Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Распределяем расходы на право пользования ПО

Распределяем расходы на право пользования ПО

Что говорит Гражданский кодекс?

27.08.2014
Актуальная бухгалтерия

Автор: Мария Кузнецова, ведущий налоговый консультант компании «Грант Торнтон»

Если в лицензионном договоре не указан срок использования программы для ЭВМ, то фирме-лицензиату безопаснее списывать расходы на ее приобретение равномерно исходя из самостоятельно установленного срока или в течение пяти лет.

Для успешной работы любой компании необходимо программное обеспечение (далее — ПО). Без него компьютерная техника не будет работать. На практике бывает, что продавец-правообладатель (далее — лицензиар) не устанавливает в лицензионном договоре срок использования своих программ для ЭВМ. В таком случае у компании-покупателя (далее — лицензиат) возникают вопросы: как списывать понесенные расходы в бухгалтерском и налоговом учете — единовременно или распределять? Если распределять, то на какой период? Ответы на них вы найдете в статье.

Что говорит Гражданский кодекс?

Как известно, программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана, то есть они являются интеллектуальной собственностью (подп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ). При покупке неисключительных прав на ПО лицензиат получает право использования программы в предусмотренных договором пределах и обязуется уплатить лицензиару вознаграждение, если договором не установлено иное (п. 1 ст. 1233, пп. 1, 5 ст. 1235 ГК РФ). При этом Гражданский кодекс устанавливает, что если срок действия лицензионного договора сторонами не определен, он считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Отражаем расходы на ПО в бухучете

Согласно ПБУ 14/2007 (п. 39 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007)), а также Инструкции (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция)), полученное компанией неисключительное право на использование программы отражается на забалансовом счете (например, 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору») в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором.

При этом платежи за предоставленное право использования ПО, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете лицензиата как расходы будущих периодов и списываются в течение срока действия договора.

Под расходами будущих периодов понимаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражающиеся в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежащие списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Поскольку в рассматриваемом нами случае срок действия лицензионного договора не определен, то, с одной стороны, из совокупности норм (п. 4 ст. 1235 ГК РФ; п. 39 ПБУ 14/2007) вытекает, что списание принятых к учету расходов в виде разового платежа за ПО должно производиться в течение пяти лет. С другой стороны, списание расходов на ПО может производиться на основании оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования программы для ЭВМ (п. 3 ПБУ 21/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). При этом установленный срок списания желательно закрепить в учетной политике организации.

Списываем стоимость ПО в налоговом учете

Затраты в виде вознаграждения за право использования программы по лицензионному договору лицензиат вправе учесть при расчете базы по налогу на прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством (реализацией) (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом следует помнить, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Данные расходы, в зависимости от вида деятельности, определяются (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ) с учетом порядка расчета суммы расходов на производство и реализацию (ст. 318 НК РФ), порядка оценки остатков незавершенного производства (остатков готовой продукции, товаров отгруженных) (ст. 319 НК РФ) или порядка определения расходов по торговым операциям (ст. 320 НК РФ).

Налоговым кодексом также предусмотрены случаи, когда расходы распределяются между несколькими периодами (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ) и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит условий возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются компанией самостоятельно. Кроме того, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются компанией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Существует три точки зрения по вопросу учета расходов на ПО, когда срок предоставления прав на использование программы в лицензионном договоре не установлен. Эти позиции в разное время опубликованы Минфином России, а также московскими налоговиками в их разъяснениях.

Согласно первой точке зрения при отсутствии указания срока в лицензионном договоре компания вправе сама определить период списания расходов (письма Минфина России от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 № 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 № 20-12/053633).

Согласно второй ведомства рекомендуют руководствоваться пятилетним сроком, предусмотренным в Гражданском кодексе (абз. 2 п. 4 ст. 1235 ГК РФ; письма Минфина России от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102331@.1).

Третья точка зрения заключается в том, что фирма вправе списать расходы на ПО единовременно (письмо Минфина России от 06.02.2006 № 03-03-04/1/92). И есть судебная практика, поддерживающая данный подход (пост. ФАС МО от 01.09.2011 № Ф05-8188/11, от 22.07.2010 № КА-А40/7322-10-2, от 07.09.2009 № КА-А40/6263-09, ФАС СЗО от 09.08.2011 № Ф07-7033/11, ФАС СКО от 16.08.2011 № Ф08-4624/11).

При этом судами указано, что в соответствии с положениями статей 256 и 257 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на создание или приобретение программного продукта не могут быть списаны единовременно лишь при приобретении исключительных прав на этот продукт, которые в этом случае подлежат учету для целей налогообложения путем начисления амортизации.

При этом судьи указывают, что лицензионный договор с неустановленным в нем сроком предоставления прав на использование программы не предусматривает получение лицензиатом каких-либо доходов в течение нескольких отчетных периодов. То есть норма Налогового кодекса, предусматривающая равномерное распределение расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ), к такому договору применяться не должна. Если же исходить из нормы, предусматривающей самостоятельный порядок распределения расходов (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ), то она не содержит самого порядка. Следовательно, фирма в своей учетной политике может установить, в частности, единовременный порядок признания расходов.

Таким образом, если компания единовременно включит расходы на ПО в расчет базы по налогу на прибыль, претензий со стороны инспекторов ей не избежать. Кроме того, появляются разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. По нашему мнению, наиболее безопасно списывать расходы на ПО равномерно исходя из самостоятельно установленного срока или в течение пяти лет.

Применяем ПБУ 18/02

Если в бухгалтерском учете стоимость ПО признается в составе расходов в течение самостоятельно установленного срока использования или в течение пяти лет, а в налоговом единовременно на дату подписания сторонами лицензионного договора, у компании возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (далее — ОНО) (пп. 12, 15 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02)).

Возникновение ОНО отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (Инструкция).

По мере признания расходов в бухгалтерском учете происходит уменьшение и полное погашение ОНО, что отражается обратной записью по указанным выше счетам (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция).

Рассмотрим на примере порядок учета расходов на ПО, когда срок использования программы не установлен в лицензионном договоре.

Пример

ООО «Актив» приобрело у ООО «Пассив» (далее — лицензиар) неисключительные права на программу для ЭВМ. Права переданы 2 июля — в момент подписания лицензионного договора. Срок действия договора сторонами не установлен. Сумма вознаграждения лицензиара — 150 000 руб. Выплачена она ему единовременно в полном размере в день подписания договора. Лицензиар является льготником по НДС, поэтому не предъявил налог к уплате (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

ООО «Актив» предполагает использовать программу в течение двух лет. Принято и закреплено в учетной политике решение списывать расходы на ПО в бухгалтерском и налоговом учете в течение этого срока. В налоговом учете фирма применяет метод начисления.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

2 июля:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76

–    150 000 руб. — сумма вознаграждения за ПО отражена в составе расходов будущих периодов;

ДЕБЕТ 012

–    150 000 руб. — стоимость ПО отражена на забалансовом счете;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

–    150 000 руб. — уплачено вознаграждение лицензиару.

30 июля:

ДЕБЕТ 26 (20, 25, 44) КРЕДИТ 97

–    6250 руб. (150 000 руб. : 2 года : 12 мес.) — списана часть расходов будущих периодов.

В налоговом учете фирма будет ежемесячно списывать расходы на ПО в размере 6250 руб. в течение двух лет.

Так как в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок списания расходов на ПО, то разниц для целей ПБУ 18/02 не возникает.

Если же фирма решит рискнуть и списать расходы на ПО в налоговом учете единовременно в июле, то у нее возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей ОНО. Должны быть сделаны соответствующие проводки:

2 июля:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

–    30 000 руб. (150 000 руб. × 20%) — отражено ОНО.

30 июля:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

1250 руб. (6250 руб. × 20%) — уменьшено ОНО.

Экспертиза статьи: Сергей Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Мнение

Александр Елин, генеральный директор компании «АКАДЕМИЯ АУДИТА»

Расходы можно учесть единовременно

Затраты компании на приобретение компьютерной программы, права на которую нельзя учесть в составе нематериальных активов (например, фирма получила права на использование программы по лицензионному или сублицензионному соглашению), в налоговом учете отражают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Это прямо предусмотрено Налоговым кодексом (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако вопрос о том, как включать такие затраты в базу по налогу на прибыль (единовременно или нет), если продавец-правообладатель не устанавливает в лицензионном договоре срок использования своих программ для ЭВМ, остается спорным.

Позиция Минфина России сводится к тому, что при расчете базы по налогу на прибыль единовременный разовый платеж за пользование неисключительными правами на компьютерную программу в такой ситуации нужно распределять. Свою точку зрения чиновники обосновывают ссылкой на положения пункта 1 статьи 272 НК РФ: при методе начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся. Когда расходы относятся к нескольким отчетным периодам, их нужно распределить. Если же период, к которому относятся расходы, точно определить невозможно, их придется списывать на протяжении пяти лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ; письма Минфина России от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/331, от 30.12.2010 № 03-03-06/2/225).

Такая позиция нам представляется не совсем обоснованной. Дело в том, что при методе начисления расходы необходимо распределять, только если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому если получение дохода (поставка программного обеспечения) и осуществление расходов (оплата за программное обеспечение) происходят в одном периоде, то распределять данные расходы нет необходимости. Их можно списать единовременно (в том периоде, к которому они относятся) (абз. 1 п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако, учитывая позицию Минфина России, такие действия, скорее всего, придется отстаивать в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, принятых в пользу компаний — покупателей компьютерных программ (пост. ФАС СЗО от 09.08.2011 № А56-52065/2010, ФАС МО от 08.12.2008 № КА-А40/10120-08).

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Порядок признания доходов и расходов
  • 30.11.2016  

    Обязанность отразить сумму кредиторской задолженности в доход не зависит от проведения инвентаризации задолженности и издания приказа (распоряжения) о ее списании. Невыполнение налогоплательщиком обязанности по списанию кредиторской задолженность в бухгалтерском учете не является основанием для нарушения налогового законодательства.

  • 21.11.2016  

    Порядок признания процентов по займам должен соответствовать нормам Налогового кодекса: признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

  • 21.11.2016  

    В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.


Вся судебная практика по этой теме »

Объект налогообложения
  • 05.12.2016  

    Судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод, что работы (услуги), выполненные (оказанные) контрагентами по организации строительно-монтажных работ в рассматриваемом случае совершаются не в рамках подрядных договоров на капитальное строительство объектов, а направлены на всестороннее исполнение инвестиционных проектов. При этом данные работы (услуги), выполняемые (оказываемые) контрагентами на протяжении всего периода ст

  • 31.10.2016  

    Полученные предприятием денежные средства не позволяют квалифицировать их как прибыль от использования государственного имущества. Следовательно, выводы суда первой инстанции о том, что фактически чистая прибыль сложилась за счет бюджетных средств и отсутствуют основания для удовлетворения заявленных требований являются правильными и обоснованными, а вывод суда апелляционной инстанции о том, что полученные из бюджетов в каче

  • 21.09.2016  

    Судами верно определено, что в целях определения момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения проектных работ, следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчику. Таким образом, поскольку акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) были составлены и подписаны обеими сторонами только в 2012 г., то основания для включения в выручку доходов от реализации по контр


Вся судебная практика по этой теме »