиты, вывески, стенды и различные рекламные установки, которые по стоимости подпадают под амортизируемые ОС, Минфин России рекомендует амортизировать в налоговом учете (письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15750, от 26.03.2012 N 03-03-06/1/157, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/821, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213). Аналогичные выводы сделаны и ФНС России в письме от 27.06.2012 N ЕД-4-3/10519@ "О доведении письма Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-10/71", УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57652@. Есть судебные решения, поддерживающие такой подход (например, постановление ФАС Центрального округа от 05.07.2006 N А68-АП-4/11-05).

При этом следует учитывать, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ, постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 N Ф05-100/13 по делу N А40-83540/2012, постановление Семнадцатого ААС от 18.03.2011 N 17АП-1315/11).

Судебная практика при рассмотрении споров о наличии в информации признаков рекламы исходит в каждом случае из конкретных обстоятельств дела. Так как эти критерии в значительной степени являются оценочными, правовой подход судов к этому вопросу неоднозначен. Приведем некоторые примеры судебных решений.

В постановлении Девятого ААС от 17.10.2011 N 09АП-25362/11 указано на следующее: наличие права собственности на имущество, срок службы которого превышает 12 месяцев, а стоимость превышает установленный предел, не являются единственно достаточными критериями для отнесения имущества к амортизируемому (в составе основных средств) в целях применения главы 25 НК РФ. При этом следует учитывать назначение имущества, его использование для производства и реализации товаров (работ, услуг). В данном случае в отношении спорных рекламных стендов не выполняется критерий, предусмотренный п. 1 ст. 257 НК РФ для признания имущества амортизируемым (в составе основных средств), а именно: если рекламные конструкции не используются налогоплательщиком в качестве средств труда при производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг или для управления организацией, то данные объекты не могут быть отнесены к амортизируемому имуществу (в составе основных средств).

Затраты на приобретение рекламных стендов подлежали единовременному списанию в целях налога на прибыль в составе расходов на рекламу (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ, п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, спорные затраты на монтаж рекламных стендов не могут быть рассмотрены как расходы, формирующие первоначальную стоимость амортизируемого имущества, ввиду отсутствия такового и подлежат единовременному отнесению в состав расходов в качестве расходов на рекламу (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ) в периоде их осуществления (п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Факт заключения договоров на срок, превышающий 12 месяцев, также не может служить достаточным основанием для признания рекламных стендов в качестве амортизируемого имущества со сроком службы более 12 месяцев. В этой связи важно отметить, что рекламные стенды являются носителями рекламной информации, срок использования которой зависит не только от материала и конструкции этого носителя, но и от задач и целей конкретной рекламной кампании, направленной на привлечение внимания и поддержания интереса к товару, а также стабильности потребительского спроса на товар. Данный вывод подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2010 N КА-А40/12310-10).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 N А57-10917/07 судьи указали, что п. 4 ст. 264 НК РФ является прямой нормой, которая относит затраты на изготовление рекламных стендов и рекламных щитов к рекламным расходам и позволяет учесть их единовременно. К аналогичному решению пришли судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 N А21-3735/2006, то есть, по мнению судей, расходы на сооружение и монтаж рекламных стендов и щитов включаются в рекламные расходы единовременно, независимо от их стоимости и срока полезного использования (смотрите также постановление Семнадцатого ААС от 28.09.2015 N 17АП-15962/14).

В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2010 N А05-8466/2009 и от 05.04.2007 N А56-4732/2006, ФАС Уральского округа от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2 по делу N А34-4973/2009 отмечено, что признание расходов на создание рекламной конструкции единовременно не противоречит НК РФ, имущество, используемое для рекламы, не может считаться основным средством, его стоимость подлежит единовременному списанию на рекламные расходы.

ФАС Уральского округа в постановлении от 27.05.2009 N Ф09-3364/09-С3 пришел к выводу, что круг клиентов нельзя признать определенным, поскольку у любого физического лица имеется потенциальная возможность вхождения в указанный круг, в связи с чем круг указанных лиц может меняться в любой момент времени.

В постановлении Девятого ААС от 02.10.2012 N 09АП-24314/2012-АК суд согласился с выводом налогового органа о том, что спорные расходы (передача образцов продукции) не могут быть отнесены к расходам на рекламу, поскольку образцы передавались определенному кругу лиц. Однако эти расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, перечень которых является открытым (ст. 264 НК РФ).

Пятнадцатый ААС в постановлении от 13.08.2013 N 15АП-9919/13 указал, что важнейшей составляющей в определении рекламы является направленность её неопределенному кругу лиц. Учитывая установленное обстоятельство - образцы продукции передавались конкретным лицам - дилерам, которые уже являются покупателями общества, и то, что общество не представило доказательства рекламного характера расходов (продукция передавалась конкретным дилерам (четко определенной группе потребителей информации), не обладавшим полномочиями действовать от имени производителей и не дававшим обязательств по распространению информации о товаре с целью их рекламирования), суд пришел к выводу, что стоимость образцов продукции, передаваемых таким дилерам, не может быть учтена в качестве рекламы. Смотрите также постановление Девятого ААС от 21.03.2017 N 09АП-4153/17, постановление ФАС Поволжского округа от 25.07.2014 N Ф06-12661/13 по делу N А55-27606/2013, постановление АС Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7994/2017.

Учитывая сложившуюся судебную практику, организация должна самостоятельно принять решение учитывать расходы на сооружение и монтаж рекламных щитов в составе рекламных расходов единовременно или через амортизационные отчисления, признав щиты амортизируемым имуществом. Если организация решит учесть такие расходы единовременно в составе расходов на рекламу, не исключено, что ей придется отстаивать свою позицию в суде.

Относительно вопроса о списании рекламных щитов в связи с утратой первоначального вида, повреждения, прекращения производства рекламируемых образцов отметим следующее.

Если организация приняла решение о единовременном признании затрат на это имущество, то расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, также относятся к расходам организации на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ). Но так как расходы на стенды уже учтены при передаче щитов контрагентам, повторно они, конечно, не отражаются.

Если щиты отнесены к амортизируемому имуществу, то в налоговом учете в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация единовременно на дату подписания ликвидации и подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61). Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства.

К сведению:

Необходимость периодических работ по обновлению выставленных образцов, чтобы они не теряли свое качество и актуальность, не является проведением реконструкции или модернизации, т.к. при этом не изменяются и не появляются новые качества щитов (п. 2 ст. 257 НК РФ). Косвенно такая точка зрения подтверждается письмом Минфина РФ от 30.12.2005 N 03-03-04/2/148.

Работы, предполагающие замену чего-то уже существующего или его поврежденной части, по нашему мнению, относятся к ремонтным. Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств; Вопрос: Требуется ли для подтверждения расходов на ремонт основного средства, проводимого в месте его нахождения, в целях налогообложения прибыли составлять акт ОС-3? Если нет, то какой документ следует составить (ремонт может выполняться как собственными силами, так и подрядным способом)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий