Аналитика / Налогообложение / Каков порядок оформления и регистрации счетов-фактур агентом при реализации услуг принципала?

Каков порядок оформления и регистрации счетов-фактур агентом при реализации услуг принципала?

При реализации услуг как от своего имени, так и от имени принципала агент должен выставить их покупателю счет-фактуру.
13.07.2021
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

Организация - агент (ОСН) заключила агентский договор с принципалом (ОСН) о реализации услуг покупателю от своего имени.

Каков порядок оформления и регистрации счетов-фактур агентом при реализации услуг принципала? Могут ли быть претензии к покупателю при принятии НДС, предъявленного агентом, к вычету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок оформления агентом документов в целях исчисления НДС приведен ниже.

НДС, выделенный в счетах-фактурах агентом, реализующим услуги от своего имени, принимается к вычету покупателем таких услуг на общих основаниях.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, при реализации услуг как от своего имени, так и от имени принципала агент должен выставить их покупателю счет-фактуру.

Порядок составления счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализуемым агентом от своего имени, установлен п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Руководствуясь п. 1 Правил, уполномоченные органы неоднократно отмечали, что в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры, выставляемого посредником, реализующим товары (работы, услуги) от своего имени, покупателю товаров (работ, услуг), указываются соответственно наименование, место нахождения и идентификационный номер налогоплательщика-посредника (письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 19.10.2015 N 03-07-14/59665, от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534, от 27.07.2012 N 03-07-09/92, ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@).

При этом в письмах Минфина России от 30.10.2018 N 03-03-06/1/77950, от 19.07.2017 N 03-07-09/45747 делается вывод, что НДС, указанный в счетах-фактурах посредником, реализующим товары (работы, услуги) от своего имени, принимается к вычету у покупателя в общеустановленном порядке.

Таким образом, в рассматриваемом случае организация агент, реализуя услуги от своего имени, при выставлении покупателю услуг счета-фактуры указывает свое наименование в качестве продавца, а также свое место нахождения и ИНН.

Все сказанное справедливо и в отношении первичных документов, оформляемых агентом покупателю (например, актов оказанных услуг). Иными словами, в них в качестве исполнителя (продавца) также указывается организация-агент.

В свою очередь, в подп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), определено, что в части 1 журнала отражаются счета-фактуры, выставленные комиссионером (агентом), реализующим от своего имени товары (работы, услуги), имущественные права покупателю.

Пунктом 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), прямо предусмотрено, что комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные ими покупателям при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, а также счета-фактуры, выставленные ими покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В результате агент продавец регистрирует счет-фактуру, выставленный покупателю услуг, в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. При этом данный счет-фактура в книге продаж агента не регистрируется. В книге продаж агентом регистрируются счета-фактуры, выставленные принципалу на сумму агентского вознаграждения.

Затем агент сообщает принципалу показатели выставленного покупателю счета-фактуры. При этом обязанности по предоставлению агентом принципалу заверенных копий счетов-фактур, выставленных покупателю, а также по хранению принципалом таких копий законодательством не предусмотрены (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 15.05.2012 N 03-07-09/51).

Принципал на основании полученных от агента данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой агентом выписан счет-фактура покупателю. Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур принципала. В строке "Поставщик" указываются реквизиты принципала. В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (смотрите также письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 10.05.2012 N 03-07-09/47). Принципал регистрирует выданный посреднику счет-фактуру в книге продаж, а агент регистрирует этот счет-фактуру только в части 2 журнала учета счетов-фактур (подп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур).

В силу п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

В случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), в налоговую декларацию включаются также сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (абзац 2 п. 5.1 ст. 174 НК РФ).

Следовательно, в налоговую декларацию по НДС агентом включаются не только сведения из книги продаж, ни и сведения из журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, который заполняется им в части предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентского договора.

Форма налоговой декларации по НДС, а также порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Так, п. 49 Порядка устанавливает, что раздел 10 декларации заполняется в том числе плательщиками НДС, в случае выставления ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров. Данные из журнала отражаются по соответствующим графам раздела 10 (пп. 49.3, 49.4 Порядка).

В свою очередь, раздел 11 декларации заполняется налогоплательщиками в случае получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров или на основе договоров транспортной экспедиции (п. 50 Порядка).

Данные из книги продаж (в частности, в отношении своего вознаграждения) отражаются агентом в разделе 9 налоговой декларации (п. 47 Порядка).

Как мы поняли, в анализируемом случае организация-агент действует в описанном выше порядке. Таким образом, можно сделать вывод, что порядок оформления агентом счетов-фактур, книг покупок и продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур соответствует действующему законодательству.

Покупателем услуг счета-фактуры, выставленные агентом, регистрируются в книге покупок и, соответственно, в разделе 8 декларации (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, п. 45 Порядка).

При этом ни глава 21 НК РФ, ни постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, ни Порядок не содержат положений, устанавливающих соответствие данных книг продаж и покупок, а также деклараций продавца и покупателя и лишающих покупателя товаров (работ, услуг) права на вычет НДС в случае наличия расхождений в таких данных.

Вместе с тем в настоящее время в системе налоговых органов внедрен программный комплекс по НДС, принципом работы которого является зеркальное сопоставление сведений об операциях в декларациях покупателя и продавца. При использовании агентской схемы налоговым органом проверяется вся цепочка: принципал - агент - покупатель.

Как указано в письме УФНС по Новгородской области от 05.12.2017 N 8-18/14688а, при проведении камеральной проверки по НДС (пп. 3, 7 ст. 88 НК РФ) в случае выявления налоговым органом противоречий, несоответствий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком, или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, налогоплательщику будет направлено требование о представлении пояснений. В отношении каждой операции может быть указан только один из четырех кодов ошибки, а именно:

- код ошибки "1" указывается в случае, если запись об операции отсутствует в декларации контрагента, либо контрагент не представил декларацию по НДС за аналогичный отчетный период, либо контрагент представил декларацию с нулевыми показателями, либо допущенные ошибки не позволяют идентифицировать запись о счете-фактуре и, соответственно, сопоставить ее с контрагентом;

- код ошибки "2" указывается в случае, если не соответствуют данные об операции между разделом 8 "Сведения из книги покупок" и разделом 9 "Сведения из книги продаж" декларации налогоплательщика (например, при принятии к вычету суммы НДС по ранее исчисленным авансовым счетам-фактурам);

- если указан код "3" - данные об операции между разделом 10 "Сведения из журнала учета выставленных счетов-фактур" и разделом 11 "Сведения из журнала учета полученных счетов-фактур" декларации налогоплательщика не соответствуют (например, отражение посреднических операций);

- код ошибки "4" означает, что, возможно, допущена ошибка в какой-либо графе. При этом номер графы с возможно допущенной ошибкой указан в скобках.

Учитывая, что в данном случае в цепочке присутствуют три звена (принципал, агент и покупатель), "камералиться" программой будет соответствие операций между указанными лицами. При этом у агента сведения о счетах-фактурах принципала будут присутствовать в декларации в разделе 11, а о счетах-фактурах, выставленных покупателю, - в разделе 10 декларации. То есть у агента как промежуточного звена запись об операции будет присутствовать в декларации, такие же записи об операциях, но в других разделах, будут присутствовать у покупателя и у принципала. Соответственно, при отсутствии расхождений в сведениях разрыва установлено не будет.

Поэтому, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации налоговым органом будут сопоставляться данные книги продаж принципала, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур агента и книги покупок покупателя.

Как видим, отсутствие претензий со стороны налогового органа к покупателю услуг зависит не только от правильности документооборота у агента, но и от соблюдения требований законодательства принципалом.

В заключении отметим, что агентом составляется отчет с приложением копий первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных покупателям, который передается принципалу. Каких-либо специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны агентского договора вправе самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений. В то же время необходимо, чтобы отчет содержал все обязательные реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (смотрите также письмо УМНС по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072).