Гражданско-правовая оценка ничтожности сделки при разрешении налогового спора

Бакулин Андрей Федорович,
председатель Арбитражного суда Республики Марий ЭЛ

Вопиловский Юрий Александрович,
судья Арбитражного суда Республики Марий Эл

Аннотация.

Возникновение налоговых правоотношений обусловлено существованием гражданско-правового оборота. Современная налоговая практика отличается разнообразными, часто непоследовательными, выводами о соотношении понятий и категорий, закрепленных нормами гражданского или налогового права. По оценке В.В.Витрянского, имеется реальная опасность разрушения довольно высокой степени защиты прав участников имущественного оборота, обеспечиваемой гражданским правом, отраслями законодательства, относящимися к публичному праву, и, прежде всего, налоговым законодательством. Некоторые нормы налогового законодательства способны свести к нулю права организаций и предпринимателей, предоставленные им гражданским правом¹.

Гражданско-правовой институт недействительности сделок имеет комплексную структуру регулирования, сводится к восстановлению нарушенных прав путем возложения на каждую из сторон обязанности возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах. Налоговые последствия ничтожных договоров, не соответствующих требованиям гражданского законодательства, следует отнести к тем правовым явлениям, неверное определение которых существенно влияет на стабильность предпринимательской деятельности.

Действующее российское налоговое законодательство стремится к своей относительной автономии и созданию специального понятийного аппарата, отличного от категорий частного гражданского права. По мысли Винницкого Д.В., российское налоговое право позволительно рассматривать «как целостную, относительно автономную юридическую систему, построенную на особых понятиях, юридических конструкциях, принципах, обусловливающую использование специфических правовых средств в налогово-правовой сфере»².

Налоговые споры изобилуют примерами неприятия или особого, непривычного для цивилистики, истолкования положений ГК РФ о недействительности договоров, несмотря на то, что при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения (п.8 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 41/9 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ»).

Пример

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к муниципальному образованию в лице комитета по управлению имуществом о признании недействительной гражданско-правовой сделкой договора купли-продажи недвижимого имущества в части соглашения об уплате налога на добавленную стоимость. Истец указал на нарушение ответчиком подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в силу которого не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Отказывая в удовлетворении иска, арбитражный суд отметил неверно избранный способ защиты нарушенного права. Основным гражданско-правовым условием разрешения спора о признании сделки недействительной является возможность восстановления нарушенного субъективного гражданского права путем последующего применения последствий недействительности сделки с обязанностью возвратить все полученное другой стороне (НДС регулируется правилами публичного законодательства, она не может устанавливаться частным добровольным соглашением участников гражданско-правовой сделки, продавец не должен получать согласие покупателя на уплату налога. Поэтому признание или непризнание недействительным условия договора в части уплаты НДС не может создать правовых последствий для возвращения излишне уплаченного налога. Права, связанные с уплатой налога, защищаются способами, установленными налоговым законодательством.

1. В отдельных видах налоговых дел прямо выражена позиция, позволяющая пренебрегать гражданско-правовой оценкой совершенной сделки, безразлично относиться к последствиям нарушения требований закона о существенных условиях договора и использовать в целях налогообложения только доказанность фактических обстоятельств уплаты денежных средств. При этом не принимается во внимание законность или незаконность получения дохода как объекта налогообложения. С необходимым допущением подобные суждения укладываются в концепцию об абсолютности налогового права³.

Налоговые органы в сложных ситуациях произвольно руководствуются фискальными требованиями, если им противоречат нормы гражданского права. Двойственный подход к налоговым последствиям недействительности сделок, позволяющий при налогообложении доходов игнорировать их правовую природу, а при формировании расходов ее учитывать и принимать в качестве основания для исключения расходов из состава затрат, является объектом критики со стороны специалистов по налоговому праву⁴.

Например, по инициативе налоговых органов в судебной практике активно используется положение, в соответствии с которым для установления объекта обложения налогами не имеет юридического значения оценка действительности заключенного и исполненного сторонами договора аренды нежилого помещения. В соответствии с п. 2 УСН ⁶. Полное отрицание значения недействительности сделки при налогообложении не получило поддержки в судебно-арбитражной практике.

Компромиссный подход, учитывающий положения гражданского права и позволяющий признать уплаченные по недействительной сделке деньги доходом, был продемонстрирован Президиумом ВАС РФ в Информационном письме № 51 от 24.01.2000 года «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», согласно пункту 2 которого признание договора строительного подряда недействительной сделкой не является безусловным основанием для отказа от оплаты работ. Понесенные подрядчиком затраты по недействительной сделке подлежат компенсации. Следовательно, они могут быть отнесены к его налогооблагаемому доходу.

Аналогичные положения могут применяться и к оценке доходов, полученных по незарегистрированному НДС в случаях, когда налоговой проверкой не установлены зарегистрированные в качестве юридических лиц организации - поставщики. По значительному числу дел, связанных с оценкой законности и признанием обоснованными заявлений налогоплательщиков об уменьшении суммы НДС на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты, арбитражными судами использовался вывод о том, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность сторон при заключении гражданско-правовых договоров осуществлять проверку юридического статуса другого участника. Право на возмещение уплаченного поставщикам НДС не зависит от уплаты налога в бюджет поставщиками и от того, зарегистрированы ли они в качестве юридических лиц и поставлены ли на налоговый учет ⁷. Тем самым в интересах налогоплательщиков, требующих возмещения из бюджета НДС, арбитражные суды ограничивались анализом фактических действий по проведению расчетов за товары и отвергали аргументы налоговых органов о гражданско-правовых нарушениях.

Изложенная позиция, на наш взгляд, представляется достаточно спорной. При заключении гражданско-правового договора стороны руководствуются не налоговым, а гражданским законодательством. Сделка, совершенная незарегистрированным юридическим лицом, признается в соответствии со НДС не мог быть уплачен поставщиком в бюджет. Недобросовестный налогоплательщик не вправе проводить налоговые вычеты по НДС, ссылаясь на расчеты за товары, приобретенные у юридически несуществующих субъектов по договорам, противоречащим гражданскому законодательству. Свидетельством необходимости применения в налоговом деле института недействительности сделок следует считать изменение кассационной практики по обозначенному вопросу. В одном из постановлений ФАС Уральского округа отмечено, что действия участников договора, по которому хотя бы одна из сторон является организацией, не зарегистрированной в установленном порядке, не могут быть признаны сделками в соответствии со НДС, оплаченную в составе данных платежей ⁸. Таким образом, при налогообложении должны учитываться положения ГК РФ о законности договоров и иных сделок. Обязательства налогоплательщика по уплате НДС подлежат уменьшению в периоде заключения ничтожного договора, поскольку ничтожная сделка недействительна с момента ее совершения, вне зависимости от признания ее таковой судом ⁹.

3. В юридической литературе высказано мнение о том, что недействительность сделки не влечет автоматического изменения объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, поэтому признание сделки недействительной само по себе не является основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика. Таким основанием могут быть фактические обстоятельства, установленные при рассмотрении вопросов о ничтожности сделок ¹⁰. Хотя это суждение изложено в рамках дискуссии об основаниях, позволяющих признать налогоплательщика недобросовестным при исполнении обязанности уплатить налог (ст.45 НК РФ), в нем усматривается идея о бесполезности или необязательности применения института недействительности договоров при рассмотрении споров о налоговых правонарушениях. Одни и те же фактические обстоятельства могут свидетельствовать в договорном споре о недействительности соглашения сторон, а в налоговом разбирательстве - о недобросовестности налогоплательщика. При этом последний вывод прямо не связывается с гражданско-правовой оценкой сделки.

Между тем в теории налогового права сформировалось вполне убедительное положение о том, что правоотношение по уплате налога имеет имущественный, обязательственный характер и возникает из конкретных юридических фактов. К числу таких фактов относятся различные действия, в том числе, получение дохода при исполнении договора, иной сделки. Налоговым законом определяется, с каким фактом связаны налоговые последствия, но не регулируются правоотношения, из которых возникли налоговые последствия. Налогообложение является правовым следствием совершения сделок при осуществлении предпринимательской, чаще всего, деятельности, задача состоит лишь в правильной гражданско-правовой квалификации действий предпринимателя для точного определения налоговых последствий ¹¹. Верная юридическая квалификация не соответствующего требованиям закона и иных правовых актов договора, называемого в гражданском праве недействительным и не создающего гражданских прав и обязанностей для участника предпринимательской деятельности, влечет налоговое последствие в виде признания налогоплательщика недобросовестным, без возникновения у него законных налоговых прав и обязанностей.

С точки зрения действующего судьи, сложно отыскать более убедительное доказательство недобросовестности налогоплательщика и его виновности в совершении налогового правонарушения, чем принятое арбитражным судом решение о недействительности того договора, которым субъект налогообложения обосновывает наличие у него субъективного налогового права или отсутствие обязанности по уплате налога. Будут противоречить такому судебному акту ситуации, когда арбитражный суд в налоговом деле ограничится оценкой фактических обстоятельств исполнения договора в соответствии с представленными доказательствами и при их недостаточности признает налогоплательщика добросовестным, несмотря на ничтожность совершенной им сделки. При разбирательстве спора о налоговом правонарушении арбитражный суд не должен ограничиваться анализом отдельных фактов налогового содержания, он не может уклониться от непосредственного исследования, исходя из позиции и заявления сторон, юридически значимых гражданско-правовых сведений о незаконности договора, учтенного при налогообложении. Таким образом, признание сделки недействительной непосредственно создает не только гражданско-правовые последствия для участников предпринимательского оборота, но и влечет для них же налоговые последствия: от ничтожности договора зависит объем и законность прав и обязанностей субъекта налогового правоотношения. Выглядит противоречивым иное понимание: обязанность уплатить налог с полученного по недействительной сделке возникает во всех случаях, несмотря на гражданско-правую обязанность немедленно возвратить другой стороне полученное.

На наличие взаимной связи недобросовестности налогоплательщика и недействительности заключенных им сделок обращено внимание в сообщении пресс-службы Конституционного Суда РФ «Об определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 года №169-О», в котором отмечено, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Налогоплательщики изыскивают различные схемы внешне обоснованного уклонения от уплаты налогов, часто прибегая к гражданско-правовым изощрениям. По мнению Д.М. Щекина, налоговый закон сам должен бороться с попытками себя обойти, не прибегая к помощи гражданского закона в случаях собственного бессилия. Стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправдано в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами. Не должны признаваться недействительными сделки законные по своему содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные последствия для бюджета ¹².

В большинстве иностранных государств разработаны сложные судебные доктрины, позволяющие признавать незаконными договоры при доказанности их совершения с целью уклонения от уплаты налогов ¹³. В российской цивилистике только утверждается теоретическая идея о возможности оценивать ничтожность совокупности сделок, результатом оформления которых стало сокрытие дохода от налогообложения. Не выглядит эффективным инструментом признание на основании пункта 1 НДС или акциза, с уменьшением налоговой базы по НДФЛ, ЕСН, при экспорте, а также сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами.

При этом право налоговых органов на оспаривание сделок не может считаться абсолютным, оно должно реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Налоговый орган не вправе произвольно без учета документальных доказательств исключать из своего решения данные об исполнении договора, ссылаясь на его ничтожность.

Пример

Принятое арбитражным судом к рассмотрению заявление налогового органа содержало требование о взыскании с акционерного общества санкций за неуплату взносов в государственные внебюджетные фонды, поскольку организация выплатила работникам премии без начисления на них платежей по социальному страхованию.

Ответчик указал на неверную юридическую оценку выплаченных сумм, которые были оформлены договорами займа с каждым получателем и по окончании указанного в договоре годичного срока были возвращены займодавцу.

При разбирательстве налогового спора заявитель настаивал на ничтожности оформленных налогоплательщиком сделок, так как первоначально организация издала приказ о начислении и выплате квартальной премии каждому работнику, ее выдача производилась наличными денежными средствами по расчетной ведомости. Последующее документальное переоформление выданных денежных сумм на платеж по договорам займа налоговый орган посчитал противоречащим трудовому законодательству, не имеющим правового значения для применения налогового законодательства.

Арбитражный суд отказал в требовании о взыскании с организации санкций за неуплату единого социального налога и указал на необоснованность позиции налогового органа о незаконности договоров займа.

Собранными по делу доказательствами подтвердилось, что выплаченные обществом своим работникам суммы являлись не премиями, а заемными денежными средствами, которые были возвращены заемщиками по приходным кассовым ордерам. Договоры займа по требованию их сторон недействительными в судебном порядке не признавались, должны считаться законно заключенными и исполненными с прекращением обязательств должника (ст. 408, 807 ГК РФ).

Являющееся бездоказательным утверждение налогового органа о ничтожности сделок нарушает гражданские права их участников, поскольку отсутствуют данные о недобросовестности налогоплательщика либо о совершении договора с целью, направленной на освобождении от уплаты обязательных платежей. По этой причине не было оснований для начисления на суммы займа страховых взносов во внебюджетные фонды.

7. Выражением представлений о приоритете и обособленности налогового законодательства являются акты налоговых органов об обязанности уплатить налог с сумм и имущества, полученного по правилам о применении последствий недействительности ничтожной сделки, как с операций по реализации имущества или по получению нового дохода. Является неправильным налогообложение реституции по правилам п.5 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Приведенная налоговая норма рассчитана на применение в иных случаях, когда возврат товара или отказ от него происходит по действительному гражданско-правовому договору. Оснований применять ее к отношениям по возврату всего полученного по недействительной сделке не имеется.

Налоговые последствия ничтожности договора могут учитываться в том налоговом периоде, когда вступило в силу решение арбитражного суда о применении двухсторонней реституции. При этом поступление и выбытие имущества должно отражаться как внереализационные доходы и расходы, а за налоговые периоды, в которых была исполнена недействительная сделка, в соответствии со ст. 81 НК РФ должны быть представлены уточненные налоговые декларации ¹⁵.

Представляется, что такое решение проблемы не противоречит действующему налоговому законодательству и исходит из гражданско-правовой природы реституции, обеспечивающей приведение сторон сделки в первоначальное положение.

Вопросы налогообложения незаконного дохода, полученного или возвращенного по недействительным сделкам, нуждаются в дальнейшем исследовании, их устойчивое понимание в судебно-арбитражном правоприменении в настоящее время не сложилось. С нашей точки зрения, общий принципиальный подход к разбирательству налоговых споров не может исключать применение арбитражным судом положений гражданского законодательства о договорах и об условиях признания их недействительными. При этом следует исходить из презумпции правомерности получения налогоплательщиком прибыли, дохода, стоимости реализованных товаров, иного объекта налогообложения, пока соответствующий гражданско-правовой договор не будет признан ничтожной сделкой по решению арбитражного суда.

---

¹ Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 3-е, стереотипное. М.: «Статут», 2001. С.819.

² Винницкий Д.В. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику // Законодательство. 2003. № 5. С. 29.

³ Там же. С.22-25.

⁴ Артемов А. Спорные сделки. Как бороться с доначислениями // Двойная запись. 2005. № 9.

⁵Пепеляев, Гольцблат и партнеры. Обзор судебной практики по налоговым спорам // Ежемесячный выпуск. Май 2003 г. Постановление ФАС МО от 5.02.2003г. по делу № КА - А40/100-03. С. 11.

⁶Брызгалин А.В., Бабанин В.А., Штромвассер И.Р. и др. Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права. Екатеринбург: «Налоги и финансовое право», 2002. С. 38.

⁷ См., например: постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3.03.2003г. по делу № А31- 3283/13; постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2005 г. по делу № А65-11793/2004-СА1-23; постановление ФАС Московского округа от 2 июля 2004 г. по делу № КА-А40/5470-04; постановление ФАС Центрального округа от 9 марта 2005 г. по делу № А09-15088/04-15.

⁸ Постановление ФАС Уральского округа от 20.01.2003г. по делу № Ф09- 2894/02-АК; постановление ФАС Центрального округа от 11 мая 2005 г. по делу № А54-1583/04-С3; постановление ФАС Поволжского округа от 20 апреля 2004 г. по делу № А65-17614/2002-СА2-8.

⁹ Постановление ФАС ВСО от 26.08.2003 №А10-1291/03-20-Ф02-2688/03-С1.

¹⁰Новоселова Л.А., Рожкова М.А. Недействительность сделок и налоговые обязанности // Арбитражная практика. 2003. № 3. С. 15-17.

¹¹ Налоговое право. Учебник. Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С.149.

¹² Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР. 2004. С. 124.

¹³ Там же. С.586-588.

¹⁴Постановления Президиума ВАС РФ от 25.01.2005 №10750/04, от 15.03.2005 13885/04 // СПС «Гарант».

¹⁵ Орлова Е.В. Договор возмездного оказания услуг: как избежать налоговых ошибок? // М.: НалогИнформ, 2003.

 Источник Официальный сайт Арбитражного суда Республики Марий Эл

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий