Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Возврат денежных средств потребителям по решению суда: как внести изменения по НДС?

Возврат денежных средств потребителям по решению суда: как внести изменения по НДС?

Предприятие является ресурсоснабжающей организацией. С 2007 года при расчете размера платы за тепло применялся норматив потребления (0,023599 Гкал на 1 кв. м), утвержденный решением Думы городского поселения. В 2014 году решениями суда по искам физических лиц норматив потребления признан завышенным, не соответствующим требованиям Правил установления и определения нормативов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 306. Судом, с учетом установленных нормативов по этажности многоквартирных домов, постановлено взыскать с предприятия излишне начисленную плату (неосновательное обогащение). Период взыскания установлен в границах исковой давности. По исполнительным листам предприятием выплачиваются денежные средства.

Между ресурсоснабжающей организацией и физическими лицами заключены прямые договоры.

На каждый договор отдельный счет-фактура не оформляется. В конце месяца оформляется единый счет-фактура на все прямые договоры, заключенные с физическими лицами.

Возврат денежных средств производится по решению суда в пределах срока исковой давности, то есть за три года со дня обращения в суд.

Каким образом можно вернуть НДС из бюджета: с подачей уточненной декларации или в периоде, когда вынесено решение суда? Какой счет-фактуру в данной ситуации оформлять - корректировочный или исправленный?

02.11.2015
Автор: Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Башкирова Ираида, Мягкова Светлана

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация вправе представить уточненную декларацию за три года, предшествующих периоду обнаружения ошибки (рассматривая применение организацией при расчете платы за тепло утвержденного решением Думы городского поселения норматива потребления как ошибку), то есть периоду, в котором вынесено судебное решение о пересмотре платы за подачу тепла и возврате денежных средств. Но при этом претендовать на возврат или зачет налога налогоплательщик может только за трехлетний период, предшествующий дате обращения в налоговый орган.

Уточнение налоговой базы по НДС в данной ситуации производится на основании исправлений, внесенных в счета-фактуры, выставленные ранее на оказанные физическим лицам услуги теплоснабжения, и дополнительных листов книги продаж.

Обоснование позиции:

В данной ситуации, на наш взгляд, возможны два варианта уточнения налоговой базы по НДС: внесение изменений в счет-фактуру или составление корректировочного счета-фактуры.

Исправленный счет-фактура

В выставленный счет-фактуру изменения вносятся в случаях, если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета (письма ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@, письма Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-09/119, от 08.08.2012 № 03-07-15/102, от 13.04.2012 № 03-07-09/34, от 23.03.2012 № 03-07-09/25).

По нашему мнению, в данной ситуации неверный расчет платы за тепло в связи с применением утвержденного решением Думы городского поселения завышенного норматива можно рассматривать как ошибку, допущенную в связи с применением норматива потребления, не соответствующего законодательству (ч. 1 ст. 157 Жилищного кодекса РФ, Правила установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 № 306).

Внесение продавцом исправлений в счет-фактуру предусмотрено п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение № 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее - Постановление № 1137), в соответствии с которым исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

Порядок отражения исправленных счетов-фактур в книге продаж установлен п. 11 Приложения № 5 к Постановлению № 1137, согласно которому при аннулировании записей до окончания текущего налогового периода в книге продаж показатели в этих графах указываются с отрицательным значением. Исправленные счета-фактуры в этом случае регистрируются в книге продаж.

При аннулировании записи в книге продаж после окончания текущего налогового периода по счету-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений. В этом случае исправленный счет-фактура регистрируется в этом дополнительном листе книги продаж.

Согласно п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж данные из строки «Всего» дополнительного листа книги продаж используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Как указано в абзаце первом п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

В случае, когда допущенные ошибки не приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик не обязан, но вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации за эти годы и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации согласно абзацу второму п. 1 ст. 81 НК РФ.

Так, в письме Минфина России от 16.10.2009 № 03-03-06/1/672 разъяснено, что ст. 81 НК РФ установлена не обязанность, а право налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию при обнаружении таким налогоплательщиком недостоверных сведений, ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В свою очередь, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.

Абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (данное правило действует с 01.01.2010 и распространяется на ошибки, допущенные до указанной даты - п. 1 ст. 1, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, письмо Минфина России от 07.12.2010 № 03-07-11/476, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.02.2015 № Ф09-9862/14 по делу № А76-20764/2013).

Следовательно, формально организация в случаях, когда ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога, может провести перерасчет налоговой базы по НДС в текущем налоговом (отчетном) периоде.

В то же время в письме Минфина России от 07.12.2010 № 03-07-11/476, в котором рассматривался вопрос о применении нормы абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ в отношении НДС, отмечено, что нормы главы 21 НК РФ и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, конкретный порядок соответствующего перерасчета налоговой базы и суммы налога не устанавливают.

Отметим, что также не устанавливают такой порядок и действующие в настоящее время правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением № 1137.

Следовательно, аннулирование первоначального счёта-фактуры, в нашем случае - частичное изменение показателей первоначального счета-фактуры путем составления исправленного счета-фактуры, вызывает необходимость обязательной регистрации в дополнительном листе книги продаж исправленного счета-фактуры, формирования книги продаж за соответствующий период с учетом дополнительного листа книги продаж и, соответственно, представления организацией уточненной налоговой декларации по НДС.

Необходимо отметить, что максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 НК РФ не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе ранее чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письмах ФНС России от 12.12.2006 № ЧД-6-25/1192@, Минфина России от 24.08.2004 № 03-02-07/15.

В то же время из положений п. 2 ст. 173 НК РФ следует, что уточненную декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право (смотрите, например, письма Минфина России от 13.02.2013 № 03-07-11/3784, от 15.01.2013 № 03-07-14/02, от 13.10.2010 № 03-07-11/408).

При этом в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

То есть в общих случаях в целях зачета или возврата переплаты имеет значение дата уплаты соответствующей суммы налога (постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 № 2046/04), а не налоговый период или календарный год.

Кроме того, установленный срок не зависит от факта обнаружения налогоплательщиком искажений (ошибок) при исчислении налоговой базы, её корректировки (уточнении), вследствие чего возникла переплата (смотрите также письма Минфина России от 12.07.2010 № 03-02-07/1-320, от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153).

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию за три года, предшествующих периоду обнаружения ошибки, то есть периоду, в котором вынесено судебное решение о пересмотре платы за подачу тепла и возврате денежных средств. Но при этом претендовать на возврат или зачет налога налогоплательщик может только за трехлетний период, предшествующий дате обращения в налоговый орган.

Корректировочный счет-фактура

Также необходимо отметить, что согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Исходя из положений п. 10 ст. 172 НК РФ такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (письмо Минфина России от 29.12.2012 № 03-07-09/168).

Таким образом, корректировочный счет-фактура составляется в случае, если происходит изменение стоимости оказанных услуг на основании соответствующего соглашения сторон. При этом ранее выставленный счет-фактура на момент оказания услуг (выполнения работ, отгрузки товаров) был составлен верно. Дополнительно смотрите письма Минфина России от 23.08.2012 № 03-07-09/125, от 15.08.2012 № 03-07-09/116, от 13.04.2012 № 03-07-09/34, от 30.11.2011 № 03-07-09/44.

При этом, по мнению представителей Минфина России, корректировочный счет-фактуру можно выставить не только при наличии документов, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товаров (работ, услуг), но и при наличии документов, подтверждающих факт уведомления покупателя об указанном изменении (письмо от 07.10.2013 № 03-07-09/41454). Из названного письма следует, что при изменении стоимости ранее оказанных услуг по энерго- и теплоснабжению в связи с приказами региональных энергетических комиссий необходимо выставлять корректировочные счета-фактуры.

В данной ситуации ресурсоснабжающая организация пересмотрела плату за подачу тепла, рассчитанную с применением ранее утвержденного решением Думы городского поселения норматива потребления, на основания решения суда. Исходя из изложенного, можно было бы предположить, что в рассматриваемом случае организации необходимо выставить корректировочный счет-фактуру.

Однако существует судебная практика, согласно которой суды считают, что перед тем как выставить корректировочный счет-фактуру, следует получить согласие (уведомить) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Решение суда, на основании которого с общества взыскана сумма неосновательного обогащения, не является основанием для выставления корректировочного счета-фактуры (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2014 № Ф04-1095/14).

При этом существует противоположная позиция судов. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2014 № Ф07-774/14 судом рассмотрена ситуация, когда управляющая компания выставила корректировочные счета-фактуры в связи с перерасчетом оплаты содержания и ремонта общего имущества многоквартирных домов для собственников и нанимателей на основании решения городского суда. Суд указал на возможность составления корректировочных счетов-фактур, опираясь на то, что «ст. 172 НК РФ не содержит закрытого перечня первичных документов, подтверждающих факт согласия либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости выполненных работ (оказанных услуг), в том числе из-за изменения цены (тарифа) выполненных работ (оказанных услуг), либо конкретный способ уведомления покупателя о таких изменениях. Также налоговым законодательством не урегулирован порядок действий налогоплательщика при изменении цены по решению суда. На основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Определением ВАС РФ от 27.06.2014 № ВАС-8206/14 в передаче постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2014 № Ф07-774/14 в президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.

Таким образом, учитывая противоположную судебную практику, составление корректировочного счета-фактуры в данной ситуации может повлечь претензии со стороны налоговых органов.

В случае если организация решит оформить корректировочные счета-фактуры, следует иметь в виду, что при уменьшении стоимости оказанных услуг вычетам у продавца подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после такого уменьшения (первый абзац п. 13 ст. 171 НК РФ). В целях применения этого налогового вычета продавцу при уменьшении стоимости оказанных услуг следует зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением № 1137).

На наш взгляд, в данной ситуации следует оформить исправленные счета-фактуры (рассматривая применение организацией при расчете платы за тепло утвержденного решением Думы городского поселения норматива потребления как ошибку) и произвести перерасчет налоговой базы по НДС путем подачи уточненных деклараций за спорные периоды.

Обращаем Ваше внимание на то, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

В целях минимизации налоговых рисков рекомендуем организации обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

ГАРАНТ

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться