Рубикон для контролера

Статья 11 НК РФ не содержит в себе ряда ключевых определений, относящихся к налоговому контролю. В частности, не раскрыт термин «мероприятие налогового контроля». Принимая во внимание ряд положений НК РФ, можно предположить, что это более широкая категория, включающая в себя как налоговые проверки, так и другие контрольные действия, осуществляемые налоговыми органами. Нет в ст. 11 НК РФ и определения камеральной и выездной налоговой проверки. При этом специальные нормы главы 14 НК РФ, посвященные налоговому контролю, эти понятия также не раскрывают. Статья 88 НК РФ только указывает, что камеральная проверка проводится в отношении представленной налогоплательщиком декларации (расчета), а предметом выездной налоговой проверки согласно п. 4 ст. 89 НК РФ является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Однако насколько актуальной была бы дефиниция, которая раскрывала бы понятие камеральной и выездной налоговой проверки?

Анализ судебной практики показывает, что судами неоднократно предпринимались попытки раскрытия понятия камеральной и выездной налоговой проверки.

В Постановлении ФАС МО от 14.01.2004 № А-А40/10761-03 указано, что по смыслу ст. 87 и 88 НК РФ предоставление в ходе камеральной проверки всего объема бухгалтерской документации, подтверждающей правильность исчисления налога, невозможно. Право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков. Иное приводит к размыванию границы между понятиями выездной и камеральной налоговой проверки.

В Постановлении ФАС ЦО от 28.06.2005 № А54-293/2005-С18 судьи пришли по сути к аналогичному выводу, что камеральная налоговая проверка – это счетная проверка представленных документов, которая не должна подменять собой выездную проверку.

В Постановлении ФАС ЗСО от 28.11.2005 № Ф04-8642/2005 (17430-А27-25) целью камеральной проверки названа проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Таким образом, камеральная проверка служит выявлению ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а потому является счетной проверкой представленных документов, которая не должна подменять собой выездную проверку.

Во всех приведенных выше делах ключевым вопросом, который, собственно, и побуждал суды к попыткам формулирования понятий камеральной и выездной налоговой проверки, был вопрос о полномочиях налоговых органов по истребованию документов. Однако он был разрешен на законодательном уровне – путем внесения Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ изменений и дополнений в ч. 1 НК РФ.

В числе попыток раскрытия природы выездной налоговой проверки нельзя не упомянуть Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, где отмечено, что основное содержание такой проверки – проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. Для этого осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ч. 4 ст. 89 НК РФ).

Не стоит обходить вниманием и утвержденную Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, в которой выездные налоговые проверки названы наиболее эффективной формой налогового контроля. В результате проведения подобных проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах, а также предупреждение налоговых правонарушений.

Наконец, в мае 2010 г. в правовых базах появилось Определение КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О, в котором Суд дал толкование камеральной и выездной налоговой проверки.

В обращении заявителя, по которому было вынесено Определение, ставился вопрос о несоответствии Конституции РФ положений п. 1 ст. 89 НК РФ. Данная норма позволила налоговому органу провести повторную выездную проверку физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, за налоговый период, который был охвачен камеральной налоговой проверкой, и преодолеть тем самым судебный акт, принятый по спору в отношении результатов указанной камеральной проверки. При этом заявитель полагал, что проведение выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основании абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ по существу означает, что такая проверка является камеральной.

Рассматривая это обращение, КС РФ в Определении раскрыл понятие выездной и камеральной налоговой проверки: «...выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса Российской Федерации) и выемки документов и предметов (статья 94 Налогового кодекса Российской Федерации). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная же налоговая проверка по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона».

Сравнив текст Определения КС РФ и выдержки из судебных актов окружных судов, приведенных выше, легко увидеть, что их позиции весьма близки. Можно сделать вывод, что для камеральной проверки отведена роль текущего документального (счетно-арифметического) контроля за показателями налоговой отчетности с акцентом на обязанность налоговых органов по оперативному реагированию на выявленные ошибки и несоответствия в этой отчетности. За выездной налоговой проверкой оставлены более углубленные исследование и анализ документов налогоплательщика в месте его нахождения с возможным применением дополнительных (специальных) мероприятий налогового контроля, в том числе таких как осмотр и выемка.

Какое же практическое значение могут иметь приведенные понятия, которые теперь получили раскрытие в правовой позиции КС РФ? Как уже было отмечено выше, вопрос о пределах документального исследования в ходе камеральных налоговых проверок был решен на законодательном уровне. Но есть целый ряд других проблем, которые с учетом данных КС РФ определений камеральной и выездной налоговой проверки могут получить свое разрешение. Вот некоторые из них.

Исключение из состава осуществляемых в ходе камеральных налоговых проверок мероприятий, которые характерны только для выездных налоговых проверок.

Сейчас в судебной практике нет единообразия по вопросу о возможности проведения налоговыми органами (их должностными лицами) осмотра помещений и выемки в ходе камеральной налоговой проверки. Напомним, что согласно п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. В силу п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Несмотря на наличие прямых и предельно ясных формулировок приведенных норм, суды в целом ряде дел исходили из того, что осмотр и выемка допустимы и в ходе камеральных налоговых проверок.

В Определении ВАС РФ от 15.05.2007 № 3742/07 указано, что действующее законодательство не запрещает налоговым органам производить в ходе камеральной проверки осмотр помещений, в которых находится имущество налогоплательщика, для определения соответствия фактическим данным сведений, отраженных плательщиками в документах, представляемых в налоговые органы.

Определение ВАС РФ от 29.05.2008 № 6938/08 содержит вывод, согласно которому проведение осмотра помещения вне рамок выездной налоговой проверки, осуществленное в ходе камеральной проверки, не противоречит п. 1 ст. 88 и  ст. 92 НК РФ.

Побуждение налоговых органов к более четкому и оперативному реагированию на допущенные налогоплательщиком ошибки в исчислении и уплате налогов, которые выявлены (могут быть выявлены) в ходе камеральных налоговых проверок.

На обязательность информирования налогоплательщиков о наличии имеющихся к нему у налоговых органов претензий, появившихся в ходе камеральной проверки, КС РФ обратил внимание еще в Определении от 12.07.2006 № 267-О.

На практике, однако, стал возникать вопрос: а что, собственно, можно считать ошибкой или несоответствием, допущенными налогоплательщиком? В одном из споров неверное определение налогоплательщиком налогового периода не было признано по смыслу ст. 88 НК РФ ошибкой в налоговой декларации. Следовательно, налоговый орган не обязан был сообщать налогоплательщику о неверном определении налогового периода и предлагать представить пояснения (Постановление ФАС МО от 01.06.2009 № КА-А41/4708-09). Можно предположить, что при наличии на момент рассмотрения подобного дела анализируемой позиции КС РФ исход мог бы быть иным. Ведь ключевой аспект камеральной проверки, на который в Определении КС РФ № 441-О-О было обращено внимание, – это предупреждение последствий неправильного применения закона налогоплательщиком. Поэтому любая ошибка, обнаруженная налоговым органом при проведении камеральной проверки, которая привела или может привести к неблагоприятным последствиям для этого налогоплательщика, должна быть оперативно (до принятия решения) доведена до его сведения.

КС РФ уже не в первый раз своими позициями восполняет имеющиеся в налоговом законодательстве пробелы в отношении принципиальных аспектов, касающихся налогового администрирования. Законодателям стоит расценить это как сигнал к действию, поскольку в совершенствовании норм ч. 1 НК РФ в области налогового администрирования есть большое поле для деятельности.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий