Аналитика / Налогообложение / Порядок отражения в бухгалтерском учете погашения долга иностранным должником при перечислении им части долга в валюте

Порядок отражения в бухгалтерском учете погашения долга иностранным должником при перечислении им части долга в валюте

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Организация "А" приобрела у третьего лица право требования к должникам организации "Б". Структура права требования представлена долгами в валюте и в рублях. Общая сумма приобретенных долгов зафиксирована на дату приобретения - 12.08.2019 в договоре цессии в рублях. Стоимость приобретенного права требования отражена организацией "А" (цессионарием) на счете 58 в рублях. Долги всех должников, включая валютных, отражены организацией "А" за балансом. Погашение задолженности по валютным обязательствам производится в валюте.

1. Каким образом в бухгалтерском учете отразить погашение долга иностранным должником при перечислении им части долга в валюте?

2. Каким образом отражается в учете цессионария "А" начисление процентов по договорам процентного займа, права требования на которые приобрела организация "А" по договору цессии, если на момент приобретения права требования срок для возврата задолженности еще не наступил?

3. Какую сумму расхода следует признать в налоговом учете при частичном погашении задолженности валютным должником? На какую дату эту сумму следует определять: на дату погашения или на дату приобретения долгов по договору цессии?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При частичном погашении приобретенного по уступке долга по договору займа в валюте в налоговом и бухгалтерском учете признается доход от реализации (выбытия) полученного права требования (в рублях в размере платежа по курсу валюты на дату частичного погашения). Расходы определяются исходя из стоимости права требования, установленной договором уступки, по пропорционально стоимости погашаемой должником части задолженности.

Курсовые разницы по приобретенному праву требования долга цессионарием в данном случае не определяются.

Цессионарий приобретает также право требовать с заемщика проценты за пользование денежными средствами, которые начисляются с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа и признаются в бухгалтерском и налоговом учете самостоятельным видом дохода. Проценты начисляются на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода независимо от даты (сроков) его выплаты. Задолженность по процентам по займам, выраженная в валюте, подлежит переоценке на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Бухгалтерские записи в учете смотрите в обосновании.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Поскольку из этого правила не следует иное, оно распространяется и на обязательства, возникшие, в частности, из договора займа (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 307.1 ГК РФ).

При этом в соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе на неуплаченные проценты.

Налоговый учет при погашении долга по договору займа, по которому налогоплательщик приобрел права кредитора

Новый кредитор (цессионарий) в результате уступки прав по договору займа приобретает денежное требование к заемщику, сумма которого включает в себя сумму основного долга и сумму причитающихся к уплате заемщиком первоначальному кредитору процентов за пользование денежными средствами по договору займа, начисленными до заключения договора уступки права требования.

Для целей налогообложения прибыли согласно положениям ст. 268 и 279 НК РФ приобретение права требования рассматривается как приобретение имущественного права.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. У организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает как в случае дальнейшей реализации этого права, так и в случае погашения обязательства должником.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724). Дата получения дохода определяется как день исполнения должником данного требования (либо как день последующей уступки данного требования) (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (ст. 252, п. 1 ст. 272, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 22.04.2019 N 03-03-06/1/29086, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).

Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования).

Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемой ситуации цена приобретенного у российской организации права требования к должникам (включающего в том числе задолженность по договору валютного займа с иностранной компанией) определена в рублях. Погашение переданной по уступке суммы долга по договору займа иностранным должником осуществляется в валюте.

Из положений п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода).

Соответственно, при погашении долга признаваемые в учете полученные доходы в валюте пересчитываются в рубли по курсу на дату поступления валюты.

В части определения суммы признаваемого расхода обратим внимание на следующее.

Приобретенное право требования принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены его приобретения и расходов, связанных с его приобретением. Поскольку цена сделки уступки права требования в договоре определена в рублях, переоценка полученного права требования в связи с изменением курса валют не предусмотрена.

Как отмечает финансовое ведомство в своих разъяснениях, номинал права требования (задолженность должника) в силу ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций в расходах не учитывается. Переоценка номинала права требования, выраженного в иностранной валюте, а также отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, возникающих в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой выражено приобретенное налогоплательщиком право требования, для целей налогообложения прибыли организаций не производится (письма Минфина России от 04.10.2016 N 03-03-06/2/57737, от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43917, от 26.05.2011 N 03-03-06/1/311).

При частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88517, от 11.09.2020 N 03-11-06/2/80114, от 23.06.2020 N 03-03-06/2/53977, от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).

Пример: Общая сумма уступаемого долга равна 1000 долл. Расходы на приобретение права требования составили 60 000 руб. (цена договора уступки определена в рублях и равна сумме долга 1000 долл. по курсу 60 руб./долл. на дату уступки). Должник оплачивает 100 долл. (10% от суммы задолженности). Курс доллара на дату частичного погашения - 76 руб.

Соответственно, организация признает доход в размере 7600 руб. (100 долл. х 76).

Сумма расхода на приобретение 10% задолженности составит 6000 руб. (60 000 руб. х 10%). На дату погашения 10% задолженности налоговая база составит 1600 руб. (7600 руб. - 6000 руб.).

Налоговый учет процентов по полученному по уступке договору займа в валюте

Как отмечено выше, помимо права на получение задолженности, сформировавшейся на дату уступки права требования, организация - новый кредитор приобретает право требовать с заемщика проценты за пользование денежными средствами, начисляемые с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа (ст. 384 ГК РФ, письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-07-08/154, УФНС России по г. Москве от 23.03.2009 N 16-15/025792).

Проценты по долговому обязательству, подлежащие начислению после перехода права требования к цессионарию, следует рассматривать в качестве самостоятельного вида внереализационных доходов согласно п. 6 ст. 250 НК РФ.

Признание таких доходов при применении метода начисления осуществляется на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода (независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором) и на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 и п. 4 ст. 328 НК РФ (письма Минфина России от 29.10.2018 N 03-03-06/1/77623, от 06.03.2018 N 03-03-06/1/14357, от 18.10.2017 N 03-03-06/1/68165, от 15.08.2011 N 03-03-06/2/127).

По общему правилу проценты, исчисленные по долговым обязательствам, учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактической ставки, когда указанные обязательства возникают из сделок, которые не признаются контролируемыми сделками для целей НК РФ, или признаются контролируемыми сделками, но при этом выполняются условия, установленные абзацами 1-3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ (пп. 1-1.1 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 19.09.2018 N 03-03-06/1/67126).

Соответственно, если должник по договору займа не является взаимозависимым лицом по отношению к организации и сделка не признается контролируемой, организация ежемесячно признает внереализационный доход по процентам исходя из фактической ставки, предусмотренной договором.

При этом подлежащие уплате проценты по договору займа в валюте пересчитываются в рубли по курсу на дату их признания в целях налогообложения. Переоценка задолженности по начисленным процентам, выраженным в валюте, влечет отражение внереализационных доходов или расходов в виде курсовых разниц (подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ или п. 11 ст. 250, подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

НДС

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав, в том числе прав требования долга, является объектом обложения НДС (письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43845, от 01.06.2016 N 03-07-11/31654).

Заметим, что при исполнении заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по договору займа, лежащему в основе договора уступки, НДС с суммы превышения дохода, полученного указанным кредитором от заемщика, над расходами на приобретение требования по таким обязательствам не исчисляется (п. 4 ст. 155 и подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-07/6425). Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Освобождение от НДС операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа.

Бухгалтерский учет при погашении долга по договору займа, по которому налогоплательщик приобрел права кредитора

С учетом пп. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) приобретенная организацией на основании договора цессии дебиторская задолженность по договору процентного займа учитывается в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости, сформированной из фактических расходов на ее приобретение (пп. 8, 9 ПБУ 19/02).

Приобретение прав требования по договору цессии организации отражается следующими записями:

Дебет 58 (Должник) Кредит 76 (Цедент)

- отражено приобретение финансового вложения по сумме фактических затрат организации на его приобретение;

Дебет 76 (Цедент) Кредит 51

- перечислены денежные средства цеденту.

Сумма задолженности по приобретенным правам требования

В соответствии с пп. 4 и 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, действующему на дату признания финансового вложения.

Порядок пересчета в рубли финансовых вложений в виде права требования денежного долга, выраженного в валюте, не установлен. Если исходить из буквального прочтения п. 9 ПБУ 3/2006, то для составления бухгалтерской отчетности стоимость активов, не перечисленных в п. 7 (права требования в этом пункте не указаны), не переоценивается (как и в налоговом учете).

Кроме того, полученное право требования по договору займа, по нашему мнению, относится к финансовым вложениям, текущая рыночная стоимость по которым не определяется (п. 19 ПБУ 19/02), поэтому подлежит отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Доход признается в бухгалтерском учете так же, как и в налоговом учете - при выбытии финансового вложения (то есть при дальнейшей переуступке права требования или при погашении задолженности должником, в том числе частичном).

На дату погашения части задолженности должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие части финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, не связанные с основной деятельностью организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02).

Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) в сумме первоначальной стоимости погашаемого финансового вложения (п. 27 ПБУ 19/02). При частичном погашении долга расходы признаются пропорционально полученному доходу.

В бухгалтерском учете операции, связанные с частичным погашением займа должником, отразятся следующим образом (исходя из условий приведенного выше примера):

Дебет 52 Кредит 76 "Расчеты с заемщиком"

- 7600 руб. (100 долл. х 76) - отражено получение денежных средств от должника (в сумме погашения части долга в валюте по курсу на дату его получения);

Дебет 76 "Расчеты с заемщиком" Кредит 91

- 7600 руб. - признан доход от выбытия части финансового вложения (в сумме погашенного долга);

Дебет 91 Кредит 58 (Должник)

- 6000 руб. - списаны расходы по приобретению части финансового вложения.

Таким образом, изменение курса валют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете влияет непосредственно на величину дохода и не отражается в качестве курсовых разниц.

Проценты по займу после даты перехода права требования начисляют в бухгалтерском учете в обычном порядке - в конце каждого отчетного периода в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 9/99):

Дебет 76, "Расчеты с заемщиком" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- начислены проценты за пользование займом в соответствии с условиями договора.

Проценты по займам, выраженные в валюте, подлежат переоценке на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/06) записями:

Дебет 76, "Расчеты с заемщиком" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

или

Дебет 91, субсчет "Прочие доходы" Кредит 76, "Расчеты с заемщиком"

- отражена курсовая разница по причитающимся к уплате процентам.

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов. Во избежание налоговых рисков рекомендуем обратиться за персональными разъяснениями в Минфин России или ФНС России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России по адресу: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.