Письмо Минфина России от 01.12.2022 г. № 03-07-05/117715

Вопрос: Федеральным законом от 09.03.2022 N 47-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС, был дополнен операциями по реализации драгоценных металлов в слитках банками физическим лицам (пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, далее - Закон).

Банк является одним из крупнейших участников рынка драгоценных металлов (годовой оборот только физического золота составляет более 70 тонн) и заключает сделки с драгоценными металлами с юридическими и физическими лицами.

Клиентами Банка по операциям с драгоценными металлами являются в том числе физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями (далее - ИП). Учитывая, что в отношении ИП в Законе не содержится отдельного регулирования в части налогообложения НДС по операциям реализации драгоценных металлов, требуется подтвердить позицию Банка в отношении порядка налогообложения НДС реализации драгоценных металлов Банком физическим лицам - ИП.

НК РФ предусматривает самостоятельные определения терминов "физические лица" и "индивидуальные предприниматели". Так, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ:

1) физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

2) индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

При этом термин "индивидуальные предприниматели" определяется НК РФ через другой термин - "физические лица". В этой связи термин "индивидуальные предприниматели" означает подгруппу физических лиц, обусловливая таким образом существование двух подгрупп физических лиц по этому признаку:

1) физических лиц, не являющихся ИП, и

2) физических лиц, являющихся ИП.

В этой связи термин "физические лица" в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется как на физических лиц, не являющихся ИП, так и на физических лиц, являющихся ИП, ввиду отсутствия специального указания о его применении лишь в отношении одной из указанных подгрупп (и, как следствие, о его неприменении к другой из указанных подгрупп).

Кроме того, при системном анализе норм НК РФ, в которых используется термин "физические лица", можно сделать вывод о том, что при распространении норм на обе подгруппы физических лиц используется термин "физические лица" (например, ст. ст. 3, 8, 9, 207 НК РФ). При применении требований к одной из указанных подгрупп физических лиц используются прямые оговорки о применении нормы лишь к одной из указанных подгрупп (например, ст. ст. 148, 227, 333.5 НК РФ).

Таким образом, учитывая, что в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ упоминается термин "физические лица" и не содержится указаний о применении данной нормы исключительно к одной из подгрупп физических лиц, требуется подтвердить, что данная норма НК РФ распространяется на обе подгруппы физических лиц: ИП и не ИП.

При этом необходимо отметить, что уплата НДС ИП, занятыми в ювелирной промышленности, будет произведена в любом случае:

1) при покупке слитка в банке без НДС такой ИП впоследствии выставит НДС конечному потребителю при продаже ювелирного изделия и уплатит его в бюджет, либо

2) при покупке слитка в банке с НДС такой ИП уплатит "входящий" НДС банку (и банк уплатит его в бюджет) и затем уменьшит на эту сумму свой исходящий НДС при продаже ювелирного изделия конечному потребителю.

Анализ Федерального закона N 47-ФЗ показывает, что указанное дополнение в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ вносилось одновременно с положениями, не допускающими использование упрощенной системы налогообложения для ИП, осуществляющих ювелирную деятельность, что подчеркивает целенаправленный выбор законодателем общего термина "физические лица" в указанном дополнении в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, охватывающего всех физических лиц независимо от того, являются ли они ИП или нет, - с учетом указанного выше общего экономического эффекта.

Кроме того, в случае, если физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП вне зависимости от того, осуществляет оно деятельность, связанную с драгоценными металлами, или иную и желает приобрести слитки золота в целях инвестирования или сбережения собственных средств, такое физическое лицо не сможет реализовать свое право на освобождение от НДС операций по покупке золота в банке.

Также обращается внимание, что при ином толковании указанной нормы ее реализация на уровне банков не представляется возможной в связи со следующим:

1) при обращении в банк физического лица с целью покупки драгоценных металлов в слитках банк не может достоверно определить, применяется ли к такой операции пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (проведение проверки физического лица на предмет регистрации в качестве ИП, а также проверки целей приобретения слитков не предусмотрено Законом);

2) учитывая, что для применения указанной статьи не установлен порядок подтверждения статуса физического лица и целей приобретения слитков, Банк не вправе обусловливать продажу слитков без НДС физическим лицам представлением подтверждающих документов:

- документов или сведений, подтверждающих наличие или отсутствие регистрации в качестве ИП (согласно п. 14 Указания Банка России N 2255-У требуется только паспорт);

- сведений о целях приобретения таких слитков.

При этом необходимо отметить, что Законом не предусмотрены допустимые цели приобретения слитков драгоценных металлов без НДС, таким образом, у физического лица отсутствуют юридическая ответственность за достоверность заявленной банку цели приобретения слитков, а также обязанность придерживаться данной цели (то есть нет препятствий приобрести слитки для личных целей, а затем добросовестно передумать и использовать их в коммерческих целях). Для банков не установлены требования по документальной фиксации цели приобретения слитков физическим лицом для обоснования продажи слитка с НДС или без него. В отсутствие фиксации целей приобретения невозможен эффективный налоговый контроль обоснованности продажи банком слитка физическому лицу с НДС или без него.

Каков порядок применения пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ?