Пересчёт валютного аккредитива в бухгалтерском и налоговом учёте

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

Организация является покупателем иностранных товаров (оборудования). Для соответствующей поставки 28 декабря 2018 года оформлен валютный аккредитив. На конец года (то есть на 31.12.2018) в учёте отражена переоценка валютного аккредитива. На сегодняшний день имеется остаток по неиспользованному аккредитиву.

В каких случаях обязательно проводить пересчёт валютного аккредитива в бухгалтерском и налоговом учёте? Обязателен ли такой пересчёт каждый месяц?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Пересчёт в рубли по курсу Банка России стоимости валютного аккредитива должен производиться в бухгалтерском учёте организации как на дату совершения операции (списание в аккредитив с валютного счёта, исполнение обязательства перед поставщиком), так и на отчетную дату. При этом пересчёт стоимости неиспользованного валютного аккредитива ежемесячно обязателен только в случае составления и представления организацией ежемесячной промежуточной бухгалтерской отчетности.

В целях налогового учета активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по установленному официальному курсу после каждой операции с активом и обязательством или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше, с включением возникающих курсовых разниц в состав внереализационных доходов (расходов).

Обоснование вывода:

Расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов и регулируются нормами ст.ст. 867-873 ГК РФ, а также Положением Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (далее - Положение N 383-П).

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком (банком-эмитентом) по поручению плательщика произвести платежи либо предоставить полномочия произвести платежи другому банку (исполняющему банку) в пользу получателя средств по договору (бенефициара) при предъявлении им документов, соответствующих условиям аккредитива (ст. 867 ГК РФ, п. 6.1 Положения N 383-П).

Таким образом, платежная функция аккредитива начинается только после выполнения всех условий поставщиком, одним из которых является осуществление самой поставки товаров (оказание услуг, выполнение работ), то есть оплата по аккредитиву происходит после совершения отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ).

По способу обеспечения аккредитивы подразделяются на покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные) (ст. 867 ГК РФ). Кроме того, аккредитив может быть отзывным, то есть может быть изменен или отменен без согласия получателя средств по аккредитиву (ст. 868 ГК РФ), или безотзывным (ст. 869 ГК РФ).

При открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет сумму аккредитива (покрытия) в распоряжение исполняющего банка либо со счета организации (плательщика), либо за счет предоставленного ей кредита (как в рассматриваемом случае). При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива резервирования средств за счет организации (плательщика), поручившей банку-эмитенту открыть аккредитив, не происходит, и исполняющему банку предоставляется право списывать сумму аккредитива с открытого у него счета банка-эмитента (п. 2 ст. 867 ГК РФ).

Ввиду того, что аккредитив открыт в иностранной валюте, то согласно пп. 5, 7 положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (далее - ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 N 154н, стоимость денежных средств в аккредитивах пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции, а также каждую отчетную дату. Аналогичное требование содержится и в § 23 IAS21 "Влияние изменений валютных курсов": "(а) денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету по курсу на отчётную дату". Кроме этого, в п. 9 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-1/2008-КпР "Пересчёт валютных активов и обязательств в рубли" уточняется, что "если рассматриваемая статья представляет собой кредиторское обязательство организации перед другим лицом, предусматривающее оплату денежными средствами в иностранной валюте или в рублях, сумма которых зависит от курса иностранной валюты, то такая статья относится к обязательствам, указанным в п. 7 ПБУ 3/2006. Поэтому стоимость такой статьи подлежит пересчёту в рубли по курсу иностранной валюты на каждую отчётную дату".

При этом при таком пересчете возникает курсовая разница, которая отражается в составе прочих доходов или расходов в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п.п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Так, согласно ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) отчетной датой является дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (далее - бухгалтерская отчетность). Такой датой признается последний календарный день отчетного периода.

При этом, исходя из положений частей 1, 4 ст. 15, частей 3, 5 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, отчетным периодом может быть как календарный год (для годовой отчетности), так и любой период менее календарного года (для промежуточной отчетности).

Как указано в ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

Следовательно, обязанность составления промежуточной бухгалтерской отчетности (ежеквартальной, ежемесячной) корреспондирует с обязанностью ее представления.

Так, в соответствии с п. 52 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) определено, что представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательством РФ или учредительными документами организации.

Поскольку обязательное представление промежуточной бухгалтерской отчетности не установлено законодательно, вопрос о том, составлять или не составлять такую отчетность, организация решает самостоятельно.

Таким образом, стоимость денежных средств в аккредитивах пересчитывается в рубли по курсу Банка России как на дату совершения операции, так и на отчетную дату. При этом переоценка неиспользованного валютного аккредитива ежемесячно обязательна только в случае составления и представления организацией в соответствии с требованиями учредительных документов ежемесячной промежуточной бухгалтерской отчетности.

Отметим, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета покрытых (депонированных) аккредитивов предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Аккредитивы".

Так, в случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента (п. 2 ст. 867 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации зачисление денежных средств по покрытому аккредитиву в иностранной валюте отражается проводками:

Дебет 55, субсчет "Аккредитивы" Кредит 52

- открытие аккредитива за счет собственных средств;

Дебет 52, субсчет "Аккредитивы" (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (52)

- отражена курсовая разница по пересчету средств на валютном счете.

Списание депонированных сумм отразится проводкой:

Дебет 60 Кредит 55, субсчет "Аккредитивы"

- отражена сумма исполненного аккредитива, уплаченная поставщику;

Дебет 55, субсчет "Аккредитивы" (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (55, субсчет "Аккредитивы")

- отражена курсовая разница по пересчету средств на аккредитиве.

Неиспользованная сумма покрытого аккредитива подлежит возврату банку-эмитенту незамедлительно одновременно с закрытием аккредитива. Банк-эмитент обязан зачислить возвращенные суммы на счет плательщика, с которого депонировались средства (п. 3 ст. 873 ГК РФ):

Дебет 52 Кредит 55, субсчет "Аккредитивы"

- неиспользованная сумма аккредитива возвращена покупателю;

Дебет 55, субсчет "Аккредитивы" (91, субсчет "Прочие расходы") Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (55, субсчет "Аккредитивы")

- отражена курсовая разница по пересчету средств на аккредитиве.

Отметим, что пересчет стоимости средств на банковских счетах может производиться кроме того и по мере изменения курса (абзац второй п. 7 ПБУ 3/2006), если такая обязанность прямо предусмотрена учетной политикой организации.

Налог на прибыль организаций

При применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному на дату признания соответствующего дохода (расхода) (ст. 249, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

При этом в составе внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Дебиторская задолженность покупателя за поставленный товар для целей исчисления налога на прибыль так же, как и в бухгалтерском учете, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, установленному по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода и на даты расчетов.

В отношении аккредитива переоценка осуществляется: на дату открытия покрытого аккредитива, на последний день каждого отчетного (налогового) периода; на дату исполнения обязательств - закрытия аккредитива (смотрите также письма Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/196, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий